I SA/Sz 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. T. S.A. z siedzibą W., reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C., złożyła w dniu 11 października 2011 roku wniosek do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] roku znak:[...] , utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. W wniosku Spółka wskazała, że decyzja Kolegium z dnia 13 września 2011 roku rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 grudnia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, z 2010 r., poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie u.p.o.l., gdyż nie obejmuje, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, budek telefonicznych zadeklarowanych w jednej z dwóch, złożonych przez Spółkę, deklaracji podatkowych. Wobec powyższego Spółka uznała, że wydanie decyzji "częściowej", z pominięciem wszystkich obiektów budowlanych zadeklarowanych przez Spółkę do opodatkowania, stanowiło rażące naruszenie prawa, tj. przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1pkt 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z dnia [...] roku znak: [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] roku. Jak podało Kolegium decyzja ostateczna z dnia [...] r. dotyczyła opodatkowania gruntów, budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli, w tym linii kablowych. Postępowanie administracyjne nie obejmowało budek telefonicznych, gdyż jako przedmiot złożonej odrębnie deklaracji, mogły samodzielnie podlegać kontroli, a następnie odrębnemu wymiarowi podatku, ustalonego w odrębnej decyzji administracyjnej. Zdaniem Kolegium, decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, na którą strona wskazała we wniosku, bowiem żaden przepis prawa nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Z tej przyczyny, w ocenie Kolegium, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, na którą to przesłankę powołała się Spółka. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Kolegium, wnosząc o jej uchylenie oraz uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Kolegium. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zakwalifikowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wskazała, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, pominięcie przez organ, przy wydawaniu decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu, stanowi rażące naruszenie prawa, które uzasadnia stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, przy wydawaniu decyzji należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania. Tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Decyzją z dnia [...] roku znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] roku, wydaną w I instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Rozpatrując odwołanie, Kolegium nie stwierdziło, aby doszło do oczywistej sprzeczności orzeczenia z obowiązującymi przepisami prawa, a tym samym nie stwierdziło rażącego naruszenia prawa. Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, że skoro Spółka ze względów organizacyjnych złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, to wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego odwołującej się do stanu wskazanego w jednej z tych deklaracji i do przedmiotu opodatkowania, którego ta deklaracja dotyczyła, nie jest rażącym naruszeniem prawa. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie zakazuje takiego określenia zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 21 października 2011 r. Podobnie jak w odwołaniu, powołując się na treść art. 21 § 1, art. 207 § 2 O.p Spółka uznała, że ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości, wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania, tzn., że musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu, zaś pominięcie niektórych obiektów w decyzji, narusza art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10 z dnia 25 października 2010 roku, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odnosząc się do zarzutów skargi wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w jednym z trybów nadzwyczajnych, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, iż w ocenie organu podatkowego w sprawie nie zaistniała przywołana przez stronę skarżącą podstawa określona w pkt 3 § 1 art. 247 O.p. Pozwala ona zaś na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący wywodzi, że rażące naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 9 pkt 1u.p.o.l., art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p., polegało na nie objęciu w jednej decyzji wszystkich przedmiotów będących w posiadaniu skarżącego, a podlegających opodatkowaniu i zadeklarowanych w dwóch deklaracjach - wskazując na wyrok WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10 z 25 października 2010 roku i wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1297/09. Organ podatkowy ocenę tę zakwestionował, wskazując że brak jest konkretnego przepisu prawa którego naruszenia i to w sposób rażący, można zarzucić organowi. W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. W literaturze i judykaturze przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 roku, III SA 933/02, niepubl., wyrok NSA z 23 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z 28 stycznia 2005 roku, sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z 13 maja 2003 roku, sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z 8 grudnia 2005 roku, sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W myśl art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wskazuje, że złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za 2007 rok – pierwsza dotyczyła budowli, budynków, gruntów, a druga dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych. W toku postępowania w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w drugiej deklaracji (dotyczącej budek telefonicznych), wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem budek. Należy zauważyć, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie gminy w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 lipca 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 320/09, w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 roku sygn. akt ISA/Gl 746/10, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji, nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzje organów dotknięte były wskazaną wadliwością, co skutkować winno koniecznością wyeliminowania ich z obrotu. Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 roku, sygn. akt III SA 2395/01 LEX nr 146076; z dnia 20 października 2006 roku sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145; z dnia 9 lutego 2007 roku sygn. akt II FSK 218/06, LEX nr 307507; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2004 roku sygn. akt I SA/Wr 3191/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, z. 1, poz. 3). W judykaturze podkreśla się powszechnie, że o rażącym charakterze nie można mówić w przypadku, gdy przepisy prawa pozwalają na wyrażenie odmiennych stanowisk, a strona, bądź organ zastosuje się do jednego z nich (por. np. wyroki NSA z: 18 czerwca 1997 roku sygn. akt III SA 422/96, Glosa 1998/10/29, 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, Lex 42914). Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organu zawiera odniesienie się do stawianego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzutu rażącego naruszenia prawa, jeśli zważyć, że zarzut ten odwołuje się do faktu odmiennego rozumienia przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3, art. 207 § 2 O.p., uzupełnionego poglądem wyrażonym w wyroku WSA sygn. akt I SA/Bk 390/10. Rzeczą organu prowadzącego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest bowiem rozważenie, czy w sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, a nie podejmowanie polemiki z odmiennym poglądem w sprawie. Ponadto należy zauważyć, że utrwalony jest pogląd, że nawet w przypadku istnienia rozbieżności interpretacyjnych i opowiedzenia się w sprawie za tą, która potem została odrzucona, nie daje jeszcze samo przez się podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie podjęte zostało z rażącym naruszeniem prawa. Tezę taką wprost zresztą wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2002 roku, sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (Biul. Skarb. z 2004 roku, Nr 2, str. 29). Odnaleźć można ją także analizując poglądy doktryny (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r., str. 716-722; [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 806-810). Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 248 § 1 O.p., który to przepis wymaga, aby organ w postępowaniu tym badał każdą z przesłanek, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p., wskazać należy, że decyzja kończąca to postępowanie jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie, będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmownej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, aby wobec tej samej decyzji mogły istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć, że w decyzji kolegium znalazło się stanowisko organu co do przesłanek nieważności - cyt. "Kolegium nie dostrzegło również istnienia innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonej we wniosku Spółki" wobec czego, zdaniem Sądu, nie można skutecznie stawiać zarzutu zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia wskazanych w skardze przepisów wobec nie rozważenia przez organ pozostałych przesłanek nieważności z art. 247 § 1 O.p., a brak szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu - co nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia - nie jest równoznaczne z ich nie rozważeniem. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż wątpliwości i odmienne stanowisko zaprezentowane przez Spółkę poprzez wskazanie wyroku WSA z dnia 25 października 2010 r. I SA/Bk 390/10 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1297/09, nie mogą być, jak zasadnie przyjął organ, interpretowane jako rażące naruszenie prawa, i że zarzut naruszenia art. 21 § 3, art. 207 § 2 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje uzasadnionych podstaw, zatem Sąd mając na względzie powyższe rozważania na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.