I SA/Sz 285/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 3201-IOD1.4102.33.2023.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 20 marca 2024 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 31 października 2023 r., znak: [...] określającą M. B. (zwanemu dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W 2014 roku podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. w Ś. oraz posiadał 85 % udziałów w P. M. N. Spółka komandytowa i 90 % udziałów w M. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Osiągane przez podatnika dochody podlegały opodatkowaniu liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 30 kwietnia 2015 r. podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Organ I instancji przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Zakończyła się ona doręczeniem stronie protokołu. W trakcie kontroli organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę: 1) [...] zł z powodu ujęcia w księdze rachunkowej jednoosobowej działalności gospodarczej P. [...] faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zakupu odpadów o kodzie 19 12 02 (odpady metalowe z mechanicznej obróbki odpadów) od firmy A. 2) [...] zł z powodu ujęcia w księgach działalności P. M. N. Sp. komandytowa 105 faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji zakupu złomu i worków Big bag od firm: a) R. (35 faktur na łączną kwotę [...]zł), b) P. H. [...] (70 faktur na łączną kwotę [...]zł). Podatnik nie zgodził się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. Swoje wyjaśnienia i zastrzeżenia zawarł w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r., do którego organ odniósł się w piśmie z dnia 30 lipca 2018 r. Organ I instancji po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, zgromadził dodatkowy obszerny materiał dowodowy i ponownie przeanalizował okoliczności, które doprowadziły do ujęcia zakwestionowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów: 1 ww. jednoosobowej działalności gospodarczej i uznał, że: a) 25 faktur wystawionych przez A. w okresie od stycznia do czerwca 2014 roku na łączną kwotę [...]zł - jest rzetelnych i dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze, b) 12 faktur, na których jako wystawca widniała firma A. , wystawionych w lipcu i sierpniu 2024 roku na łączną kwotę [...]zł – było nierzetelnych i nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Według ustaleń organu, faktycznym dostawcą i właścicielem złomu była firma E. Sp. z o.o. Metodę szacowania kosztów uzyskania przychodu oparł na ilości złomu, cenie jednostkowej i wartości zakupu, wskazanych na fakturach ujętych w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji organ I instancji uznał, że podatnik miał prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup odpadu - złomu za łączną kwotę [...]zł. 2 P. M. N. Spółka komandytowa i stwierdził, że: a) 35 faktur wystawionych przez R. za zakup złomu na łączną kwotę [...]zł, b) 70 faktur wystawionych przez P. H. [...] za zakup złomu za kwotę [...]zł i worków Big bag za [...] zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Okoliczność ta została potwierdzona zarówno przez rzekomych kontrahentów Spółki, jak i przez inne dowody szeroko opisane przez organ w zaskarżonej decyzji. Podjęte przez organ działania nie doprowadziły do ustalenia faktycznych dostawców spornego złomu. Organ dowiódł jednak, że nie byli nimi: K. Z., R. J., B. Z., J. Z. oraz J. A.. K. Z. potwierdził udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Dodatkowo przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że: - niewiarygodne były okoliczności zapłaty za towar wskazywane przez M. N., - niewiarygodna była ilość towaru wykazana na fakturach, - brak było zgodności dat wystawienia faktur, dowodów PZ i KW z kolejnością zdarzeń opisaną przez wyżej wymienionego w toku przesłuchania w dniu 6 listopada 2017 r. W świetle tych ustaleń organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wynikały z tych faktur. Jego zdaniem, dostawcami towaru do P. nie były R. i A. , a faktury, na których figurują oni jako wystawcy, celowo zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego dla udokumentowania zakupu towarów nieznanego pochodzenia lub pochodzącego od innych niemożliwych do jednoznacznego zidentyfikowania podmiotów. Organ uznał, iż nie ma podstaw ani obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż posiadana przez podatnika dokumentacja uniemożliwia weryfikację zakwestionowanych operacji gospodarczych pod każdym względem, tj. zarówno pod względem rzeczywistej ilości, ceny i rodzaju zakupionego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu. Organ I instancji stwierdził więc, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 rok, poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych w P. Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł (85 % z [...] zł). W efekcie poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na brzmienie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70, art. 208 § 1, art. 70 § 1, § 2, § 3, § 4 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm., zwanej dalej: O.p.), wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania to 31 grudnia 2020 r. W sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie przedawniło się, gdyż bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie: 1. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. znak: [...] organ pierwszej instancji na majątku podatnika zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, która w zeznaniu PIT-36L została wykazana nienależnie. Podatnik nie odwołał się od tej decyzji. W dniu 20 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia, doręczone podatnikowi 24 listopada 2017. Z tym dniem doszło więc do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. 2. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ odwoławczy wymienił i omówił czynności procesowe (w tym ogłoszenie zarzutów podejrzanemu, przesłuchanie świadków i podejrzanego), jakie zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego, które zostało zawieszone na mocy postanowienia z dnia 15 listopada 2021 r. Pismem z dnia 12 października 2020 roku organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok został zawieszony w dniu 5 października 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 19 października 2020 r. a pełnomocnikowi podatnika w dniu 15 października 2020 r. W zawiadomieniu wskazano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z popełnieniem czynów z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Tym samym organ podatkowy spełnił warunki wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15. Spełnił też wszelkie wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do tego, aby organ odwoławczy uznał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok było skuteczne. W tych okolicznościach w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a jego celem nie było jedynie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ niższej instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 1 O.p., albowiem rozstrzygnął w oparciu o całokształt akt sprawy, przy uwzględnieniu zgodności i rozbieżności w materiale dowodowym, organ wyciągnął wnioski, które dotyczą poszczególnych spornych transakcji, co do ich przebiegu i charakteru. Są one logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu. Zdaniem organu odwoławczego ocena zgromadzonego materiału jest prawidłowa, a argumentacja organu spójna i konsekwentna, a zarzuty podniesione w odwołaniu sprowadzają się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń. Organ II instancji wskazał także, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy i każdej okoliczności wskazanej przez podatnika zarówno w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i w złożonych wnioskach dowodowych (m.in. kilkakrotnie przesłuchując tych samych świadków, przeprowadzając konfrontacje świadków, wzywając świadków do przedłożenia dowodów, występując do innych organów w celu zdobycia szczegółowych informacji na temat działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatnik nie może w okolicznościach tej spraw przerzucać ciężaru poszukiwania rzeczywistych dostawców na organ podatkowy. W kwestii pozostałych wniosków dowodowym złożonych przez stronę w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że w każdym wypadku, gdy organ nie przeprowadził wskazanego przez podatnika dowodu, wydawał postanowienie o odmowie jego przeprowadzenia i podawał przyczynę takiego działania. Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Co istotne z uwagi na przedmiot sporu ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające jej stanowisko. Organ nie ograniczył się jedynie do ustalenia, że R. N. i A. K. nie mogli dostarczać złomu, ale podjął szereg dodatkowych działań opisanych w decyzji. W dalszej kolejności organ stwierdził, że faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, zgodne co do ilości i ceny zapłaconej przez nabywcę towaru. Podatnik powinien również zadbać o właściwe udokumentowanie zdarzeń, które wpływały na wysokość opodatkowania, tym bardziej, że miał większość udziałów w spółce (85 %), a w konsekwencji osiągał większe zyski, ale też ponosił większe obciążenia podatkowe. Następnie organ odwoławczy wypowiadając się co do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie jednoosobowej działalności P. wskazał, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia przebiegu transakcji i źródła pochodzenia przekazanego podatnikowi towaru. Z uwagi na fakt, że ustalenia te są korzystne dla podatnika (w ostatecznym rozrachunku organ przyjął wartości wykazane przez stronę w księgach podatkowych), nie było potrzeby ponownego omówienia zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Z tego powodu za zupełnie niezrozumiałe uznał zarzuty, które dotyczyły ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w okresie lipiec - sierpień 2014 roku w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowanych nierzetelnymi pod względem podmiotowym fakturami. Organ pierwszej instancji wyraźnie wyjaśnił, na czym polega nierzetelność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. D. w miesiącach lipiec i sierpień 2014 roku. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 23 § 2 O.p., wskazał, że organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o określone dowody czy to dokumenty, tj. faktury, zeznania świadków, ale tylko wówczas, gdy możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w sprawie. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie działalności P. M. N. Spółka komandytowa, organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy podatnik prawidłowo ujął jako komandytariusz spółki komandytowej P. M. N. po stronie kosztów uzyskania przychodów tej spółki w 2014 roku wydatki w łącznej kwocie [...]zł (85 % z kwoty [...]zł). Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o tę kwotę. W kosztach Spółki zaksięgowane zostały bowiem faktury wystawione przez R. na łączną kwotę [...]zł za zakup złomu i A. A. K. za zakup złomu za [...] zł i worków Big bag za [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te zostały celowo wprowadzone do obrotu gospodarczego dla udokumentowania zakupu towarów nieznanego pochodzenia lub pochodzącego od innych niemożliwych do jednoznacznego zidentyfikowania podmiotów. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń oraz prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm. – zwana dalej: u.p.d.o.f.) oraz zasadnie odstąpił od szacowania poniesionych przez Spółkę wydatków, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Powołując się na brzmienie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ II instancji zauważył, że nie wystarczy dysponować fakturą (bądź innymi dokumentami w postaci np. dowodu KW, PZ), jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Faktury opisujące fikcyjne zdarzenia nie mogą być brane pod uwagę przy liczeniu kosztów podatkowych. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Z tego też powodu niewystarczające było przedłożenie przez podatnika jedynie faktur oraz dowodów KW i PZ, dla uwiarygodnienia zakupu towarów. Podatnik nie przedłożył w toku postępowania innych, wiarygodnych i niepodważalnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym poniesieniu wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie i zanegowaniu tych, jakie zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji. W swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez organ pierwszej instancji działania bez wątpienia wykazały, iż sporne w sprawie faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami na nich wskazanymi oraz ilości wykazanego na nich towaru, o czym świadczyły liczne sprzeczności w zeznaniach świadków co do ilości wykonywanych kursów i ładowności samochodów oraz zeznania K. Z., który przyznał się do udziału w procederze wystawiania "pustych faktur". Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby faktyczne poniesienie kosztu we wskazanych kwotach. W toku postępowania nie udało się zidentyfikować źródła pochodzenia spornego towaru. Organ pierwszej instancji zasadnie zaś ocenił, że jego właścicielami nie mogli być: R. J., K. Z., B. Z., J. Z. czy J. A.. Organ odwoławczy zgodził się ze wszystkimi wnioskami zawartymi przez organ pierwszej instancji w decyzji. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził szereg okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji, w tym np.: brak dowodów nabycia przez wskazane przez podatnika osoby złomu w ilościach uwidocznionych na spornych fakturach; brak środków transportu, którym kierowcy mogliby przewieźć tak duże ilości towaru; nieprowadzenie działalności przez R. J., K. Z. i J. A.; brak miejsc do przechowywania i gromadzenia towaru, aby jednorazowo sprzedać np. 12 sierpnia 2014 roku - [...] kg złomu, a kolejnego [...] kg; udział J. A. w procederze wystawiania "pustych faktur"; przyznanie się przez K. Z. i B. Z. do wypisania części faktur za A. K.; omówione w decyzji sprzeczności, które wynikają z zebranych dowodów oraz zmiany zeznań przez poszczególnych świadków, które uczyniły je niewiarygodnymi, w tym w szczególności sprzeczność zeznań podatnika i M. N. z zeznaniami K. Z. i R. J.. W ocenie organu odwoławczego fakt niezidentyfikowania źródła pochodzenia spornego towaru obciąża podatnika. Organ podatkowy nie był ani uprawniony, ani zobowiązany wykazywać za stronę, jakie wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w formie spółki komandytowej. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że wartość spornych faktur nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2014 roku spółki P. . Tym samym zostały one zawyżone o kwotę [...]zł, z czego podatnik zawyżył w zeznaniu PIT-36L koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (85 % z [...] zł). We wniesionej skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: I Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) pozbawienia skarżącego prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazywał na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów, b) przyjęcie, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.; 2) naruszenie art. art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez: a) dokonanie wyliczenia skarżącemu dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem; b) przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem skarżącego, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazywał przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialno- prawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy - dochodu; II Naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez wybiórcze eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść skarżącego; 3) art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego okoliczności, na które powoływali się podatnicy, a które zostały pominięte przez organ, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej; 4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny z pominięciem istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego; 5) art. 23 § 2 ust. 2 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania kosztów nabycia towarów, wykazanych na fakturach wystawionych przez R. oraz P. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przypisanej. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ zasadnie określił skarżącemu podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pominięciem nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz spółki P. , na których jako wystawca widnieje R. i A. Rozważania jednak należy rozpocząć od kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania to 31 grudnia 2020 r. W sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok nie przedawniło się, gdyż bieg terminu jego przedawnienia uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji na majątku podatnika zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, która w zeznaniu PIT-36L została wykazana nienależnie. Podatnik nie odwołał się od tej decyzji. W dniu 20 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji wydał zarządzenie zabezpieczenia, doręczone podatnikowi 24 listopada 2017 r., zatem tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia 12 października 2020 roku organ pierwszej instancji zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok został zawieszony w dniu 5 października 2020 r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 19 października 2020 r. a pełnomocnikowi podatnika w dniu 15 października 2020 r. W zawiadomieniu wskazano przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z popełnieniem czynów z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i inne. Organ odwoławczy w decyzji wymienił i omówił czynności procesowe jakie zostały przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego, które zostało zawieszone na mocy postanowienia z dnia 15 listopada 2021 r., takie jak: ogłoszenie zarzutów podejrzanemu, przesłuchanie świadków oraz podejrzanego. W ocenie sądu należy uznać za spełnione spełnił warunki wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15. Według skarżącego nierzetelność faktur nie może skutkować pominięciem poniesionych przez Spółkę wydatków w kształtowaniu podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia, że wystawcami faktur nie były podmioty na nich wskazane, organ powinien podjąć działania, które miałyby na celu "poszukiwanie prawdy obiektywnej", a ostatecznie przy braku ustaleń w tym zakresie oszacować poniesione koszty. Zdaniem skarżącego pominięcie spornych wydatków w kosztach, skutkuje ustaleniem podstawy opodatkowania niezgodnie z wolą ustawodawcy. Ponadto zarzuca organom, że postąpiły niekonsekwentnie, gdyż w przypadku nierzetelnych faktur wystawionych na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej P. przez firmę A. , oszacowano poniesione wydatki w oparciu o dane zawarte w spornych fakturach. Określając podstawę opodatkowania organ działał na podstawie art. art. 23 § 2 pkt 2 O.p., stosownie do którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Konieczność odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania występuje wówczas, gdy istnieją księgi podatkowe zawierające dane, których uzupełnienie dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwala na określenie faktycznej podstawy opodatkowania w danym podatku. Dla zastosowania art. 23 § 2 O.p. konieczne jest więc istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Innymi słowy organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o określone dowody, czy to dokumenty, tj. faktury, również zeznania świadków, ale tylko wówczas gdy możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie w odniesieniu do transakcji zawartych przez podatnika w lipcu i w sierpniu z S. D.