I SA/Sz 21/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skarg "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. Spółka Jawna z siedzibą w W., obecnie "N." Z.K. ,P.G., L. V. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. wraz z odsetkami, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Trzema zaskarżonymi skargami decyzjami ostatecznymi z dnia [...] nr nr: [...], wydanymi na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 i § 4, art. 53 §1 pkt 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5 i art. 63 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1-3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 11, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, i § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - po rozpoznaniu odwołań złożonych przez N. Z.K, E.W., P.G., L.V. Spółka jawna z/s w W. od decyzji z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...], którymi Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych - Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2006 r. W wyniku tej kontroli ustalono, że kontrolowany podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego - oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z kontroli nr [...] z dnia [...]. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce należne zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2006 r. w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka naruszyła przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencyjnej - przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - stawki akcyzy, poprzez niepobranie od nabywców tego oleju odpowiednich oświadczeń o jego przeznaczeniu, przewidzianych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W odwołaniach od tych decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości [...] zł w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego. W związku z przyjęciem, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń, według Spółki, obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek ten związany jest z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwości, według Spółki, że Spółka nie używała oleju, tylko go sprzedawała. W związku z tym, jej zdaniem, stawka wskazana w art. 65 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 4 ustawy, nie dotyczy czynności wykonywanych przez Spółkę, a tym samym, nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Według Spółki, ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem niezłożenia oświadczenia, tymczasem przy dokonaniu każdej transakcji sprzedaży Spółka oświadczenie przyjęła, a występujące w tych oświadczeniach drobne uchybienia nie mają, w jej ocenie, większego znaczenia. Ponadto, według Spółki, organ podatkowy wadliwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz doszedł do przedwczesnego wniosku, że Spółka nie mogła zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego. Także, według Spółki, organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, bowiem organ oparł się jedynie na analizie formalno-prawnej składanych oświadczeń, bez jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju. Ponadto, Spółka podniosła, że przepisy prawa powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów, prawodawca powinien zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego prawa. A, postulat ten, według Spółki, nie został zachowany, czym naruszono przepisy art. 2, art. 51, i art. 84 i art. 217 Konstytucji. W konsekwencji, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania w tych sprawach. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcia podjęte w ww. sprawach, Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, bez konieczności wydawania w takim wypadku decyzji podatkowej. Jednak – zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku akcyzowego, zdarzeniami powodującymi powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem jest wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w ww. sprawach, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży detalicznej na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 232,00 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, z przytoczeniem treści przepisów, że zasady stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych i warunki ich stosowania w analizowanych okresach były uregulowane w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia, sprzedający aby skorzystać z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego obowiązany był uzyskać od nabywców oleju opałowego stosowne oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju, przy czym przepisy te precyzowały, co powinny zawierać takie oświadczenia (w zależności czy dotyczyło to osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (§ 4 ust. 1 pkt 1), bądź osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 pkt 2). Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowane w sprawach przepisy obowiązujące w 2006 r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, a zatem - w ocenie organu - tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania z przywileju skorzystania z niższej stawki podatku akcyzowego. Umożliwia ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Przepisy nie uprawniały ponadto do późniejszego, tj. po dacie sprzedaży, uzupełnienia treści oświadczenia. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego niepobrania, jest brak możliwości skorzystania przez tegoż sprzedawcę z preferencji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż u sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywcy, iż nabywca ten przeznaczy olej opałowy na cele opałowe lub dokona ich odsprzedaży, również na cele opałowe. Oświadczenie to powinno zatem zawierać niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i ust. 2 (w zależności od statusu nabywcy paliwa) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu, jeżeli dokument zawiera niektóre tylko dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, nie uprawia to do skorzystania z preferencji podatkowej. W decyzjach organu odwoławczego wskazano, że w wyniku kontroli oświadczeń odebranych od kupujących w ramach transakcji zawartych w roku 2006 ustalono, iż Spółka we wskazanych wyżej miesiącach tego roku dokonywała sprzedaży oleju opałowego, wystawiając na te transakcje faktury, nie wypełniając przy tym obowiązku określonego ww. przepisami prawa podatkowego. Dane dotyczące transakcji w poszczególnych miesiącach roku 2006 przedstawiono w tabelach. Podkreślając, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż u sprzedawcy oleju opałowego od którego należny podatek akcyzowy odprowadzono na wcześniejszym etapie obrotu, właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem, nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli uzyska on prawidłowe oświadczenie nabywcy, że przeznaczy olej opałowy na cele opałowe, organ stwierdził zatem, iż brak u sprzedawcy stosownego oświadczenia skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można też konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Dokonując analizy dokumentów dołączonych do faktur VAT organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają one wymaganych elementów, tj.: PESEL, miejsca i podpisu wystawienia oświadczenia, ilości posiadanych urządzeń, a zatem nie spełniają wymogów określony w ww. przepisach rozporządzenia wykonawczego. Ponadto, organ wskazał, że zarówno w przypadku części oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i przez osoby prawne, nie zawierały one daty złożenia tych oświadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., brak jest zatem podstaw aby uznać, iż dokumenty dołączone do faktur VAT były oświadczeniami o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uprawniającymi do stosowania stawki wymienionej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj. 232,00 zł/1.000 l wyrobu. W sytuacji bowiem, gdy podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów opałowych nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywcy wymaganego przepisami prawa oświadczenia, nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, iż wyrób ten został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, w związku z tym Spółka nie mogła korzystać z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, co skutkowało zastosowaniem sanacyjnej stawki podatku akcyzowego, przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał też, że zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Stosownie do art. 19 ust. 2 tej ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy, olej z ropy naftowej jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, natomiast na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zgodnie z art. 18 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W przedmiotowych sprawach momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień sprzedaży oleju opałowego, któremu nie towarzyszyło pobranie właściwego oświadczenia. Mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1.000 l, organ podatkowy określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za wymienione na wstępie miesiące roku 2006, a organ odwoławczy te rozstrzygnięcia zaaprobował. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów akcyzowych, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępnych wpłat za okresy dzienne, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy, dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne są zaliczkami na podatek akcyzowy, tym samym ma do nich zastosowanie art. 53a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Odsetki od poszczególnych wpłat dziennych za wymienione na wstępie miesiące roku 2006 r. naliczone zostały Spółce wg stanu na dzień właściwy do złożenia deklaracji podatkowej za poszczególne ww. miesiące roku 2006. Nie zgadzając się z ww. decyzjami organu odwoławczego, Spółka zaskarżyła je jednobrzmiącymi skargami z dnia 9 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o ich uchylenie. Uzasadniając skargi, Spółka podniosła, że obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art.65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek zapłaty wyższej akcyzy powoduje użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Spółka nie używała oleju, tylko go sprzedawała, co nie jest przez organy kwestionowane. W związku z tym, dotyczy jej stawka maksymalna wskazana w art. 65 ust.1 (233 zł od 1000 litrów), co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy powoduje, że na Spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. W żadnym bowiem wypadku nie może być zastosowana stawka sankcyjna przewidziana art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy. Dodatkowo, Spółka podkreśliła, iż ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem niezłożenia oświadczenia, tymczasem przy dokonaniu każdej jednostkowej sprzedaży Spółka oświadczenie przyjęła, a występujące w sprawie pewne drobne uchybienia nie mają większego znaczenia, a na podstawie tych uchybień nie można wnioskować, czy oświadczenie zostało, czy nie zostało złożone. Ponadto, według Spółki, organy podatkowe wadliwie zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, przez co naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), i doszły do przedwczesnego wniosku, że Spółka nie mogła zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Organy naruszyły też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nakłada na organy obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem, organy poprzestały jedynie na analizie formalno-prawnej składanych oświadczeń, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji. Dlatego też, Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - wszystkich osób (w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych - osób je reprezentujących), których oświadczenia były kwestionowane - na okoliczność składanych oświadczeń oraz transakcji pomiędzy skarżącą Spółką oraz ww. osobami, zaś oddalenie tego wniosku Spółki - naruszało zasady postępowania, pozbawiając Spółkę możliwości dowodowych. Według Spółki, skoro przepisy dotyczące prawa daninowego nie zostały sformułowane jasno i wprost, to naruszają one przepisy art. 2, art. 31, art. 32, art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w nich zarzutów i wniósł o oddalenie skarg. W jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 7 sierpnia 2011 r., uzupełniających skargi, Spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych j energii elektrycznej oraz z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz o rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z przepisami art. 2, art. 7, art. 9, art.22, art. 31 ust. 3 , art. 32 , art. 47 , art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art.91 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Postanowieniem wydanym na rozprawie - na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Sz 21/11, I SA/Sz 22/11 i I SA/Sz 23/11 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Sz 21/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargi są uzasadnione, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, marzec i czerwiec 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datęwystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresach objętych postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania za prawidłową argumentacji strony skarżącej, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy. Stosownie do uregulowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Taką, jak powyższą argumentację przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 oraz sygn. akt I GSK 1006/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w tej sprawie także podziela. Ponadto, wskazać należy, iż - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczenia o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowym użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również, chociaż słuszne są zastrzeżenia skarżącej Spółki co do istotnego skomplikowania przebiegu procesu legislacyjnego, który skutkował przeniesieniem dotychczasowej (sprzed nowelizacji) stawki na oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, określanej jako "sankcyjnej", z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dodanego (po nowelizacji - Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341; art. 1) do przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także wprowadzeniem w to miejsce do art. 65 ust. 1 ustawy stawki określanej jako "normalnej", "zasadniczej", "podstawowej" w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, co - według wielu podatników - doprowadziło do sytuacji, że w jednym czasie do tego samego wyrobu (oleju opałowego) istniała możliwość stosowania aż trzech stawek podatkowych, tj. dwóch wyżej wskazanych oraz stawki "obniżonej" przyjętej w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego, to jednak wyprowadzenie takiego wniosku jest nieuprawnione. Zastosowanie w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych akcyzą tylko dyrektyw wykładni gramatycznej, tak jak czynili to niektórzy podatnicy, mogło doprowadzić do wniosku, że w jednym czasie do tego samego wyrobu można było stosować dwie lub nawet trzy stawki podatkowe. Kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, można było osiągnąć wynik pozostawiający wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, dlatego też należało przeprowadzić dalszą analizę obowiązującego uregulowania z uwzględnieniem, chociażby, dyrektyw wykładni celowościowej. W rezultacie bowiem zastosowania dyrektyw wykładni celowościowej, można byłoby uzyskać wynik wykładni wskazujący jednak na celowość i racjonalność działania prawodawcy. Skoro z uregulowania przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka (ustawowa) na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a stawka obniżona (wynikająca z wydanego rozporządzenia wykonawczego) wynosi 232 zł za ten sam wyrób, to nieuzasadnione byłoby przyjmowanie, że jednocześnie mogą obowiązywać te dwie stawki, tym bardziej, że różnica między kwotami stawek wynosiłaby tylko 1 zł. Zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby, że podatnicy (sprzedawcy olejów opałowych) zamiast stosować stawkę obniżoną w kwocie 232 zł i realizować szczególne wymogi co do dokumentowania sprzedaży w formie przyjmowania oświadczeń od nabywców tego wyrobu co do ich przeznaczenia na cele opałowe (które podlegałyby następnie weryfikacji przez organy podatkowe co do ich szczególnego przeznaczenia), dokonywaliby sprzedaży tego samego wyrobu po stawce określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. w kwocie 233 zł, i bez zachowania tych szczególnych wymogów co do dokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (które nie podlegałyby następnie weryfikacji co do ich szczególnego przeznaczenia). Taki jednak wniosek wskazywałby na zupełny brak racjonalności w działaniu prawodawcy. Dlatego też, zastosowane w toku dalszej wykładni dyrektywy wykładni celowościowej wskazują, że celem ww. uregulowania było zastąpienie na czas obowiązywania rozporządzenia wykonawczego stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 ustawy stawką obniżoną określoną w rozporządzeniu wykonawczym. Warunkiem zaś skorzystania z tej stawki obniżonej było spełnienie wymogów określonych w przepisach § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Niespełnienie natomiast tych szczególnych wymogów, skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, gdyż doszło do użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Według składu orzekającego w sprawie, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w ww. rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie numerów identyfikacji podatkowej NIP lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Podobnie należy ocenić brak w treści oświadczeń zobowiązań nabywców do przeznaczenia nabywanego oleju na cele grzewcze, jeżeli z samej formuły tych oświadczeń wynika, że składane one są w tym właśnie celu, tj. w celu wykorzystania oleju na cele grzewcze, gdyż podane są w oświadczeniach nazwy urządzeń grzewczych, czy też wskazane miejsca położenia urządzeń grzewczych, które to elementy znajdowały się w zakwestionowanych przez organy podatkowe w sprawie oświadczeniach. Ponadto, co istotne, w aktach sprawy znajdują się dowody zakupu oleju opałowego przez nabywców w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami, w których znajdują się oświadczenia, że nabywca oświadcza, iż przeznaczy olej opałowy na cele uprawnione do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a Zał. Nr 1 ww. rozporządzenia wykonawczego. Zatem, z obu dokumentów, tj. dowodu zakupu i oświadczenia jasno wynika, że olej opałowy nabyty został w celach grzewczych. Dla oceny natomiast, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Odwołując się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17.11.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97; z 19.09.1997 r., sygn. akt III SA 242/96). Powyższy pogląd został przedstawiony w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście, jako daleko idącą niekonsekwencję organów podatkowych należy traktować ich stanowisko w ww. sprawach, skoro po dokonanej już w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji dokładnej i zakrojonej na szeroką skalę weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, w tym w znacznej części niepotwierdzających nabycia tego oleju na cele opałowe (dotyczy to głównie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), uznały te czynności dowodowe za niemające znaczenia w sprawie, gdyż, w ocenie organów - w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie akcyzy - same braki formalne oświadczeń skutkowały zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy. Wniosek ten organy wywiodły z wadliwego założenia, że takie nieprawidłowości w oświadczeniach, jak brak numerów NIP i PESEL oraz daty i miejsca złożenia oświadczenia, w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jako niespełniające wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkują zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tej sytuacji - według organów - sprzedawca niejako a priori użył olej opałowy, niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych już w postępowaniu dowodowym oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego u skarżącej Spółki paliwa opałowego oraz prawidłowości odmowy przeprowadzenia przez ten organ czynności dowodowych wnioskowanych w sprawie przez skarżącą Spółkę. W tej sytuacji, zaskarżone decyzje ostateczne obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w S.. Z tego też względu, decyzje organu odwoławczego – jako wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić. Sąd miał na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze ww. stanowisko Sądu w sprawie, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy, uznając, że wydatki pełnomocnika strony skarżącej, będącego doradcą podatkowym, na dojazd do Sądu na rozprawę, mieszczą się w przyznanym mu wynagrodzeniu. Wydatki na koszty dojazdu do Sądu przysługują bowiem tylko stronie wezwanej na rozprawę lub jej nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi (art. 205 § 1). Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił ww. wykładnię przepisów prawa materialnego oraz przeprowadził ocenę, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.