I SA/Sz 304/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi L. i Z. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą L. i Z. Ś. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika następujący stan faktyczny. Podatnicy L. i Z. Ś. w dniu 25 marca 2005 r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, w związku z którym następnie w dniu 30 października 2006 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. wraz z korektą zeznania podatkowego, powołując się na wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie części dochodów w wysokości równowartości diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie przedłożonych przez podatników dokumentów, tj. 1. kserokopii wyciągu z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...], z którego wynika, że Z. Ś. na podstawie art. 24 ust. 2, art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750) oraz § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych obowiązków (Dz. U. z 2004 r. Nr 108, poz. 1144) z dniem 1 lipca 2004 r. został wyznaczony na stanowisko służbowe starszego oficera w Dowództwie i Sztabie Wielonarodowej Brygady Czesko - Polsko - Słowackiej. Okres kadencji od 1 lipca 2004r. do 30 czerwca 2006 r., 2. świadectwa pracy Nr [...] z dnia [...] wystawionego przez Zespół Szkół Obywateli Polskich Czasowo Przebywających za Granicą z siedzibą w Warszawie, przy ul. Solec 57 dla L. Ś., z którego wynika okres zatrudnienia od 26 czerwca 2003 r. do 26 czerwca 2004 r. i od 17 września 2004 r. do 25 czerwca 2005r. w charakterze nauczyciela, 3. kserokopii informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2004 r., wystawioną przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe dla Z. Ś., 4. kserokopii informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2004 r., wystawioną przez Wojskową Agencję Mieszkaniową dla Z. Ś., 5. kserokopii informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2004 r., wystawioną przez Zespół Szkół Obywateli Polskich Czasowo Przebywających za Granicą z siedzibą w Warszawie dla L. Ś.. złożoną korektę zeznania podatkowego organ podatkowy uznał za zasadną i w dniu 14 grudnia 2006 r. zwrócił podatnikom kwotę [...] zł. W dniu 28 listopada 2007 r. L. i Z. Ś. złożyli kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, w związku z niesłusznie ich zdaniem pobranym podatkiem dochodowym od należności zagranicznej otrzymanej przez Z. Ś., składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego. Uzasadniając swoje żądanie podatnicy wskazali, iż na mocy Rozkazu Nr 811 Ministra Obrony Narodowej z dnia 29 listopada 2002 r. Z. Ś. do dnia 30 czerwca 2004 r. został wyznaczony na stanowisko Starszego Oficera Logistyki w Dowództwie i Sztabie Wielonarodowej Brygady Czesko-Polsko Słowackiej w Topolczanach w Słowacji. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. należność zagraniczną podatnik otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa 9Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), będącego aktem wykonawczym do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693, ze zm.). Od dnia 1 lipca 2004 r. należność zagraniczna była wpłacana na mocy art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003 r., Nr 179, poz. 1750) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Zdaniem podatników żołnierz wyznaczony na mocy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych może być skierowany lub wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatników do powstania nadpłaty podatku doszło z dniem 1 stycznia 2004 r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało objęcie opodatkowaniem dodatku zagranicznego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] nie zgodził się z przedstawioną przez podatników interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znalazł podstaw do zwolnienia z opodatkowania spornej należności zagranicznej. Organ podatkowy wskazał, że zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w 2004 r. należności zagranicznej zostały określone w powołanym wyżej rozporządzeniu przy zastosowaniu mnożników właściwych dla stawki dodatku zagranicznego, co zdaniem organu oznacza, że pojęcia te są tożsame. O fakcie traktowania pojęcia "należności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego" na równi przemawia także, w ocenie organu, ubruttowienie należności zagranicznej, identycznie jak dodatku zagranicznego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie dostarczonych przez podatników dowodów potwierdzających terminy wypłat świadczeń otrzymywanych przez podatników w styczniu i lutym 2004 r. dokonał również korekty i obliczenia kwot wyłączonych z opodatkowania, a odpowiadających równowartości 30 diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, przy uwzględnieniu różnych kursów walut obowiązujących dla poszczególnych wypłat wynagrodzeń. W związku z powyższym, uwzględniając przedstawione przez podatników dowody, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...]zł, wypłaconą w dniu 25 marca 2005 r. kwotę [...] zł, dokonany zwrot podatku w kwocie [...] zł organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji określił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek dochodowy w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem L. i Z. Ś. w dniu 11 stycznia 2008 r. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podatnicy zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.) w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r., powołując się na treść orzeczeń sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych sprawach (WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 526/05, WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt IIISA/Wa 4044/06). Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Organ odwoławczy w motywach uzasadnienia powołując się na treść art. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu i w konsekwencji słusznie uzyskany przez Z. Ś. dochód z tytułu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej uznał za podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym. Wskazano, odwołując się do ratio legis dokonywanych w latach 2003-2005 nowelizacji ustawy podatkowej, że sporny przepis do końca 2003 r. zwalniał dodatek zagraniczny jako świadczenie tożsame z należnością zagraniczną, której wysokość ustalana była w oparciu o mnożniki właściwe dla dodatku zagranicznego. Organ podniósł też, że przepisy nie stanowiły wprost o zwolnieniu także należności zagranicznej, która zatem podlegała opodatkowaniu. W wyniku nowelizacji ustawy, sporny przepis w nowej treści zawierał wyraźne wykluczenie ze zwolnienia dodatku zagranicznego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że dodatek zagraniczny zrównany z należnością zagraniczną został ubruttowiony dla zrekompensowania skutków objęcia tych świadczeń opodatkowaniem. Zauważył także, że płatnik podatników - Centralna Wojskowa Misja Pokojowa w Warszawie w 2004 r. nie miał wątpliwości co do pobierania w 2004 r. zaliczek na podatek także od należności zagranicznej. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się dalej w uzasadnieniu decyzji do poglądów dotyczących interpretacji spornego przepisu i jego nowelizacji wynikających z przywołanych przez podatników orzeczeń sądów administracyjnych, powołując się na doktrynę (Komentarz do ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, autorstwa M.Chudzik) wskazał, że nowelizacja, która z dniem 1 stycznia 2005 r. dodała do treści spornego przepisu należność zagraniczną jaką wyłączoną ze zwolnienia od podatku dochodowego, miała charakter doprecyzujący. Organ na poparcie swojego stanowiska powołał się także w swoim rozstrzygnięciu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 865/05, który prezentuje odmienne stanowisko od poglądów podatników i wynikających z powołanych przez nich ww. orzeczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję L. i Z. Ś., reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 187 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - art. 2, art. 27, art. 30 ustawy o służbie zagranicznej, - art. 417 Kodeksu Cywilnego, - art. 80 ust. 1 i ust. 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, - § 4 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, - art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko, że ich zdaniem brak jest podstaw prawnych do utożsamiania w skutkach podatkowych należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Wskazali, że fakt ubruttowienia należności zagranicznej nie może stanowić o jej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wątpliwości dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane na korzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podstawowym środkiem kontroli jest, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia, gdy sąd stwierdzi, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. pobranym od skarżących od przychodu z tytułu wynagrodzenia w postaci należności zagranicznej i charakter tego składnika świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem przez Z. Ś. obowiązków żołnierza zawodowego poza granicami państwa i w konsekwencji o to, czy składnik ten objęty był w tymże roku podatkowym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie updof) . Stosownie do treści przepisu art. 102 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1-8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia, a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP - stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe, bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa. Przechodząc do meritum skargi należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwana dalej w skrócie "updof", wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof. Potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych zawarte jest w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa w 2005r. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. (obowiązująca od 1 stycznia 2005r.) nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p,d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej". Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof (por. wyrok NSA II FSK 1805/06 z 5.10.2007r., wyroki NSA z 11.01.2008r.: II FSK 1470/06, II FSK 1327/06, II FSK 1443/06, II FSK 1464/06, II FSK 876/07, wyrok NSA II FSK 135/07 z 14.03.2008r.) Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.