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym na odstąpienie od szacowania kosztów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nieprawidłowe wnioski organu pierwszej instancji i przyjęcie, że dokonuje szacowania przy użyciu indywidualnej metody pozostają bez wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie, gdyż w konsekwencji cała wartość zakupionego towaru od S. D. została zaliczona do kosztów działalności gospodarczej jednoosobowej działalności podatnika. Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych wystawców faktur sytuacja była zupełnie odmienna. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami skarżącego co do tego, że organ korzystne dla niego rozstrzygnięcie w zakresie kosztów działalności P. podjął "w zasadzie bez żadnych dowodów". Przeczy temu bowiem zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy szczegółowo opisany w decyzji. Nie można się także zgodzić z twierdzeniem skarżącego, że nie ma żadnych istotnych różnic pomiędzy dostawami realizowanymi przez S. D., a dostawami realizowanymi przez kierowców tj. K. Z. i R. J.. Z zebranego bowiem w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że: - R. N. i A. K. nie prowadzili w 2014 roku działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, nie posiadali i nie sprzedawali do P. żadnego towaru. Okoliczności te wynikały z: pisemnych wyjaśnień i zeznań R. N., informacji zawartych w bazie danych urzędu co do działalności R. N., zeznań A. K., zapisów zawartych w CEiDG, nie złożenia przez A. K. zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku i deklaracji PIT-4R za 2014 rok, a także deklaracji od czynności cywilnoprawnych PPC-3; informacji podanych do protokołu czynności sprawdzających dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego pod adresem, wskazanym przez A. K. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej; ponadto kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. wobec kontrahenta A. K. wykazały, że faktury wystawione przez ANPOL nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i były to tzw. "puste faktury". Decyzja organu pierwszej instancji, która określiła kontrahentowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a następnie sąd oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Zasadnie zatem organy odmówiły mocy dowodowej fakturom, dowodom przyjęcia na magazyn PZ i dowodom wypłaty KW, na których jako wystawca figurował R. i A. mocy dowodowej. Rzekomi wystawcy faktur zaprzeczyli, aby dokonali na rzecz P. M. N. Spółka komandytowa jakiejkolwiek sprzedaży, nigdy też nie otrzymali zapłaty za sporny towar ani takiego towaru nie posiadali. Okolicznościom tym podatnik nie sprzeciwił się, a wręcz przeciwnie uważał, że zostały one bezsprzecznie wykazane w sprawie. - M. N. - współwłaściciel spółki P. nie miał podstawowej wiedzy co do podmiotów, z którymi współpracował, przedstawił wątpliwy sposób postępowania przy dokumentowaniu spornych transakcji i przekazywaniu gotówki kierowcom, a jego zeznania zawierają liczne sprzeczności z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami innych świadków: K. K., R. J., K. Z.), nie wiedział także kto jest właścicielem towaru. Skarżący natomiast godził się na niewiarygodny sposób postępowania M. N. przy dokumentowaniu zakupu towaru i przekazywaniu gotówki kierowcom bez jakiegokolwiek potwierdzenia. Podkreślenia wymaga okoliczność wskazana przez K. Z., że faktury były często przywożone po znacznym upływie czasu od dostawy. - Brak wiedzy podatnika co do kontrahentów Spółki i rzeczywistych dostawców złomu również jest okolicznością obciążającą skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący w toku postępowania nie przełożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby przekazanie płatności za sporny w sprawie towar kierowcom, którzy ten towar przywieźli. W tej sytuacji same w sobie zenania i wyjaśnienia podatnika nie mogą stanowić dowodu na to, że to K. Z. i R. J. przywieźli i sprzedali do P. złom, wykazany w zakwestionowanych fakturach, na których jako sprzedawców wskazano A. i R. oraz że otrzymali za ten towar zapłatę. Pomimo wezwań organu, skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów w tym zakresie, a wyżej wskazane osoby nie potwierdziły twierdzeń strony bądź składały sprzeczne zeznania. - Przesłuchany w charakterze świadka R. J. wykluczył, aby dostarczał do Spółki złom, który należał do R. i A. , wskazał, że nie posiadał takiej ilości towaru, jaki wynikał ze spornych faktur ani jej nie transportował, nie otrzymał za nią zapłaty. Zasadnie zatem organy oceniły zeznania tego świadka jako spójne i wiarygodne, gdyż były potwierdzone innymi dowodami. - Przesłuchani na okoliczność pozyskiwania złomu kolorowego przez R. J. świadkowie D. M., J. W., J. Ż. nie potwierdzili aby był to sporny w sprawie towar sprzedany dla spółki P. , nie pamiętali bowiem oni bądź nie wiedzieli, kiedy opisane przez