I SA/Sz 308/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 31 lipca 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Z. "C" spółka akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a: 1. odrzucić wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi 2. odrzucić skargę 3. zwrócić Przedsiębiorstwu Z. "C." spółka akcyjna z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę [...] ) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Przedsiębiorstwo Z. "C." spółka akcyjna z siedzibą w S. wniosło 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy, przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, pouczając Wnioskodawcę o prawie zaskarżenia, stosownie do art. 53 § 2, art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – dalej zwana p.p.s.a.) i wymogu wyczerpania trybu z art. 52 § 3 p.ps.a. Interpretację doręczono Wnioskodawcy - jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki- 3 grudnia 2012 r. Pismem datowanym 17 grudnia 2012 r. i nadanym przesyłką pocztową 17 grudnia 2012 r. Przedsiębiorstwo Z. "C." spółka akcyjna w S. za pośrednictwem pełnomocnika wystąpiła do Ministra Finansów (kierując korespondencję na adres[...] ), wzywając na podstawie art. 52 § 3 p.p.s.a. Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Dnia 27 grudnia 2012 r. – data nadania przesyłki- Minister Finansów przekazał wezwanie do usunięcia naruszenia w sprawie indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] według właściwości do Dyrektora Izby Skarbowej . W imieniu Przedsiębiorstwa Z. "C." spółka akcyjna w S. pełnomocnik, pismem datowanym 18 lutego 2013 r. i nadanym przesyłką pocztową 18 lutego 2013 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Dz.U. Nr 74, z 2011r., poz. 397 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niezgodność z art. 2, 32 w zw.z art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniając zachowanie wymogów wniesienia skargi Spółka podniosła, że zachowała termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa pomimo skierowania wezwania do niewłaściwego organu stosownie do art. 65 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. Nr 98, z 2000 r., poz. 1071 ze zm.), a wobec nieudzielania odpowiedzi na wezwanie termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg co najmniej w dacie przekazania przez Ministra Finansów według właściwości tego wezwania tj. od 24 grudnia 2012 r. Z daleko posuniętej ostrożności Spółka wniosła o przywrócenie terminu do złożenia skargi jeśli data przekazania wezwania według właściwości nie zostanie przez Sąd zaakceptowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów odnosząc się do zarzutów skargi wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Merytoryczne rozpatrzenie zasadności skargi poprzedzone jest w postępowaniu przed sądem administracyjnym badaniem dopuszczalności jej wniesienia. Zauważyć zatem na wstępie należy, że zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (...). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.). W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W konsekwencji więc charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa przesądza o istocie odpowiedzi organu na to wezwanie, która uznana być może jedynie za stanowisko organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Organ tą czynnością nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. O takim charakterze odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa świadczy również jej fakultatywność, bowiem art. 53 § 2 p.p.s.a. nie uzależnia możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego od wystosowania przez organ rzeczonej odpowiedzi, różnicuje tylko terminy jej (skargi) wniesienia w zależności od wystosowania takiej odpowiedzi lub nie. Reasumując z powołanej regulacji wynika, że warunkiem skutecznego wniesienia skargi na indywidualną interpretację jest uprzednie wystosowanie – po pierwsze - do właściwego organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i po drugie - w określonym czternastodniowym terminie (art. 52 § 3 p.p.s.a). Zatem dokonując oceny w powyższym zakresie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Skarżącej doręczono interpretację indywidualną, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki 3 grudnia 2012 r. Czternastodniowy termin do wezwania do usunięcia naruszenia prawa upływał zatem 17 grudnia 2012 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wprawdzie nadana w placówce pocztowej w dniu 17 grudnia 2012 r., lecz skierowano je bezpośrednio do Ministra Finansów. Stosownie do powołanego art. 52 § 3 p.p.s.a. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa kierowane jest na piśmie i do właściwego organu. Zasada wnoszenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa do organu właściwego oznacza, że w przypadku wniesienia tego wezwania bezpośrednio do organu innego niż ten, którego działanie są przedmiotem wezwania, organ powinien je przekazać właściwemu organowi administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że o zachowaniu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a, decyduje wówczas data nadania wezwania przez organ pod adresem właściwego organu administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesiona w dniu 28 grudnia 2012 r., gdyż tego dnia zostało według właściwości przekazane przez Ministra Finansów Dyrektorowi Izby Skarbowej. Oznacza to, że pomimo prawidłowego pouczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sposobie i terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca uczyniła to z uchybieniem czternastodniowego terminu, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 17 grudnia 2012 r. Brzmienie art. 52 § 3 p.p.s.a jest jednoznaczne w swoje treści, sprowadza się do tezy, że dla oceny zachowania terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie można przyjąć daty nadania (złożenia) wezwania do usunięcia naruszenia prawa do niewłaściwego organu. Nie można zaaprobować poglądu Skarżącej, że zasadnym w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie art. 65 § 1 i 2 K.p.a. Przepis art. 52 § 3 p.p.sa. nie odsyła do tej regulacji podobnie jak nie odsyła do art. 170 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w przypadku udzielania interpretacji podatkowych a nie w przypadku zaskarżania interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym m.in. K.p.a. czy Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu p.