I SA/Sz 219/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia NSA Danuta Strzelecka - Kuligowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 4 października 2012 r. nr [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej S. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] r. nr [...], którą określono [...] S.A. z siedzibą w Sz. (dalej zwanym "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł, na którą składały się: [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za 2 miesiące), [...] zł od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] zł od budowli. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że w dniu 18.01.2007 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. na łączną kwotę należnego podatku w kwocie [...] zł, wykazując w niej grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Następnie Spółka dwukrotnie złożyła korektę deklaracji (w dniu 30.11.2007 r. w związku z wydzierżawieniem części działek nr [...], [...], [...] o powierzchni [...] m2 oraz w dniu 19.01.2011 r.), w obu korektach wykazując należny podatek w kwocie [...] zł. Burmistrz Miasta i Gminy B. w ramach czynności sprawdzających wezwał Spółkę (30.05.2006 r. i 13.06.2006 r.) do złożenia niezbędnych wyjaśnień oraz wykazu działek, które są wyłączone z produkcji rolnej lub leśnej na potrzeby kopalni dla eksploatacji na podstawie prawomocnych decyzji o wyłączeniu bądź zakończeniu rekultywacji. Ponadto wezwano Spółkę do przedłożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2006-2010, polegających na uwzględnieniu powierzchni działek nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. W toku postępowania organ ustalił, że [...] S.A. z siedzibą w Sz. jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, eksploatującą na terenie Gminy B. zakład górniczy "K." i "K. II". Ustalono również, że Spółka była w 2007 r. właścicielem nieruchomości gruntowych położonych w obrębie P., a stanowiących działki nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha oraz nr [...] o pow. [...] ha. Ponadto w roku 2007 Spółka była posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę nr [...] o pow. [...] ha położoną w obrębie K., oznaczoną w ewidencji gruntów symbolem "K" (klasyfikacja gruntów oznaczonych symbolem "K" istnieje nieprzerwanie od 1985 r.), dla której Starosta Powiatowy w M. nie wydał decyzji o zakończeniu rekultywacji ani nie jest prowadzona księga wieczysta. Decyzję o uznaniu rekultywacji za zakończoną, Starosta P. wydał dopiero [...] r. (decyzja nr [...]). Organ stwierdził przy tym, że Spółka była również dzierżawcą nieruchomości gruntowych, tj.: części działki nr [...] w obrębie P. o pow. [...] ha, stanowiącej własność Gminy B. (umowa dzierżawy z dnia [...] r. na okres 3 lat z przeznaczeniem na cele transportu, przemieszczania mas nadkładu oraz do ustawienia sprzętu wydobywczego) oraz działek nr [...] i [...] w tym samym obrębie stanowiących własność osób prywatnych, a tym samym niepodlegających obowiązkowi podatkowemu Spółki jako dzierżawcy nieruchomości. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie w odniesieniu do roku 2007, organ I instancji wymienił szczegółowo działki z podaniem ogólnej ich powierzchni ([...] ha), powierzchni gruntów związanych z działalnością wydobywczą ([...] ha), powierzchni gruntów rekultywowanych ([...] ha) oraz powierzchni gruntów rolnych i leśnych ([...] ha). Organ stwierdził także, że działki wymienione w zestawieniu nie były wyłączone z produkcji rolnej lub leśnej w całości i podlegały działalności wydobywczej lub rekultywacji w pewnych częściach. Nie znaleziono podstaw, aby kwestionować podane przez Spółkę powierzchnie gruntów przeznaczonych na działalność wydobywczą, gruntów objętych rekultywacją oraz gruntów rolnych i leśnych, gdyż nie są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], [...] organ I instancji oparł się na danych z ewidencji gruntów, w której wskazane działki zostały w sklasyfikowane w całości pod symbolem "K", a niejako grunty rolne albo leśne. Zdaniem organu, stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Przedstawiając uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia, organ I instancji przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2), ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Spółka podniosła zarzuty: 1) naruszenia art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: a) nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy grunty posiadane przez Spółkę były czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jaki obszar był na ten cel zajęty; b) nieprzeprowadzenie ponownego dowodu, o którym mowa w art. 198 § 1 O.p, tj. oględzin; c) mylne i nieodpowiadające u.p.o.l. ustalenie i twierdzenie, że grunty wymienione w zaskarżonej decyzji były objęte działalnością gospodarczą; 2) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, które zdaniem Spółki jest w wielu przypadkach lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często całkowicie niezrozumiałe; 3) nierozpatrzenia zebranego materiału dowodowego; 4) niewykazania faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w zaskarżonej decyzji; 5) niewyjaśnienia, na jakich powierzchniach gruntów oparł się organ przyjmując powierzchnię do opodatkowania; 6) niewyjaśniona opieranie się na dowodach nie dotyczących Spółki; 7) niewykazania w zaskarżonej decyzji faktu posiadania przez Spółkę w 2007 roku działki o nr [...] jak i tytułu prawnego tego posiadania; 8) naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości dróg w 2007 r. znajdujących się na działce nr [...]