nich zdarzenia miały miejsce. - Świadek K. Z. zmieniał swoje zeznania. Na policji potwierdził udział w procederze wystawiania "pustych faktur", a następnie określał siebie jedynie jako kierowcę. Z jego zeznań nie sposób zatem było ustalić, czyją własnością był wożony przez niego złom, jakie było źródło jego pochodzenia oraz jaką ilość dostarczył do spółki P. . Brak było również dowodów, że otrzymał zapłatę za sporny w sprawie towar. - Nierzetelność w obrocie odpadami B. Z., sprzeczności w jego zeznaniach, a także brak wiedzy co do szczegółów spornych transakcji i dowodów, że posiadał on, transportował i dostał zapłatę za zakwestionowany w sprawie złom i worki Big bag, a także brak sprawozdań do marszałka województwa w zakresie zbierania odpadów które czynią zeznania tego świadka niewiarygodnymi. - J. Z. - właściciel firmy J. , który według zeznań K. Z. miał wozić złom do spółki P. , zaprzeczył tej okoliczności, w okresie kiedy funkcjonowała spółka P. , świadek ten nie prowadził działalności, nie posiadał spornego towaru ani nie miał go czym transportować. - Brak jakichkolwiek dowodów na legalną działalność kolejnego wskazywanego przez świadków podmiotu mającego być rzeczywistym dostawcą zakwestionowanego towaru - J. A. i na istnienie spółki z o.o. "Dam pracę". - Brak wiedzy pracownika spółki P. - K. K. co do jej działalności w 2014 roku. - A. F. w 2014 roku nie pracowała w spółce P. , a jej zeznania dotyczyły działalności spółki S. i P. od czerwca 2016 roku. - Podatnik złożył do prokuratury zawiadomienie o składaniu fałszywych zeznań przez B. Z. i K. Z. w Urzędzie Skarbowym w Ż.. Natomiast z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 25 maja 2021 r. umorzono śledztwo w sprawie fałszywych zeznań składanych w dniu 20 lutego 2018 r. i 6 sierpnia 2020 r. w Urzędzie Skarbowym w Ż. przez świadków B. Z. i K. Z. w zakresie, który dotyczył: sposobu dostarczania złomu; wskazania firmy, z której złom dostarczono; częstotliwości dostarczania złomu; sposobu pobierania pieniędzy za złom; formy kwitowania odbioru pieniędzy za złom. Postanowieniem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Ż. [...] nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie z dnia 25 maja 2021 r. Samo w sobie zatem zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa fałszowania zeznań nie może stanowić dowodu, że spółka P. nabyła sporny w sprawie złom i worki Big bag. Prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w P. postępowanie nie doprowadziło bowiem do ustalenia, kto jest rzeczywistym dostawcą i sprzedawcą spornego towaru do P. . Podobnie należy ocenić zawiadomienie M. N. złożone w sprawie podrobienia faktur w latach 2014-2017. Dowodami potwierdzającymi prawidłowość podjętych przez organy obu instancji rozstrzygnięć były również gotówkowa forma zapłaty za sporny towar, a także szczegółowa analiza ilości zakupionego złomu wykazanego w spornych fakturach, danych wynikających z dowodów PZ oraz zeznań świadków, dokonana przez organy. Nie można zgodzić się stanowiskiem podatnika co do tego, że organy dokonał całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprzecznej ze wskazaniami wiedzy i zasadami doświadczenia życiowego. Podjęte przez organ I instancji działania nie doprowadziły do zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru, natomiast z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że dostawcami zakwestionowanego towaru nie byli: R. J., K. Z., B. Z., J. Z. czy J. A.. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w sprawie potwierdza szereg takich jak: brak dowodów nabycia przez wskazane przez podatnika osoby złomu w ilościach uwidocznionych na spornych fakturach; brak środków transportu, którym kierowcy mogliby przewieźć tak duże ilości towaru; nieprowadzenie działalności przez R. J., K. Z. i J. A.; brak miejsc do przechowywania i gromadzenia towaru, aby jednorazowo sprzedać np. 12 sierpnia 2014 roku - [...] kg złomu, a kolejnego [...] kg; udział J. A. w procederze wystawiania "pustych faktur"; przyznanie się przez K. Z. i B. Z. do wypisania części faktur za A. K.; sprzeczności wynikające z zebranych dowodów oraz zmiany zeznań przez poszczególnych świadków, które uczyniły je niewiarygodnymi, w tym w szczególności sprzeczność zeznań podatnika i M. N. z zeznaniami K. Z. i R. J.. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił te różnice. Tym samym niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ dokonał błędnych odmiennych ustaleń w odniesieniu do takich samych transakcji. Okoliczności te podatnik w skardze całkowicie pomija. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi co do tego, że w przypadku nieustalenia źródła pochodzenia towarów, organy powinny przyjąć ich wartość na podstawie oszacowania. W kwestii tej wskazać należy, że sformułowana przez ustawodawcę definicja kosztów uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach konieczne jest zbadanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: - wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych, - wydatek jest definitywny, tj. bezzwrotny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy, - został właściwie udokumentowany. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest lat pogląd, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy więc dysponować fakturą (bądź innymi dokumentami w postaci np. dowodu KW, PZ), jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Faktury opisujące fikcyjne zdarzenia nie mogą być brane pod uwagę przy liczeniu kosztów podatkowych. To na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku wydatku z uzyskanym przychodem i udowodnienia faktu jego poniesienia. Z tego też powodu niewystarczające było przedłożenie przez podatnika jedynie faktur oraz dowodów KW i PZ, dla uwiarygodnienia zakupu towarów. Warunkiem bowiem określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w rozpoznanej sprawie poza wszelką wątpliwość zostało wykazane, w przypadku podmiotów R. i A. , nabycie nie dotyczyło towarów a jedynie faktur. Sam także skarżący przyznał, że doszło do oszustwa po stronie wystawców faktur, które wydatki wykazane na których zostały następnie przez niego zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji zatem słusznie organy uznały, że koszty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie zostały poniesione. Dopiero bowiem po wykazaniu, że został poniesiony koszt – możliwe będzie określenie wysokości przy ewentualnym użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 965/21). Zasadnie organ zatem wskazał, że podatnik nie zostałby pozbawiony prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie z powodu wadliwości dokumentu księgowego, o ile przedłożyłby on w toku postępowania inne, wiarygodne i niepodważalne dowody, które świadczyłyby o faktycznym poniesieniu wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takich dowodów jednak skarżący w rozpoznawanej sprawie nie przedstawił zaoferował organowi. Podatnik poprzestał jedynie na odmiennej ocenie i zanegowaniu tych, jakie zostały zgromadzone przez organ pierwszej instancji. W swojej argumentacji nie wykazał jednak, aby ustalenia, jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Nie ulega wątpliwości, że sam w sobie brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy maturalnej, nałożonej na nie art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jednakże w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wypełniły dyspozycje zawarte w tych przepisach. Jak już wskazano powyżej podjęte przez organ pierwszej instancji szczegółowo opisane w decyzji działania nie doprowadziły jednak do zidentyfikowania źródła pochodzenia towaru. Fakt niezidentyfikowania źródła pochodzenia spornego towaru obciąża podatnika, a nie jak twierdzi skarżący organ podatkowy. Organy podatkowe nie były ani uprawnione, ani zobowiązane wykazywać za niego, jakie wydatki zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki komandytowej. Prawidłowość zastosowanej przez organy wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 roku, sygn. akt II FSK 1871/10. Wskazać także należy, że z utrwalonego orzecznictwa, które dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wynikają wymogi staranności, które dotyczą podatników prowadzących działalność gospodarczą. Z punktu widzenia normy, wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy, czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest natomiast fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Wbrew stanowisku skarżącego, w przypadku nierzetelności podatnik nie może domagać się uwzględnienia wydatków w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego, sankcjonowanie bowiem takiej sytuacji, w której kto inny dokonuje dostaw towarów, a kto inny wystawia faktury prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści fałszujących rzeczywistość dokumentów. Jak już wskazano powyżej oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów wobec braku dowodów, które potwierdzają poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody, które pozwalają na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki, pomimo ciążącego na nim obowiązku w tym przedmiocie podatnik w rozpoznawanej sprawie tego nie uczynił. Nie można podzielić podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 193 § 1 i 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tymi przepisami: Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Podatnik sam zarówno w odwołaniu jak i skardze zgadza się, że sporne faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego. Uważa jednak, że sama nierzetelność faktury nie może być podstawą do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. W kontekście przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego i zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko strony jawi się jako wewnętrznie sprzeczne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).