I SA/Sz 245/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Z administracyjnych akt sprawy wynika, że postanowieniem z (...), sygn. akt (...), Sąd Rejonowy w S. Wydział III Cywilny stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 25 października 2006 r. A. K. na podstawie ustawy nabyły z dobrodziejstwem inwentarza: żona - B. K. i córka - M. K., w udziale po 1/2 części każda. Postanowienie to uprawomocniło się 31 lipca 2007 r. W dniu 30 sierpnia 2007 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po A. K., następnie w dniu 30 października 2007 r. wpłynęło do tego urzędu skorygowane zeznanie podatkowe, w którym wykazano składniki masy spadkowej i określono łączną jej wartość na kwotę (...) zł. Spadkobiercy wykazali długi i ciężary o łącznej wartości (...) zł. Decyzją z 7 grudnia 2007 r. nr (...) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił spadkobierczyni B. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie (...) zł, przyjmując, iż udział przypadający na podatniczkę wynosi (...) zł. Wobec faktu, iż podatniczka należy do I grupy podatkowej - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - przy ustalaniu podatku uwzględniono kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, a ponadto zastosowano ulgę z art. 16 ustawy, w kwocie 110.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że do majątku nabytego w drodze dziedziczenia przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. oraz naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie kryterium różnicującego pozycję prawną obywateli, naruszającą zasadę równości. Zdaniem strony, prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu przejściowego prowadzi do wniosku, iż nawet w przypadku gdy nabycie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie będą miały, co do zasady, przepisy obowiązujące w dniu wymiaru podatku, co skutkuje zastosowaniem ulgi wskazanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu mającym zastosowanie do nabycia spadku przed 1 stycznia 2007 r.) ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia i ma również zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, zatem - w ocenie strony - zasada ta obowiązuje także do nabycia, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. Ponadto strona powołała się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszący się - zdaniem strony - do nabycia majątku w drodze spadku po 12 maja 2006 r. i wskazując, że sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zatem obowiązuje tu zwolnienie od podatku od spadków i darowizn na ww. podstawie. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia (..) nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono nowe postanowienia w ustawie o podatku od spadków i darowizn i zmiany te zasadniczo obowiązują z dniem 1 stycznia 2007 r. Jednocześnie przepisy przejściowe wskazują na takie stany faktyczne, których zaistnienie powodować będzie stosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z przepisem art. 3 ust. 1 powołanej ustawy zmieniającej, w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w czasie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Od tej zasady wprowadzono dwa wyjątki (art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej), kiedy pomimo nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w czasie obowiązywania "starej" ustawy, stosować należy przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazano, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Oznacza to, że przepisy przejściowe rozszerzają z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców (uwzględniając obywateli posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa) uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jednakże wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. W przypadku spadków otwartych do końca 2006 r. nie można zatem korzystać z nowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn dla najbliższej rodziny (art. 4a ustawy); ponadto przepis art. 5 ustawy zmieniającej stanowi, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że - co do zasady - spadkobiercy, stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, nabywają spadek z mocy prawa z chwilą jego otwarcia, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem data śmierci, a nie dzień wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, stanowi wyznacznik, które przepisy winny mieć zastosowanie. W świetle przepisów przejściowych zawartych w omawianej ustawie zmieniającej, kryterium decydującym o stosowaniu nowych lub dotychczasowych przepisów jest data nabycia majątku w drodze spadku. W związku z tym, najbliższa rodzina osób zmarłych w 2006 r. nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że spadkodawca zmarł 25 października 2006 r., a więc jeszcze w czasie obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w poprzednim brzmieniu - zastosowanie mają więc przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego, nieuzasadnione są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 32 Konstytucji RP, bowiem zasady ogólne sformułowane w ustawie zasadniczej znalazły swoje rozwinięcie w przepisach szczególnych, które nie powinny stać w sprzeczności z regułami wyrażonymi w Konstytucji RP. W ocenie organu II instancji, nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący art. 21 ustawy o podatku do spadków i darowizn, bowiem przepis ten zawiera uregulowania intertemporalne normujące sposób zakończenia postępowań w sprawach niezakończonych decyzją ostateczną i miał zastosowanie tylko do sytuacji zaistniałych przed 11 sierpnia 1983 r. Na gruncie prawa podatkowego zamiar ustawodawcy objęcia mocą nowej ustawy stosunków prawnych powstałych przed jej wejściem w życie musi przybrać wyraźną i jednoznaczną postać i nie może być wyprowadzony w drodze wykładni rozszerzającej - natomiast przepisy przejściowe do znowelizowanej ustawy zawarte zostały w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Skarżąc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (art. 