. Następnie, po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik Spółki w dniu 11.12.2012 r. złożył uzupełnienie do odwołania, wskazując, że organ I instancji nie przekazał organowi odwoławczemu wszystkich akt sprawy, a w szczególności postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok z dnia [...] r., postanowienia z dnia [...] r. o powołaniu godety – H. K., na biegłego w celu dokonania pomiaru wyrobiska kopalni "K. II" w obrębie geodezyjnym P., usytuowanym na działkach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w celu ustalenia gruntów, które były przedmiotem eksploatacji kruszyw w ramach działalności kopalni "K. II" i nie zostały zrekultywowane, oraz samej opinii sporządzonej przez tego biegłego. Ponadto pełnomocnik podniósł kolejne zarzuty, tj. zarzuty: 1) niedopuszczalnego wydania jej w efekcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem (drugim) z dnia [...] r. o ponownym wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007, podczas gdy nie zakończono postępowania wszczętego dwa lata wcześniej; 2) niedopuszczalnej przewlekłości postępowania; 3) niedopuszczalnego, jednoczesnego prowadzenia dwóch postępowań podatkowych w odniesieniu do tego samego podatku i tego samego roku podatkowego; 4) niedopuszczalnego nieprzeprowadzenia, pomimo wydanego postanowienia w tym przedmiocie, dowodu z opinii biegłego H. K. i niedołączenie opinii tego biegłego do akt sprawy. W wyniku rozpatrzenia sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jako zgodnej z przepisami prawa i wydanej w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie z dnia 11.12.2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania. Kolegium wskazało, że postanowieniem znak: [...] z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010 dla [...] S.A. dla nieruchomości położonej w Gminie B., obręb P. i K. Uzasadnieniem dla wszczęcia postępowania było zaniżenie wielkości wykazanych w deklaracjach podatkowych, które - w ocenie organu I instancji - nie odpowiadały stanowi faktycznemu w pozycjach "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "grunty pozostałe". Wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy były konsekwencją wszczętego w dniu 29.11.2010 r. postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że wszczęcie postępowania z urzędu przez organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., było wadliwe, jednak nie stanowiło rażącego naruszenia przepisów postępowania, gdyż sama treść decyzji odpowiada prawu. Następnie Kolegium zgodziło się z zarzutem Spółki dotyczącym przewlekłości postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zwróciło jednak uwagę, że Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia ponaglenia do organu wyższego stopnia (w tym przypadku Kolegium) na niezałatwienie sprawy w terminie ani - dalej - po wyczerpaniu trybu zaskarżenia nie wystąpiła do sądu administracyjnego ze skargą na bezczynność organu podatkowego. Z kolei, odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia, pomimo wydanego postanowienia w tym przedmiocie, dowodu z opinii biegłego, Kolegium wskazało, że biegły powołany przez organ I instancji odmówił pomiaru wyrobiska - terenu kopalni "K. II" bez podania powodu odmowy. Odmowa została zgłoszona ustnie w siedzibie organu podatkowego, a wyjaśnienie w tej kwestii złożyła Kierownik Referatu Finansowo-Budżetowego Urzędu Miejskiego w B. – E. J. (dowód: notatka służbowa). Przechodząc do merytorycznej treści uzasadnienia swojej decyzji, Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu między organem podatkowym a Spółką jest istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołując m.in. treść przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy wyjaśnił, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Wobec powyższego, z uwagi na przedmiot rozpoznawanej sprawy, przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Kolegium wyjaśniło, co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza". Organ odwoławczy wyjaśnił również, czy ww. pojęcie obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Organ wskazał mianowicie, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego) oraz że decyzją Wojewody G. z dnia [...] r. udzielono Spółce koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego "K.", natomiast decyzją Wojewody G. z dnia [...] r. udzielono Spółce koncesję na wydobywanie kruszywa ze złoża "K. II". Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Marszałek Województwa [...] zmienił ww. decyzję z dnia [...] r. m.in. w ten sposób, że wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "K. II" odbywać się będzie na terenie działek nr [...], [...], [...], [...], [...] obręb P. Kolegium podkreśliło w tym miejscu, że Spółka w dniu 20.05.2007 r. wystąpiło do Starosty M. z wnioskiem o ustalenie kierunku rekultywacji gruntów rolnych i leśnych czasowo zajętych pod potrzeby kopalni "K.", wskazując projektowany kierunek rekultywacji jako zadrzewieniowo-zakrzewieniowy z możliwością turystycznego i rekreacyjnego wykorzystania oraz zalesień. W ocenie organu odwoławczego, "poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż" oznacza w tym przepisie rodzaj działalności podejmowanej przez przedsiębiorcę, która wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej", nie zaś rodzaj faktycznie wykonywanych działań technologicznych. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będzie zarówno poszukiwanie, rozpoznawanie lub eksploatacja zasobów naturalnych, przy czym przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie jednego, dwóch lub wszystkich tych trzech rodzajów działalności dotyczących zasobów naturalnych. Z przepisu tego nie wynika więc, aby działalność gospodarcza przedsiębiorcy dotycząca zasobów naturalnych mogła obejmować jedynie poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, rozumiane jako kolejne fazy związane z wydobywaniem kopalin. Z tego też względu, w ocenie organu odwoławczego, okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopalin, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, jak i okres rekultywacji gruntu, na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie, bowiem taka działalność jest ściśle związana z wydobywaniem kopalin i to właśnie na tym podmiocie wydobywającym kopaliny ciąży obowiązek przeprowadzenia rekultywacji gruntu. Następnie, przywołując treść przepisów art. 4 pkt 18 i pkt 26, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, dotyczących rekultywacji, organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntu mieści się w pojęciu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne ich wydobywanie na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny. Kolegium przywołało również przepisy art. 102 ust. 1 i ust. 6, art. 103 ust.1, art. 106 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 126 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. o ochronie środowiska (Dz. U. z 2008 r. nr 25, poz. 150 ze zm.), uznając na tej podstawie, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27.04.1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (ONSP 1999/13/154) oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 roku, zaś sama decyzja odpowiada przepisom prawa. Organ wskazał, że na stronie 5 decyzji z dnia [...] r. w sposób szczegółowy i czytelny wskazano przedmiot opodatkowania, tj. numery ewidencyjne działek ich powierzchnię ze wskazaniem, które grunty (powierzchnia) przeznaczone są na działalność wydobywczą, które rekultywowane, a które są gruntami rolnymi, leśnymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty potwierdzają ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie powierzchni poszczególnych działek i ich sposobu wykorzystania. W decyzji szczegółowo wymieniono dokumenty, w oparciu o które dokonano stosownego wyliczenia. Kolegium zwróciło również uwagę, że powierzchnia wykazanych do opodatkowania gruntów jest zgodna zarówno z wypisami danych z ewidencji gruntów i budynków, jak i powierzchnią wykazaną przez Spółkę w złożonej deklaracji i późniejszych korektach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu Spółki w kwestii niewykazania w decyzji organu I instancji faktu posiadania przez Spółkę w roku 2007 działki o nr [...] i tytułu prawnego tego posiadania. Wskazało, że w aktach sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że właścicielem działek nr [...], [...], [...] i [...] jest Skarb Państwa, a użytkownikiem [...] S.A. z siedzibą w Sz. Wszystkie te działki posiadają klasyfikację geodezyjną "K". Podało również, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Starosta M. odmówił uznania za zakończoną rekultywacji na działkach o nr ew. [...], [...], [...] i [...]. Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...]