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. Jednakże co istotne dopuszczenie stosowania w drodze analogii przepisów innych zbliżonych regulacji jest uzasadnione (również poprzez art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) w sytuacji usuwania luk w prawie, które jednak nie powinno być stosowane przed dyrektywami wykładni prawa. Z taką luką w prawie nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skoro w świetle literalnej wykładni przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. możliwe jest zrekonstruowanie normy prawnej, w myśl której o dotrzymaniu terminu ustawowego, decyduje wezwanie na piśmie właściwego organu - data nadania w urzędzie pocztowym wezwania na adres właściwego organu administracyjnego, niezależnie od tego czy nadania tego dokonuje strona, czy organ lub sąd niewłaściwy do wniesienia wezwania, to nie ma potrzeby sięgania po analogię z przepisów art. 170 Ordynacji podatkowej czy art. 65 § 1 i 2 K.p.a. Warunkiem sięgnięcia po wnioskowanie z analogii jest stwierdzenie, że określony stan rzeczy nie został unormowany przez przepisy prawa (por. B. Wojciechowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, [w:] Red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego, Warszawa 2012, s. 443), czyli występuje luka w prawie. Jednakże możliwość wywiedzenia normy prawnej z przepisu prawa – tj. w rozpoznawanej sprawie z art. 52 § 3 przeczy istnieniu luki w prawie. Podobnie ukształtowało się na gruncie art. 54 § 1 p.p.s.a. orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym problem zachowania terminu do wniesienia skargi przy skierowaniu jej do organu niewłaściwego wystąpił (por. przykładowo postanowienia NSA: z dnia 21 grudnia 2011 r., II FSK 2691/11; z dnia 30 stycznia 2008 r., II FSK 1724/06; z dnia 24 czerwca 2008 r., II OSK 338/08; z dnia 16 lipca 2013 r. II FSK 1775/13 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.p.) W rozpatrywanej sprawie, o czym była mowa, skoro wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpłynęło do organu właściwego, jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w zakreślonym przez ustawodawcę w art. 52 § 3 p.p.s.a. terminie, to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należało uznać za wniesione z uchybieniem terminu. Zauważyć należy, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja jest zależna od różnych wymogów proceduralnych jak odpowiedni termin dokonywania czynności, uiszczenie wpisu w prawidłowej wysokości, prawidłowe wykonanie wezwań sądu, czy zachowanie odpowiedniego trybu wnoszenia skargi (jak w niniejszej sprawie). W tej sytuacji, skoro wezwanie błędnie zostało skierowane do Ministra Finansów i przesyłka została przez Skarżącą zaadresowana i wysłana na adres Ministra Finansów, a przekazanie właściwemu organowi w sprawie tj. Dyrektorowi Izby Skarbowej nastąpiło 27 grudnia 2012 r., wobec doręczenia interpretacji indywidualnej Skarżącej w dniu 3 grudnia 2012 r., to uznać należało, że w niniejszej sprawie brak wyczerpania trybu przed wniesieniem skargi powoduje jej niedopuszczalność. Wbrew stanowisku Skarżącej uchybienie tkwi w braku wyczerpania trybu przed wniesieniem skargi z uwagi na uchybienie terminowi do wezwania do usunięcia naruszenia prawa a nie w uchybieniu terminu do złożenia skargi na interpretację indywidualną, zatem wniosek Skarżącej złożony z ostrożności procesowej o przywrócenie terminu do złożenia skargi w oparciu o art. 86 § 1 p.p.s.a. jest niedopuszczalny. Zgodnie z art. 86 § 1 p.p.s.a., jeżeli strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym bez swojej winy, sąd na jej wniosek postanowi o przywróceniu terminu. Jednakże stosownie do § 2 tego przepisu przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, jeżeli uchybienie terminu nie powoduje dla strony ujemnych skutków w zakresie postępowania sądowego. Skarżąca uchybiła terminowi, ale co należy podkreślić – do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co też stało się przyczyną odrzucenia wniesionej w niniejszej sprawie skargi jako niedopuszczalnej z innej przyczyny niż uchybienie terminu do jej wniesienia. Dodać należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa materialnego. Nie ma przesłanek do tego aby wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stanowiące, jak podnosi się w orzecznictwie surogat środka odwoławczego, którego zastosowanie jest niezbędne do uruchomienia sądowej kontroli w tych przypadkach, gdy prawo nie przewiduje zwykłych środków odwoławczych, traktować odmiennie od tych środków. W związku z tym brak jest podstaw do tego, aby uznawać terminy do wniesienia odwołania, wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy lub zażalenia za typowe terminy procesowe, zaś termin do dokonania czynności procesowej, analogicznej z punktu widzenia spełnienia warunków formalnych niezbędnych do skutecznego uruchomienia kontroli sądowej, jaką jest wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – jako termin prawa materialnego (patrz wyrok NSA sygn. akt I FPS 5/10 z dnia 14 marca 2011 r.). Przed wniesieniem skargi zatem, Skarżąca winna dopełnić czynności związanych z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w tym wnioskowanie do organu właściwego tj. wydającego interpretację indywidualną o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze uznając, że wniosek o przywrócenie terminu jest niedopuszczalny, na podstawie art. 88 p.p.s.a. podlega on odrzuceniu oraz że skarga jako również niedopuszczalna, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlega ona odrzuceniu. O zwrocie uiszczonego wpisu sądowego, Sad postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.