4a) nie stosuje się w przypadku, gdy nabycie spadku nastąpiło przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, natomiast wymiar podatku następuje w momencie obowiązywania przepisów w nowym brzmieniu. W razie gdyby Sąd doszedł do wniosku, iż moment nabycia spadku jest decydujący dla zastosowania normy prawa materialnego, autor skargi zgłosił zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do niezastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przy interpretacji przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, tj. art. 3 ust. 1 - zgodnie z którym, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r. - niezbędne jest nawiązanie do sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem wysokość zobowiązania ustalana jest przez organ podatkowy w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej. Zobowiązanie podatkowe powstaje więc w momencie doręczenia decyzji i jest płatne w terminie 14 dni od daty doręczenia. W tym zakresie strona powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92, z której - zdaniem autora skargi - wynika, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, a zatem decyduje dzień wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - wyjątkiem jest ustalanie wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowaniu oraz skal podatkowych, w tym zakresie stosuje się bowiem przepisy obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie strony skarżącej, rozwiązanie przyjęte w tej uchwale traktuje w równy sposób wszystkich podatników, którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadków i darowizn, co pozostaje również w zgodzie z art. 32 Konstytucji RP. Powyższej zasady - zdaniem skarżącej - nie zmienił też wskazany przepis przejściowy, a jego prawidłowa interpretacja prowadzi do wniosku, iż nawet w przypadku gdy nabycie spadku nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., zastosowanie będą miały, co do zasady, przepisy obowiązujące w dniu wymiaru podatku, co skutkuje zastosowaniem ulgi wskazanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Interpretacja przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dokonana przez organ podatkowy pozostaje więc w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. zasadą równości wobec prawa. Strona skarżąca powołała się też na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z 6 września 1995 r., sygn. akt W.20/94, w której stwierdzono, że zawsze wtedy, gdy możliwa jest wykładnia przepisu prowadząca do jego zgodności z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać. Ponadto strona skarżąca powołała się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, odnoszący się - zdaniem strony - do nabycia majątku w drodze spadku po 12 maja 2006 r. i stanowiący lex specialis wobec przepisu art. 3 ust. 1. W tym zakresie strona wskazała na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, a także na przepis art. 32 Konstytucji RP i na ww. uchwałę Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie skarżącej, przyjęcie przez ustawodawcę jako kryterium różnicującego pozycję prawną obywateli momentu nieodpłatnego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych oraz uzależnienie od tego momentu możliwości korzystania z ulgi podatkowej, stanowi przełamanie zasady równości wyrażonej w wymienionym artykule Konstytucji. Wybór takiego kryterium skutkuje więc zróżnicowaniem podmiotów, wobec których prowadzone będzie postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. - podmioty postępowania prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym, co nie jest prawidłowe, a ponadto celu dokonania takiego zróżnicowania ustawodawca nie uzasadnił. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należy oddalić, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że decyzja ta nie odpowiada przepisom prawa. Przewidując opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia, m.in. tytułem spadku, przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1646 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., katalog zwolnień od tego podatku zawarła w art. 4 ust. 1 pkt 1-16, zastrzegając zarazem w ust. 4 tegoż artykułu, że zwolnienia te stosuje się do nabywcy będącego obywatelem polskim lub mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce stałego pobytu. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) ustawodawca podatkowy dokonał m.in. zmian w zapisach art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn (art. 1), wykreślając w ogóle z zawartego w nim katalogu niektóre ze zwolnień od tego podatku (pkt 2, 4, 10,11,13 i 14), dodając nowe zwolnienia (pkt 5a) i nadając nowe brzmienie przepisom określających dalsze z nich (pkt 1, 5 i 6), a nadto wprowadził do omawianej ustawy podatkowej nowe zwolnienie, dodając do niej przepisy art. 4a, w którym zawarł postanowienie o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez wskazane tam osoby najbliższe wobec zbywcy oraz określające szczegółowo warunki tego zwolnienia. Zmieniając we wskazanym wyżej zakresie postanowienia ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał również zmiany przepisu jej art. 4 ust. 4, rozciągając zwolnienia podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a na nabywców posiadających w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zawierając także w ustawie zmieniającej dalsze postanowienia dotyczące zmiany przepisów ustawy podatkowej określających m.in. podmiot opodatkowania (art. 5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6), czy podstawę opodatkowania (art. 7, 8, 9 i 13) oraz postanawiając w art. 5, że ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca podatkowy zastrzegł zarazem w art. 3 ust. 1, że przepisy ustawy o podatku od spadku od darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tym dniem, co nie dotyczy jednak przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, ten bowiem do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz po dniu 12 