. organ ten orzekł o uznaniu rekultywacji za zakończoną w odniesieniu do całej powierzchni działek o nr ew. [...], [...] i [...] oraz odmówił uznawania za zakończoną rekultywacji na działce nr [...] o powierzchni [...] ha w obrębie K. Natomiast decyzją z dnia [...] r. nr [...] Starosta P. uznał za zakończoną rekultywację gruntów o powierzchni [...] ha, na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr [...], położona w obrębie K. Wszystkie wskazane decyzje zostały wydane po wszczęciu postępowania na wniosek [...] S.A. z siedzibą w Sz. W oparciu o ww. ustalenia Kolegium uznało, że w 2007 r. Spółka była użytkownikiem gruntów o powierzchni [...] ha, położonych na działce nr ew. [...]. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że Spółka słusznie została obciążona podatkiem od nieruchomości z tytułu posiadania działki nr [...]. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin, który zdaniem Spółki, miałby mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skład orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko Kolegium wyrażone w decyzji z dnia [...] r. nr [...], uchylającej decyzję Burmistrza B. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Organ odwoławczy stwierdził, że: "Również powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na protokół oględzin dokonanych w 2011 r.- tj. po upływie 5 lat od roku, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe jest wątpliwe i niecelowe. Nie można bowiem wywodzić z faktu prowadzenia działalności (załadunek piasku) w 2011 r. na bliżej nieokreślonym obszarze tego, że w 2006 r. było podobnie". Wobec tak wyrażonego stanowiska organu odwoławczego, Burmistrz B. uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodu z oględzin mającego pomóc w ustaleniu, czy na obszarze zajętym przez Spółkę była prowadzona działalność gospodarcza w 2007 roku. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu I instancji kwestii zwolnienia od podatku od nieruchomości dróg w roku 2007 znajdujących się na działce nr [...]. Organ wskazał, że na podstawie tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały drogi, w tym drogi wewnętrzne, w okresie od dnia 09.12.2003 r. do dnia 31.12.2006 r. Tym samym, drogi wewnętrzne znajdujące się na działce nr [...] w 2007 r. nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako ni będące drogami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.). Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz., wnosząc o: uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w treści skargi na okoliczności tam podane, stwierdzenie trwałej niewykonalności obu decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji, tak jak w odwołaniu oraz piśmie uzupełniającym to odwołanie, zarzucono: 1) nieodniesienie się do znacznej części zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu; 2) podawanie informacji i faktów niezgodnych ze stanem faktycznym; 3) wadliwą ocenę i niezasadne ograniczenie, że "(...) przedmiotem sporu w sprawie jest istnienie faktycznych i prawnych podstaw zakwalifikowania gruntów pozostałych po wyeksploatowanym złożu surowców mineralnych jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (str. 5); 4) naruszającą prawo aprobatę wydania przez organ I stopnia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w następstwie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, przy nie zakończeniu, prowadzonego już przez ponad dwa lata i ciągle trwającego innego postępowania podatkowego, w tym samym przedmiocie, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r.; 5) niedopuszczalne wydanie dwóch postanowień w tym samym przedmiocie; 6) prowadzenie dwóch postępowań wobec Spółki, w tym samym przedmiocie, raz wszczętego w 2010 r. i drugi raz - w roku 2012, bez zakończenia tego pierwszego postępowania; 7) naruszającą prawo akceptację nieprzeprowadzenia, pomimo wydanego postanowienia w tym przedmiocie, dowodu z opinii biegłego i nieprzeprowadzenie tego dowodu bądź niepoinformowanie o tym dowodzie podatnika i nieumieszczenia w aktach sprawy opinii; 8) przewlekłość postępowania; 9) nieprzekazanie organowi odwoławczemu wszystkich akt sprawy; 10) art. 122 i art. 187 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez: a) nieprzeprowadzenie żadnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie, czy grunty posiadane przez Spółkę były czy też nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak, to jaki obszar był na ten cel zajęty; b) nieprzeprowadzenie dowodu, o którym mowa w art. 198 § 1 O.p., tj. oględzin, pomimo że dowód ten miałby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 11) mylne i nieodpowiadające u.p.o.l. ustalenie i twierdzenie, że grunty wymienione w decyzji, w tym objęte obowiązkową rekultywacją poeksploatacyjną, w roku którego dotyczy decyzja były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 12) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez to, że decyzja została wadliwie uzasadniona w zakresie faktycznym i prawnym, a ponadto uzasadnienie to w wielu przypadkach jest lakoniczne, niewyczerpujące