I SA/Sz 291/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "Fundacji imienia S. K." z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r. [...]. [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w S. (dalej: "organ") utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia z dnia 22 listopada 2017 r. znak [...] [...] potwierdzającego wejście w życie "milczącej interpretacji indywidualnej". Powyższe było konsekwencją wniosku Fundacji im. S. K. (dalej: "Skarżąca") o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wejście w życie "milczącej interpretacji indywidualnej" dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wykorzystania przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dalej: "u.p.t.u.", wyłącznie danych wynikających z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, albo z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, albo z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, braku obowiązku wykorzystania przy wyborze sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c ustawy, pierwszej w kolejności metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy, oraz zaliczenia środków pieniężnych otrzymanych od podmiotów zagranicznych w formie przelewów do rocznego obrotu z działalności gospodarczej w przypadku wyboru metody, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy. Zdaniem Skarżącej skoro w dniu 13 października 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowanego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym zwróciła się z prośbą o potwierdzenie jej stanowiska dotyczącego określenia tzw. "proporcji" to pomimo, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, które utrzymane zostało w mocy dnia 22 lutego 2017 r. i uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., nie skutkuje to przerwaniem biegu do wydania interpretacji podatkowej. W dniu 22 listopada 2017 r. organ wydał ww postanowienie, w którym odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego- wejście w życie "milczącej interpretacji indywidualnej", które zostało po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej utrzymane w mocy ww postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wskazał, że w dniu 18 października 2016 r. został przez Skarżącą złożony wniosek o, wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając ww. wniosek, wydał w dniu 13 stycznia 2017 r. postanowienie znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania. Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 31 stycznia 2017 r. (data nadania), zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. znak [...] utrzymujące w mocy ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu 22 lutego 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 1 marca 2017 r.). Skarga na powyższe postanowienie nadana została w dniu 30 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Sz [...], uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wskazując m.in., że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej była nieuzasadniona, ponieważ organ powinien zastosować przepis art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", przewidujący tryb usuwania braków w podaniach. Wykonując wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 25 października 2017 r. (w oparciu o art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) wezwał Fundację do usunięcia braków w złożonym wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W treści wezwania zwarto pouczenie, że na podstawie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynęło uzupełnienie, w którym - w ocenie organu - nie usunięto wszystkich wskazanych w wezwaniu braków. Wobec powyższego w dniu 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej z dnia 13 października 2016 r. bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że działania organu w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego regulują przepisy Rozdziału la O.p. Przywołując przepisy art. 14b § 1, art. 14d § 1, art. 139 § 4, art. 14o § 1, art. 14h, art. 306a § 1,§ 4, art. 306b § 1 O.p. oraz art. 286 § 1 Dział VIII ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania tzw. "milczącej indywidualnej interpretacji" prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko Skarżącej w pełnym zakresie. Tym samym organ uznał, że nie było podstaw do wydania - w trybie przewidzianym w art. 306a i art. 306b O.p. - zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącą. Organ przyjął, że w razie uchylenia rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p., liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu doręczenia akt sprawy temu organowi. Wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ w terminie ustawowym rozstrzygnął sprawę wniosku złożonego w dniu 18 października 2016 r., skoro "nowy" termin merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku mógł być liczony dopiero od dnia zwrotu akt administracyjnych przez sąd, co nastąpiło w dniu 12 września 2017 r., okres oczekiwania na uzupełnienie wniosku trwał 18 dni, to wydanie rozstrzygnięcia (postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia) w dniu 29 grudnia 2017 r. nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 14o § O.p. Za nieuzasadnione uznał także organ zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wnosi o uchylenie obu zaskarżonych postanowień w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 2a w związku z art. 14d O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a który stanowi, że w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć, sprawę rozstrzyga się na korzyść podatnika, w związku z art. 14d O.p., który stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie - pomimo upływu 3 miesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania przedmiotowego zaświadczenia; 2) art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 1 i § 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a który stanowi o terminie do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, odczytywany łącznie z art. 286 § 1 i § 2 p.p.s.a., stanowiącym ogólną zasadę sposobu liczenia terminu do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia; 3) art. 14d O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a który stanowi, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy, poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia potwierdzającego wejście w życie ww. interpretacji, pomimo że termin na jej wydanie upłynął bezskutecznie; 4) art. 14h w zw. z art. 121 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a który stanowi, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie obywateli do władzy publicznej, poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie wydanie zaskarżonego postanowienia. Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ uznał, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanego postanowienia z dnia 31 stycznia 2018 r. jest prawidłowa. Dlatego też zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia, które odpowiada prawu. Według organu, nie do przyjęcia jest teza, za którą opowiedziała się Skarżąca, że w razie uchylenia przez sąd aktu administracyjnego sumuje się poszczególne "wykorzystane" już terminy. Szeroko argumentując swoje stanowisko organ odniósł się do zarzutów skargi uznając je za nieuzasadnione, powołując się na poglądy sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło w istocie żądanie Skarżącej dotyczące wydania stosownego zaświadczenia potwierdzającego istnienie tzw. "milczącej interpretacji przepisów prawa". Problematyka wydawania zaświadczeń z uwzględnieniem specyfiki niniejszej sprawy regulowana jest przez przepisy Ordynacji podatkowej. Zawarte w dziale VIII a ("Zaświadczenia") Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306a. § 1 Organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. § 2. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. § 3. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. § 4. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. § 5. Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, (...). Zgodnie z art. 306b. § 1 w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; z § 2. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Zgodnie z art. 306c. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu ze względu na milczenie ustawodawcy, co do formy potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, o którym mowa w art. 14a O.p., a także formy potwierdzenia uchybienia terminowi do wydania interpretacji prawa podatkowego, strona postępowania może korzystając z uprawnień przewidzianych w dziale VIII a O.p. wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny dotyczący uchybienia terminowi do wydania interpretacji, a tym samym związania organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem strony. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Zatem w przypadku zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wejście w życie milczącej interpretacji, pozostający w zwłoce w wydaniu interpretacji urzędowej organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie potwierdzające ten fakt. Zdaniem Sądu obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek o wydanie zaświadczenia było porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, posiadanych przez niego danych (art. 306b § 1 i § 2 O.p.). W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja dopiero wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia. Natomiast przed ewentualnym wydaniem zaświadczenia możliwe jest przeprowadzenie przez organ postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Postępowanie to sprowadza się tylko do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji i innych danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego, ustalenia czynione przez organ są ograniczone. Nie ma on, bowiem kompetencji do wykorzystywania na potrzeby wystawiania zaświadczenia, danych, które nie znajdują się w dyspozycji tego organu. Zatem postępowanie określone w art. 306b § 2 O.p. jest postępowaniem wyjaśniającym, nie jest natomiast sensu stricto postępowaniem dowodowym. Postępowanie to jest ograniczone do minimum niezbędnego do urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych pozostających w dyspozycji organu podatkowego mającego wydać zaświadczenie (wyrok NSA, 2009-05-19, II FSK 143/08, LEX nr 551639). W niniejszej sprawie w dniu 18 października 2016 r. został przez Skarżącą złożony wniosek o, wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Organ rozpoznając ww. wniosek, wydał w dniu 13 stycznia 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 31 stycznia 2017 r., zaś postanowienie organu utrzymujące w mocy ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydano w dniu 22 lutego 2017 r. Skarga na powyższe postanowienie nadana została w dniu 30 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Sz 387/17, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wskazując m.in, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej była nieuzasadniona, ponieważ organ powinien zastosować przepis art. 169 § 1 O.p., przewidujący tryb usuwania braków w podaniach Wykonując ww. wyrok organ, pismem z dnia 25 października 2017 r. (w oparciu o art. 13 § 2a i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) wezwał Skarżącą do usunięcia braków w złożonym wniosku pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W treści wezwania zawarto pouczenie, że na podstawie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynęło uzupełnienie, w którym - w ocenie organu - nie usunięto wszystkich wskazanych w wezwaniu braków. Wobec powyższego w dniu 29 grudnia 2017 r. organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Skarżącej z dnia 13 października 2016 r. bez rozpatrzenia. Stosownie do treści art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w cytowanym wyżej art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14 O § 1 o.p.). Zgodnie z postanowieniami art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Odczytanie łączne powyższych przepisów, przy uwzględnieniu wykładni językowej oraz zewnętrznej systemowej jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Taki sposób rozumienia powyższych unormowań został także potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt IV SA/Wa 2566/07 oraz wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 118/14, opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powoływanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Przez zwrot zatem "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji" (zob. uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opublikowana w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powoływana wyżej uchwała zasadniczo zyskała aprobatę w literaturze przedmiotu (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 178 i n.). Z akt rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że odpis prawomocnego wyroku WSA wraz z aktami administracyjnymi organ interpretacyjny otrzymał 12 września 2017 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania, w dniu 25 października 2017 r. organ ten wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaś Skarżąca przedstawiła odpowiedź na żądanie organu pismem z dnia 13 listopada 2017 r., które wpłynęło do organu dnia 14 listopada 2017 r. Zatem termin z przepisu art. 14d zd. drugie O.p. nie biegł przez okres od 26 października 2017 r. do 14 listopada 2017 r. i nie wlicza się go do terminu załatwienia sprawy. W tej sytuacji mając na uwadze wyżej dokonaną wykładnię przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. i art. 139 O.p. uznać należy, iż organ rozstrzygając o wniosku Skarżącej dnia 29 grudnia 2017 r., uczynił to z zachowaniem ustawowego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organ uznał, że przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ - w określonym w nim terminie - nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Co jak wyżej wykazano miało miejsce. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Mając na uwadze przepis art. 286 p.p.s.a uznać należało również za nieuzasadniony zarzut nie zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 2a O.p. Za nieuzasadnione uznać należało także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 O.p. skoro organ wydał stosowne rozstrzygnięcie w zakresie wniosku Skarżącej w zakreślonym terminie. Celowość działania organu tj. orzekanie w ostatnim dniu upływu terminu, jak wywodzi Skarżąca może być przedmiotem skargi na działanie tego organu, która wykracza jednak poza ramy niniejszego postępowania dotyczącego zasadności odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści. Reasumując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny stosownie do przepisów art. 14d oraz art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny. Mając zaś na uwadze okoliczności niniejszej sprawy uznać należy, że organ zasadnie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Stąd skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.