maja 2006 r., znajduje zastosowanie w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a więc w brzmieniu stanowiącym, iż zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się nie tylko do obywateli polskich lub osób mających miejsce stałego pobytu (zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również wobec osób będących obywatelami wskazanych tam innych państw lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że nabycie przez skarżącą podatniczkę majątku spadkowego nastąpiło przez dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (...), istotę sporu stanowi natomiast kwestia zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc kwestia wstecznego działania tego przepisu. W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu zauważyć należy, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada niedziałania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS1/06 - opubl. ONSAiWSA 2006/3/71, str. 67-68). Jak podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w ww. uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady "lex retro non agit", jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Jak na to wskazują przepisy omawianej ustawy zmieniającej, a w szczególności jej art. 3 ust. 1, wprowadzając w zmienianej ustawie nowe regulacje prawne ustawodawca wyraźnie wykluczył możliwość stosowania tychże regulacji do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie regulacji ustawowej w brzmieniu obowiązującym przed dokonaniem zmiany, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, skoro do nabycia przez skarżącą majątku spadkowego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło w dniu 25 października 2006 r., to zastosowanie wobec niej mają przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu nieuwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, czyli regulacji wprowadzającej nowe, wcześniej nieznane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Za zgodne z prawem uznać więc należy stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, iż przepis art. 4a, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2006 r., nie zwalnia skarżącej podatniczki z podatku należnego z tytułu nabycia majątku spadkowego po zmarłym w dniu 25 października 2006 r. jej mężu - A. K.. Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, sprowadzających się do upatrywania w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej podstawy prawnej do retroaktywnego stosowania przepisu art. 4a ustawy podatkowej, a więc do stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego także do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącej w tym zakresie jest nieuprawnione. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zastrzegając stosowanie ust. 2 art. 3 także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca stosowanie to ogranicza do nabycia, które nastąpiło w czasie po dniu 12 maja 2006 r., a więc w czasie obowiązywania - wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), którego obowiązywanie ustalone zostało na czas do 31 grudnia 2006 r. Mocą tego rozporządzenia zaniechany został pobór podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnego od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Zaniechanie poboru podatku od wskazanych w nim podatników mogło mieć zastosowanie, jeżeli spełniali oni warunki wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 oraz w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy. Tak więc, mocą tego rozporządzenia sytuacja prawnopodatkowa nabywców rzeczy i praw majątkowych będących obywatelami wskazanych w nim państw obcych lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw zrównana została niejako z sytuacją prawnopodatkową nabywców będących obywatelami polskimi lub mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce pobytu, wobec których zastosowanie znajdowały zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a więc w okresie obowiązywania omawianego rozporządzenia. Ponadto wskazać należy, iż zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenie dopuszczające retroaktywne stosowania przepisów ustawy podatkowej, w zmienionym jej brzmieniu, odnosi się wyłącznie do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc przepisu, którego treścią nie jest samo uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku, ale wyłącznie określenie w nim warunku, od spełnienia którego ustawodawca uzależnia stosowanie zwolnień podatkowych określonych w art. 4 ust. 1 i w art. 4a. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie warunek (określone obywatelstwo lub określone miejsce zamieszkania) ustawodawca odnosi zarówno do zwolnień przedmiotowych, o których stanowi przepis art. 4 ust. 1, jak i do zwolnienia podmiotowego przewidzianego nowo wprowadzonym do ustawy przepisem art. 4a, to zważywszy z jednej strony na przedmiot regulacji zawartej w art. 4 ust. 4 (warunki zwolnienia podatkowego), z drugiej zaś strony mając na uwadze brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy co do wstecznego stosowania innych przepisów nowej ustawy (poza art. 4 ust. 4 i art. 15 ust. 4), nie sposób z takiej regulacji zasadnie wnosić, iż poprzez wsteczne stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 nowej ustawy prawodawca zamierzał do stosowania nowo wprowadzonego zwolnienia podmiotowego z art. 4a do podatników w tymże przepisie wymienionych, gdy nabycie przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed wejściem w życie przepisu takie zwolnienie przewidującego. Sąd nie podzielił więc poglądu strony skarżącej, iż przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi podstawę prawną do stosowania ulgi przewidzianej w art. 4a ustawy podatkowej do nabycia rzeczy i praw w drodze spadku, które nastąpiło w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie Sąd nie podzielił zatem także powołanej w skardze argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07. Wskazać tu należy, iż wymieniony wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 