I SA/Sz 24/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant Lidia Maląg po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "N." Sp.j. obecnie "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka Jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka Jawna kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...] w której określającą Spółce jawnej N. Z.K., E.W., P.G., L.V. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 roku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu maju 2006 roku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu 22 lipca 2008 roku wszczął kontrolę podatkowa w Spółce jawnej N. Z.K., E.W., P.G., L.V., z siedzibą w W. Przedmiotem kontroli było ustalenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006 roku do 30 czerwca 2006 roku. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż kontrolowany Podmiot dokonywał w okresie objętym kontrolą sprzedaży wyrobu akcyzowego tj. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie korzystania z preferencji podatkowej (obniżonej stawki akcyzy). Następnie, po przeprowadzeniu kontroli, postanowieniem z dnia [...], znak [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 roku. Po szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K., wydał decyzję numer [...] z dnia [...]. Decyzją tą - w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu - organ podatkowy określił firmie N. Z.K., E.W., P.G., L.V., Spółka Jawna, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 roku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od nieterminowych wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 roku w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji, pełnomocnik Spółki pismem z dnia 24 sierpnia 2009 roku wniósł odwołanie. W odwołaniu Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, w związku z przyjęciem, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń. Zdaniem Spółki obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek ten związany jest z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwość - jak wskazuje Strona, że Spółka nie używała przedmiotowego oleju, tylko go sprzedawała. W związku z powyższym jej zdaniem stawka wskazana w art. 65 ust. 1 co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy nie dotyczy czynności wykonywanych przez Spółkę, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Uzasadniając swe odwołanie Strona podniosła, że ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia" tymczasem przy dokonaniu każdej transakcji sprzedaży podatnik oświadczenie przyjął, a występujące w tych oświadczeniach drobne uchybienia nie mają w jej ocenie większego znaczenia. Zdaniem Spółki organ podatkowy wadliwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Ponadto zdaniem Strony organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis nakłada na organ obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Dalej Strona wskazała, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie oparł się jedynie na analizie formalno prawnej składanych oświadczeń bez jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju. Ponadto zdaniem Skarżącej przepisy prawa powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego prawa. Zdaniem Spółki postulat ten nie został zachowany czym naruszono przepisy art. 2, art. 51, i art. 84 i art. 217 Konstytucji. W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po zakończeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją numer [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji numer [...] z dnia [...], którą organ pierwszej instancji określił firmie N. Z.K., E.W., P.G., L.V., Spółka Jawna, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 roku w kwocie [...] zł oraz określił wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 roku w kwocie [...] zł. Przesłanką wydania decyzji w przedmiotowym zakresie stały się ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, które doprowadziły do konkluzji, iż w miesiącu maju 2006 roku Strona dokonała sprzedaży 163.628 litrów oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe, z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych, tj. zawierających prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa podatkowego, oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka jawna N.Z.K., E.G., L.V., mimo wykonywania w maju 2006r. czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził ponad wszelką wątpliwość, iż w maju 2006 roku Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, której mieścił się obrót olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w maju 2006 roku podatnik sprzedawał olej opałowy na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak również na rzecz osób fizycznych nie prowadzących tej działalności, odbierając przy okazji tych transakcji od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Oświadczenia te jednakże nie spełniały wymogów wskazanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższe od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast sprzedając taki olej osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zarazem w § 4 ust. 4 przywołanego wyżej rozporządzenia prawodawca nałożył na podatników sprzedających oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego wraz z ich kopiami. Wprowadzony został zarazem obowiązek przechowywania przez podatników oryginałów oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniania ich w celu kontroli. Dalej organ przywołał art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Organ wskazał, iż Strona, dokonując w maju 2006 roku sprzedaży na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku 12 transakcji sprzedaży nie dochowała wszystkich warunków dla stosowania tego obniżenia. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, oświadczenia które Strona odebrała w związku ze sprzedażą 12.528 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie zawiera daty ich złożenia, przez co nie wypełniają one w całości dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono ponadto, że dokonując w maju 2006 roku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, w 53 przypadkach Strona nie dochowała wszystkich warunków stosowania obniżonej stawki podatku. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego 53 oświadczenia, które Strona odebrała od nabywców, którzy zakupili łącznie 151.100 litrów oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone braki oraz ujawnione w wyniku weryfikacji ich treści nieprawidłowości, nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Oświadczenia, które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy z uwagi na występujące w nich braki i stwierdzone nieprawidłowości, z wyszczególnieniem tych uchybień, organ przedstawił w formie tabelarycznych zestawień str.7, 8 i 9 zaskarżonej decyzji. Skoro więc przy odsprzedaży oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, strona nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy sprzedany przez podatnika nie został w chwili tej sprzedaży przeznaczony na cele opałowe, a sprzedaż oleju opałowego jako dokonana z naruszeniem warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego skutkowała koniecznością zastosowania w tym przypadku sanacyjnej stawki akcyzy, przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy konkludował iż, w okresie objętym postępowaniem odwoławczym Strona użyła olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem dokonała sprzedaży łącznie 163,628 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez odebrania od nabywcy prawidłowego pod względem prawnym i formalnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Bezspornie więc Strona wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczenia należnego podatku. W rezultacie, w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy spełnione zostały, zdaniem organu, dwa warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze, strona wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ( sprzedaż oleju opałowego) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym i po drugie przedmiotem tych czynności były wyroby akcyzowe. Dokonane przez Stronę w maju 2006 roku czynności sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunku pobrania właściwego oświadczenia o jego przeznaczeniu były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś sama Strona, wykonując te czynności, stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Mając na uwadze dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w S. ustalenia w zakresie dokonanej przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w maju 2006 roku sprzedaży oleju opałowego, dla której podatnik nie uzyskał prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz kwotę należnego podatku akcyzowego. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 9 grudnia 2010 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. W której domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. błędne zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego w związku z przyjęciem, że sprzedaż tego oleju nastąpiła na podstawie nieprawidłowo wypełnionych oświadczeń. Zdaniem Spółki obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek ten związany jest z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwość — jak wskazuje Skarżąca, że Spółka nie używała przedmiotowego oleju, tylko go sprzedawała. W związku z powyższym jej zdaniem stawka wskazana w art. 65 ust. 1 co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy nie dotyczy czynności wykonywanych przez Spółkę, a tym samym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. W skardze Skarżąca podniosła, że ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został bezpośrednio jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia" tymczasem przy dokonaniu każdej transakcji sprzedaży podatnik oświadczenie przyjął, a występujące w tych oświadczeniach drobne uchybienia nie mają w jej ocenie większego znaczenia. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wadliwie zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i doszedł do przedwczesnego wniosku, że skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego. Ponadto zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nakłada na organ obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Dalej Skarżąca wskazuje, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie oparł się jedynie na analizie formalno prawnej składanych oświadczeń bez jakiejkolwiek weryfikacji pod kątem przeznaczenia sprzedanego oleju. Ponadto zdaniem Skarżącej przepisy prawa powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego prawa. Zdaniem Spółki postulat ten nie został zachowany czym naruszono przepisy art. 2, art. 31, art. 32 , art. 51, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W konsekwencji Skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...], numer [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie procesowym z 7 lipca 2011 r. Skarżąca Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację oraz obszernie ją uzasadniła. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczeceinie. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Przedmiotem sprawy jest określenie Stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania za prawidłową argumentacji strony skarżącej, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy. Stosownie do uregulowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Taką, jak powyższą argumentację przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 oraz sygn. akt I GSK 1006/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w tej sprawie także podziela. Ponadto, wskazać należy, iż - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczenia o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowym użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również, chociaż słuszne są zastrzeżenia skarżącej Spółki co do istotnego skomplikowania przebiegu procesu legislacyjnego, który skutkował przeniesieniem dotychczasowej (sprzed nowelizacji) stawki na oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, określanej przez skarżącą jako "sankcyjnej", z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dodanego (po nowelizacji - Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341; art. 1) do przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także wprowadzeniem w to miejsce do art. 65 ust. 1 ustawy stawki określanej jako "normalnej", "zasadniczej", "podstawowej" w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, co - według skarżącej - doprowadziło do sytuacji, że w jednym czasie do tego samego wyrobu (oleju opałowego) istniała możliwość stosowania aż trzech stawek podatkowych, tj. dwóch wyżej wskazanych oraz stawki "obniżonej" przyjętej w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego, to jednak wyprowadzenie takiego wniosku, jak skarżąca jest nieuprawnione. Zastosowanie w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych akcyzą tylko dyrektyw wykładni gramatycznej, tak jak uczyniła to skarżąca, mogło doprowadzić do wniosku, że w jednym czasie do tego samego wyrobu można było stosować dwie lub nawet trzy stawki podatkowe. Skarżąca, kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, osiągnęła wynik pozostawiający wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, dlatego też powinna była przeprowadzić dalszą analizę obowiązującego uregulowania z uwzględnieniem, chociażby, dyrektyw wykładni celowościowej. W rezultacie bowiem zastosowania dyrektyw wykładni celowościowej, można byłoby uzyskać wynik wykładni wskazujący jednak na celowość i racjonalność działania prawodawcy. Skoro z uregulowania przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka (ustawowa) na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a stawka obniżona (wynikająca z wydanego rozporządzenia wykonawczego) wynosi 232 zł za ten sam wyrób, to nieuzasadnione byłoby przyjmowanie, że jednocześnie mogą obowiązywać te dwie stawki, tym bardziej, że różnica między kwotami stawek wynosiłaby tylko 1 zł. Zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby, że – tak jak wywodziła to skarżąca – sprzedawcy olejów opałowych zamiast stosować stawkę obniżoną w kwocie 232 zł i realizować szczególne wymogi co do dokumentowania sprzedaży w formie przyjmowania oświadczeń od nabywców tego wyrobu co do ich przeznaczenia na cele opałowe (które podlegałyby następnie weryfikacji przez organy podatkowe co do ich szczególnego przeznaczenia), dokonywaliby sprzedaży tego samego wyrobu po stawce określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. w kwocie 233 zł, i bez zachowania tych szczególnych wymogów co do dokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (które nie podlegałyby następnie weryfikacji co do ich szczególnego przeznaczenia). Taki jednak wniosek wskazywałby na zupełny brak racjonalności w działaniu prawodawcy. Dlatego też, zastosowane w toku dalszej wykładni dyrektywy wykładni celowościowej wskazują, że celem ww. uregulowania było zastąpienie na czas obowiązywania rozporządzenia wykonawczego stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 ustawy stawką obniżoną określoną w rozporządzeniu wykonawczym. Warunkiem zaś skorzystania z tej stawki obniżonej było spełnienie wymogów określonych w przepisach § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Niespełnienie natomiast tych szczególnych wymogów, skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, gdyż doszło do użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez sprzedawcę obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże – wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie – tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Według składu orzekającego w sprawie, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w ww. rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie numerów identyfikacji podatkowej NIP lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Dla oceny, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Odwołując się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17.11.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97; z 19.09.1997 r., sygn. akt III SA 242/96). Powyższy pogląd został przedstawiony w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście, jako daleko idącą niekonsekwencję organu odwoławczego należy traktować stanowisko tego organu w sprawie, który w postępowaniu odwoławczym – po dokonanej już w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, w znacznej części potwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe – uznał te czynności dowodowe za niemające znaczenia w sprawie, gdyż, w ocenie tego organu, postępowanie organu I instancji w zakresie prowadzenia uzupełniającej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierające braki formalne, wykraczało poza zakres postępowania i nie miało - w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie akcyzy - umocowania prawnego. Wniosek ten organ odwoławczy wywiódł z wadliwego założenia, że takie nieprawidłowości w oświadczeniach, jak brak numerów NIP i PESEL oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jako niespełniające wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkują zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tej sytuacji – według tego organu – sprzedawca niejako a priori użył olej opałowy, niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organ odwoławczy, organ ten nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych przez organ I instancji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego u skarżącej Spółki paliwa opałowego. W tej sytuacji, zaskarżona decyzja ostateczna obarczona jest także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organ odwoławczy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S.. Z tego też względu, decyzję organu odwoławczego – jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić. Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił ww. wykładnię przepisów prawa materialnego oraz przeprowadził ocenę, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.