i bardzo często - całkowicie niezrozumiałe; 13) sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, w tym: a) niewykazanie faktu posiadania przez Spółkę "bez tytułu prawnego" części gruntów wskazanych w decyzji; b) niewyjaśnienie, na jakich powierzchniach gruntów oparł się organ przyjmując powierzchnię do opodatkowania wymienioną w decyzji; c) niewyjaśnione opieranie się na dowodach nie dotyczących Spółki, d) niewykazanie w decyzji faktu posiadania przez Spółkę w 2007 r. działki o nr [...], 14) posługiwanie się nieprawdziwym twierdzeniem, że Spółka eksploatuje na terenie Gminy B. zakład górniczy K. i K. II; 15) aprobatę niewyjaśnienia w decyzji organu I stopnia, w oparciu o co i na jakiej podstawie w tabelach znajdujących się w decyzji wydanej przez Burmistrza B. przedstawiającej "stan zagospodarowania gruntów" Spółki w roku 2007, organ podzielił je na te, które są zajęte na działalność wydobywczą oraz te, które są wyeksploatowane lub rekultywowane; 16) błędne opieranie się na wypisie z rejestru gruntów wskazującym Spółkę jako użytkownika gruntów (w tym działki nr [...]), a pominięcie innych okoliczności z tym związanych, znanych Burmistrzowi B., że w ewidencji przez wiele lat Spółka figurowała jako tzw. użytkownik dożywotni, wpis ten został dokonany nie na wniosek Spółki, tylko z urzędu, a następnie został skorygowany, pomimo kwestionowania tego faktu przez organ I instancji oraz pomijanie okoliczności, z której wynika, że wpis ten w ewidencji gruntów i budynków został już zmieniony; 17) nieodniesienie się do dowodów w postaci: a) deklaracji DN-1, złożonej przez Nią na podatek od nieruchomości za 2004 rok, w tym dołączonego do niej załącznika, z treści którego wynika, że Spółka nie wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek o podanych powyżej numerach a jedynie działki nr [...], [...], [...] i [...]; b) kart ewidencyjnych gruntów będących w trakcie rekultywacji, sporządzone przez Spółkę w roku 2003, 2004 i 2005, a składane Staroście Powiatowemu, w których również brak jest tychże działek; 18) nieodniesienie się do zarzutu, że Spółka nie była obowiązana do płacenia podatku od nieruchomości za grunty niebędące w jej posiadaniu Spółki oraz te, nawet będące w jej posiadaniu, które w 2007 r. znajdowały się w okresie rekultywacji poeksploatacyjnej oraz szerokiego wywodu zawartego w odwołaniu na ten temat; 19) powoływanie się na dowody niedotyczące Spółki - np. decyzję Naczelnika Miasta i Gminy B. z [...] r., kiedy to Spółka jeszcze w ogóle nie istniała. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg prowadzonego postępowania podatkowego oraz argumentację na oparcie stawianych zarzutów. W szczególności, w formie tabelarycznej Skarżąca przedstawiła zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając te, co do których - w jej ocenie - organ odwoławczy się nie ustosunkował. Wskazała również na informacje i fakty niezgodne ze stanem faktycznym, w tym na notatkę służbową sporządzoną przez E. J., a stanowiącą dowód nieprzeprowadzenia dowodu z biegłego, stwierdzając, że notatki tej w momencie zapoznania podatnika z aktami sprawy, nie było w aktach. Spółka podniosła przy tym, że skoro organ dołączył tę notatkę już po zapoznaniu jej z aktami sprawy, to winien był ponowić zawiadomienie, o jakim mowa w art. 200 § 1 O.p. Natomiast, nie czyniąc tego, dopuścił się naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Skarżąca wskazała także na szereg okoliczności, które - w jej ocenie - świadczą o tym, że organ poczynił wadliwe ustalenia, m.in. na decyzje udzielające Spółce koncesji wydobywczej oraz na skorygowanie w ewidencji gruntów i budynków, sporządzonego z urzędu a błędnego, wpisu co do tego, że Spółka jest tzw. użytkownikiem dożywotnim gruntów, w tym działki [...]. Spółka wyjaśniła również, że przeprowadziła rekultywację gruntów poeksploatacyjnych na działce [...], ale to nie oznacza, że była posiadaczem tej działki. Spółka dokonała bowiem rekultywacji terenu obcego, który nie był ani jej własnością, ani wydzierżawiony przez nią, ani w bezumownym posiadaniu Spółki, należał on bowiem do [...], którego mienie zostało przekazane Spółce na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w trybie, który nie przewidywał następstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w Szczecinie wydał w dniu 9 maja 2013 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 213/13, w którym oddalił skargę Spółki na ww. decyzję Kolegium. Spółka złożyła skargę kasacyjną na ww. wyrok. W dniu 22 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 2797/13, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. NSA wskazał, że dla organów podatkowych i WSA w Szczecinie znaczenie ewidencji gruntów i budynków było przesądzające. Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym organy dysponowały ostateczną decyzją [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Sz. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M. z dnia [...] r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...], wskutek czego Spółka przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. NSA wyraził w tym kontekście pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z [...] r. nie można było jej zignorować i w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status Spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni [...] ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą Spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z [...] r. W ocenie Spółki, zasadnicze znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja. NSA wskazał, że WSA w Szczecinie wadliwie, pobieżnie i niewystarczająco ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu na status Skarżącej jako podatnika. W ocenie NSA, obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań WSA w Szczecinie co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, NSA uznał je za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez Spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA w Szczecinie to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie. W ocenie NSA, zamiast wyjaśnienia tych okoliczności Sąd pierwszej instancji nie dał wiary spółce, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zobowiązania związane z faktem rekultywacji, ale nie wykazał istnienia żadnego związku pomiędzy taką ewentualną odpowiedzialnością (prawdopodobnie, w ocenie WSA, cywilną), a statusem podatnika. Zdaniem NSA, WSA w Szczecinie i organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem Spółki jako posiadacza oraz w efekcie – podatnika. NSA podał, że dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie ma znaczenia wykazana przez organy, a zaakceptowana przez WSA w Szczecinie, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09). Poza sporem było, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. W ocenie NSA, okoliczność tą wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Na rozprawie 28 kwietnia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a, połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 219/16, I SA/Sz 220/16, I SA/Sz 221/16, I SA/Sz 247/16, I SA/Sz 248/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 190 "p.p.s.a, Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spór w sprawie dotyczy samoistnego posiadania przez Spółkę działki nr 81/30 i możliwości opodatkowania Spółki z tytułu faktu posiadania ww. działki. Spółka podała, że nie przejęła ww. działki od zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, zaś rekultywację ww. działki prowadziła na podstawie umowy (kontraktu) ze Skarbem Państwem, a nie zaś na podstawie, iż przedmiotową działkę wcześniej wykorzystywała w działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działka była w posiadaniu Spółki, gdyż to wynikało z danych ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w obrocie prawnym znajdowała się decyzja Starosty o obowiązku rekultywacji przedmiotowej działki, co świadczyło, że ww. działka była w posiadaniu Spółki. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym Spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z art. 7a ust. 2 u.p.o.l., ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: 1) przed dniem wejścia w życie ustawy; 2) aktów notarialnych; 3) ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; 4) planu zagospodarowania przestrzennego; 5) ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; 6) Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Z powyższego uregulowania prawnego wynika co do zasady, że grunty i budynki (oraz budowle) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak z pewnymi wyjątkami, m.in. wówczas, gdy są zakwalifikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej) oraz, gdy korzystają ze zwolnienia podatkowego, m.in. jako budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej oraz położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nadto, z przywołanej regulacji wynika, że organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać zapisy ewidencji gruntów i budynków dotyczące także symbolu danego użytku, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i nie są uprawnione do weryfikacji klasyfikacji zawartych w tej ewidencji. Przepisy o.p. dopuszczają jednak możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Kwestię tę reguluje art. 194 § 3 o.p. stanowiąc, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. symbolu użytku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też generalnie uprawniona jest teza, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Sąd zaakceptował argumentację dotyczącą procedury i mocy wiążącej zmian wprowadzanych do ewidencji gruntów i budynków przedstawioną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym sąd ten stwierdził, że cyt.: "Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.: - położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości; - właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3). Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia). Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych. Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia). Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności). Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09). W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych. W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.". Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne i przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z akt sprawy wynikało, że Spółka nie przejęła od Skarbu Państwa przedmiotowej działki, zaś wpis w ewidencji gruntów i budynków był nieprawidłowy od samego początku, co wynikało z decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Sz. z dnia [...] r., która znajdowała się w aktach sprawy. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe, mimo prowadzenia postępowania i posiadania informacji o błędnie wprowadzonej zmianie do ewidencji gruntów i budynków, nie oceniły tej okoliczności w sposób zgodny z art. 187 § 1 o.p., tj. nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak również naruszyły przepis art. 191 o.p. statuujący tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie w istocie dowodów potwierdzających wadliwy trybu wprowadzenia zmian do tej ewidencji, co w konsekwencji oznacza także naruszenie przepisu art. 194 § 3 o.p., zgodnie z którym przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Mając także na uwadze przywołane wyżej regulacje prawne dotyczące obowiązku aktualizowania przez starostę danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków oraz niedopuszczalności dokonywania zmiany z datą wsteczną, jak też, że wpisy do ewidencji wywołują skutek na przyszłość - ex nunc, a nie wstecz- ex tunc, należało uznać, że organ ewidencyjny dopuścił się zaniedbania przez wprowadzenie błędnego wpisu dotyczącego osoby posiadacza przedmiotowej działki, którego skutki nie powinny obciążać podatnika. Wskazać należy, że obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak posiadania gruntu przez Spółkę, choć może być jednym z dowodów, uprawdopodabniających okoliczność posiadania ww. działki przez Spółkę. Zdaniem Sądu, organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły. W efekcie niewyjaśniona pozostała podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę nr [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie przedmiotowej działki. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy, co do zasady, spoczywa na organach podatkowych. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., bowiem to organy powinny wykazać status Skarżącej jako podatnika, zaś z tego zadania się nie wywiązały. Powyższe skutkowało uchyleniem decyzji obu instancji, gdyż naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani organy nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni 13,42 ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynikało, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. Wskazać należy, że dla niniejszej sprawy niniejszej nie miało decydującego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne (ich brak) obowiązku takiej rekultywacji, tak samo nie miała znaczenia wykazana przez organy okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Poza sporem było, że rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej i jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwalał, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiadał gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie był jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l. Wskazać należy, że w sprawie nie były objęte sporem pozostałe przedmioty majątku Spółki opodatkowane przedmiotowym podatkiem. Odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, Sąd podzielił argumentacją zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r., uznając je za uchybienie, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić ww. wskazania Sądu, dotyczące braku mocy wiążącej zapisu w ewidencji gruntów i budynków, związanego z osobą - posiadaczem przedmiotowej działki oraz przeprowadzić postępowanie podatkowe, które wyjaśniłoby kwestię posiadania lub braku posiadania przedmiotowej działki przez Spółkę w danym roku, a co za tym idzie ustalenie podmiotu podatku od nieruchomości. Po ustaleniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia przedmiotowego podatku, organ podatkowy dopiero wówczas może określić jego wysokość na podstawie właściwych przepisów. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490) oraz w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).