329/08, którym równocześnie oddalono skargę strony skarżącej. Wyrażona w wyroku NSA teza, iż "zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r." została potwierdzona w innych wyrokach tego sądu (II FSK 235/08, II FSK 606/08 i II FSK 722/08) z tej samej daty. Odnosząc się do argumentacji skargi, iż przy interpretacji przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, tj. art. 3 ust. 1, niezbędne jest nawiązanie do sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem wysokość zobowiązania ustalana jest przez organ podatkowy w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej oraz na powołanie się w tym zakresie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., sygn. akt III AZP 36/92, w której - zdaniem autora skargi - stwierdzono, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego - wskazać należy, iż brzmienie tej uchwały jest następujące: "Podatek od spadku i darowizn po dniu 1 stycznia 1990 r. wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku". Ponadto, w uzasadnieniu uchwały stwierdzono jednoznacznie, że "zasada ta wymaga jednego zasadniczego zastrzeżenia: zawsze nowy przepis może ustanowić inną zasadę wejścia w życie i będzie ona wówczas decydująca". Wobec tego należy stwierdzić, że: - uchwała ta odnosiła się do stanu prawnego (po 1 stycznia 1990 r.), w którym ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych (a więc inaczej niż w przedmiotowej sprawie), - glosatorzy tej uchwały krytycznie ocenili wyrażoną w niej tezę, stwierdzając m. in., iż "określenia konsekwencji podatkowoprawnych zdarzeń powodujących powstanie (indywidualizację) obowiązku podatkowego, należałoby dokonywać zawsze w oparciu o przepisy obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego - chyba, że ustawa stanowi inaczej" (Brzeziński Bogumił, Kalinowski Marek: Monitor Podatkowy 1994/4/113). Nie będąc związany tą uchwałą (wniosek z art. 269 § 1 art. 4 p.p.s.a.) i nie podzielając jej tezy - aprobując zarazem pogląd wyrażony w cytowanej glosie - Sąd stwierdza przede wszystkim, iż w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, w którym przepis przejściowy ustawy zmieniającej (art. 3 ust. 1) do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), nakazał stosowanie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w jej brzmieniu obowiązującym przed wymienioną datą (a więc nie zawierającym przepisu art. 4a), brak jest przesłanek prawnych i logicznych, aby w takiej sytuacji stosować nowe przepisy, z tego tylko powodu, iż decyzja organu podatkowego ustalająca podatek od spadku wydana została po 1 stycznia 2007 r. Wprawdzie przepis art. 3 ust. 1 zawiera zastrzeżenie - którego brzmienie spowodowało wątpliwości interpretacyjne, czego wyrazem był m. in. ww. wyrok WSA w Bydgoszczy - jednak w ocenie składu sądzącego w niniejszej sprawie, prawidłowa analiza tego zastrzeżenia nie prowadzi do wniosku, iż zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn może być również stosowane w razie nabycia majątku spadkowego w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. - zatem nie mogło być ono zastosowane wobec skarżącej podatniczki. Sąd nie podzielił też twierdzenia zawartego w skardze, iż taka wykładnia przepisów, skutkująca zróżnicowaniem podmiotów, wobec których prowadzone będzie postępowanie podatkowe po 1 stycznia 2007 r. - podmioty postępowania prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby zupełnie różnym regulacjom prawnym - nie jest prawidłowa, a zarazem narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, przyjęcie przez ustawodawcę, jako kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników (poprzez wprowadzenie nowego zwolnienia podatkowego), daty nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, nie może być interpretowane jako naruszające konstytucyjną zasadę równości. Dokonując korzystnej dla podatników zmiany przepisów podatkowych ustawodawca musiał określić datę wejścia w życie tych przepisów, zatem oczywistym jest, iż sytuacja prawna podatników nabywających majątek spadkowy po zmianie przepisów, będzie różna od sytuacji prawnej podatników, którzy nabyli taki majątek przed zmianą przepisów. Mając przy tym na względzie, że przedmiotowemu podatkowi od spadków podlega "nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych" tytułem dziedziczenia, przyjęcie jako kryterium zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców właśnie daty nabycia spadku nie budzi logicznych zastrzeżeń i nie może być uznane za naruszenie zasady równości wobec prawa. W ocenie Sądu, naruszeniem tej zasady byłoby stosowanie różnych przepisów wobec podatników którzy nabyli spadek w tej samej dacie (w okresie pomiędzy 12 maja 2006 r. a 31 grudnia roku 2006 r.) w zależności od tego, kiedy w ich sprawie wydana byłaby decyzja ustalająca podatek (przed, czy po 1 stycznia 2007 r.), przy czym w znacznie gorszej sytuacji byłby podatnik, który niezwłocznie złożył zeznanie podatkowe - co także nie byłoby do zaakceptowania. (Na marginesie należy zauważyć, że ww. wyrokowi WSA w Bydgoszczy w skardze kasacyjnej - uwzględnionej przez NSA - zarzucono m. in. właśnie naruszenie zasady równości). Brak również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu, iż dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uwzględnia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. akt W.20/94, stwierdzającego, że zawsze wtedy gdy możliwa jest wykładnia przepisu prowadząca do jego zgodności z Konstytucją, należy z tej możliwości skorzystać, odrzucając takie możliwości interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Zdaniem Sądu, jak to przedstawiono powyżej, dokonana w przedmiotowej decyzji interpretacja przepisów podatkowych nie narusza zasad konstytucyjnych. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, że do nabycia przez skarżącą majątku spadkowego przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie stosuje wprowadzonego w życie z tymże dniem przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.