I SA/Sz 313/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] określającą P.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r. - w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u P.L. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 i 2005 r. Z ustaleń wynika, że P.L. w latach 2004-2005 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą "S" w ramach której wykonywał prace na budowach na zlecenie m.in. "A" spółka cywilna w S. oraz "H" A.H. w S. Wśród zleconych prac znajdował się m.in. roboty budowlane przy adaptacji szkoły w S., remont budynku przy ul. [...] w S., remont budynku "P", budowa kwatery nr [...] oraz placów składowych na składowisku popiołów w "D", prace na turbozespołach w "D", roboty wykończeniowe w budynku przy ul. [...] w S., montaż budek /boksów/ dla zawodników na "S" w P. Wskazano dalej w uzasadnieniu tej decyzji, że podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do grudnia 2005 r., a w ewidencjach sprzedaży zaewidencjonował faktury VAT, których odbiorcami byli: spółka "A" - 17 faktur na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...], firma "H" - 7 faktur na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...] (80 % udziału w sprzedaży) oraz "S" P. - 1 faktura na kwotę netto [...], podatek VAT [...]. Organ ustalił, że podatnik przyjął od spółki "A" i firmy "H" do wykonania różnego rodzaju roboty remontowo-budowlane. Organ przesłuchał podatnika oraz świadków: M.P., J.G., J.C., A.H., A.K., M.S. - podwykonawców spółki "A", A.T.- inspektora nadzoru inwestorskiego w zadaniach budowy kwater nr [...] na terenie "D", M.W. - kierownika budowy z ramienia "E" S.A. z/s w W., H.K. i A.K.- współwłaścicieli spółki "A", J.K. - kierownika budowy kwatery 1/2/3 na składowisku popiołów w "D" z ramienia firmy "P", a także pracowników podatnika, tj. H.P., W.W. i A.C. na okoliczność wykonywania przez podatnika określonych prac budowlanych. Przesłuchani świadkowie, w szczególności podwykonawcy i właściciele spółki "A", potwierdzili udział podatnika w realizowanych zadaniach, nie byli jednak w stanie wskazać szczegółów dotyczących prac przez niego wykonywanych. Celem ustalenia wartości robót zrealizowanych przez podatnika, organ kontroli skarbowej powołał biegłego - inż. E.G., który sporządził "Opinię o wartości zrealizowanych robót przez P.L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.", "Opinię uzupełniającą o wartości zrealizowanych robót przez P.L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r.", a także opracowanie z dnia 23 października 2009 r. zatytułowane: "Opinia uzupełniająca o wartości zrealizowanych robót przez P.L. w okresie 1 sierpnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r." Ponadto, organ kontroli skarbowej dokonał analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym podatnika, w wyniku której stwierdził, iż z zasileń w latach 2004-2005 ze strony spółki "A" i firmy "H" za faktury VAT wystawione przez podatnika w łącznej kwocie [...] P.L. bezpośrednio po uznaniu rachunku tymi kwotami (w ciągu 1-3 dni) dokonywał znacznych wypłat w gotówce. Według organu kontroli skarbowej, dokonywanie znacznych wypłat gotówkowych bezpośrednio po zasileniach, w powiązaniu z niemożnością wskazania osób współpracujących przy zleceniach, brakiem dokonywania w zasadzie jakichkolwiek zakupów oraz niemożnością sprecyzowania przez strony umowy szczegółowego zakresu prac, nierealnymi stawkami wynagrodzenia w stosunku do zakresu i terminu wykonania dla jednoosobowego przedsiębiorcy (w okresie do sierpnia 2005 r.) bądź zatrudniającego w przeliczeniu na pełne etaty jedną osobę (od sierpnia 2005 r.) wskazywały, że faktury VAT (szczegółowo opisane) wystawione przez P.L. w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r. na rzecz ww. podmiotów nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych prac w odniesieniu do wskazanej treści i/lub wartości, wobec czego, powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych faktur nie było związane z czynnościami opodatkowanymi, lecz obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54. poz. 535 ze zm.) z tytułu wystawionych faktur. W uzasadnieniu tej decyzji organ przedstawił dalej miejsca, w których podatnik wykonywał roboty budowlane, opisał przeprowadzone dowody, dokonał ich oceny i uzasadnił, dlaczego wystawione przez podatnika faktury dokumentują zakres czynności niezgodnie z jego faktycznym przebiegiem. W szczególności zaś, organ wskazał za biegłym liczbę roboczogodzin, niezbędną do wykonania robót i stwierdził, że podatnik nie mógł ich wykonać, nawet wspomagając się 2. pracownikami zatrudnionymi na ½ etatu i 1. na umowę o dzieło, tym bardziej, że nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do ich wykonania, albo też, że w tym samym czasie wykonywał niekwestionowane roboty budowlane w innym miejscu. Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że w zakresie pozostałych fakturowanych usług obowiązek podatkowy określony został zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ww. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za: sierpień 2004 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]; wrzesień 2004 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]; październik 2004 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]; listopad 2004 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; grudzień 2004 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; styczeń 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; luty 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; marzec 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; kwiecień 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; maj 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]; czerwiec 2005 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]; lipiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; sierpień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; wrzesień 2005 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; październik 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; listopad 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...]; grudzień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...], kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń - kwiecień 2005 r., lipiec - grudzień 2005 r. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, podnosząc zarzuty naruszenie przepisów: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie. Uzasadniając odwołanie, podatnik podniósł, że aby ustalić, czy roboty nie zostały faktycznie wykonane, organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić oględziny miejsca, w których roboty były wykonywane i ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Według podatnika, zeznania świadków potwierdzają, że w okresie 2004-2005 pracował on intensywnie na budowach prowadzonych przez spółkę "A", dlatego też uznał ocenę tych zeznań dokonaną przez organ za dowolną. Podatnik podniósł też, że opinia biegłego inż. – E.G. potwierdza, iż wartość faktur wystawionych przez niego odpowiada wartości robót ustalonej przez tego biegłego. Według niego, dane pochodzące z katalogów nakładów rzeczowych (KNR) mają przeciętny i statystyczny charakter, stosowane zaś rzeczywiście techniki i technologie odbiegają w sposób istotny od danych wynikających z tych katalogów, dlatego też mogą służyć jedynie dla celów porównawczych. Uzupełniając odwołanie, podatnik - na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] oraz kwot zobowiązań podatkowych za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] i listopad 2004 r. w wysokości [...] oraz umorzenie postępowania w tym zakresie, z uwagi na przedawnienie. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - odwołując się do uregulowań przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - wskazał w szczególności, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 art. 108 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Według organu, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w tym przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, iż podatek wykazany w takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącej jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oceniając natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż podatnik wystawił w 2005 r. na rzecz 2. kontrahentów, tj. spółki "A" oraz firmy "H" faktury VAT na łączną kwotę netto [...], należny podatek od towarów i usług [...], łączną kwotę brutto [...]. Zgodnie z treścią tych faktur, dokumentowały one wykonanie różnego rodzaju robót budowlanych. Według organu, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz tych kontrahentów dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane przez podatnika, co potwierdza opinia biegłego, który stwierdził, jaki byłby niezbędny nakład pracy do wykonania poszczególnych zadań na poszczególnych budowach: 1/ składowisko odpadów kwatera nr 3 na terenie "D", średnia dzienna wartość robót (głównie roboty ziemne, praca spychaczem) wyniosłaby [...] ([...]/60 dni roboczych w okresie od 15 listopada 2004 r. do 28 stycznia 2005 r.), średni dzienny czas pracy 67 godz. ([...]/godz./ 60 dni); 2/ składowisko odpadów kwatera nr 1/2 na terenie "D", średnia dzienna wartość robót (głównie roboty ziemne, praca spychaczem) wyniosłaby [...] ([...]/145 dni roboczych w okresie od 10 marca 2005 r. do 30 sierpnia 2005 r.), średni dzienny czas pracy 32 godz. (4.638 r/godz./145 dni); 3/ place magazynowe na terenie "D", średnia dzienna wartość robót wyniosłaby [...] ([...]/ 58 dni roboczych w okresie od 4 października 2005 r. do 12 grudnia 2005 r.), średni dzienny czas pracy 57 godz. (3.303 r/godz./ 58 dni), 4/ turbozespoły na terenie "D", średnia dzienna wartość robót wyniosłaby [...] ([...]/ 17 dni roboczych w okresie od 14 stycznia 2005 r. do 2 lutego 2005 r.), 5/ budynek przy ul. [...] w S., średnia dzienna wartość robót wyniosłaby [...] ([...]/128 dni roboczych w okresie od 24 listopada 2004 r. do 29 kwietnia 2005 r.), średni dzienny czas pracy 33 godz. (4.200 r/godz./128 dni), 6/ budynek przy ul. [...] w S., średnia dzienna wartość robót wyniosłaby [...] ([...]/70 dni roboczych w okresie od 5 lipca 2005 r. do 20 września 2005 r.), średni dzienny czas pracy 71 godz. (5.007 r/godz./70 dni). Z powyższego wynika więc, według organu, że podatnik miałby wykonywać w okresie od 15 listopada 2004 r. do 20 września 2005 r. oraz od 4 października 2005 r. do 12 grudnia 2005 r., tj. w ciągu 310 dni roboczych ww. zlecenia o łącznej wartości [...] (średnio dzienna wartość robocizny [...]), które wymagałyby, jak wynika ze sporządzonej przez biegłego opinii nakładu pracy w liczbie 21.187 r/godz. (średnio dziennie 68 godz.). Nawet gdyby można było te wartości skrócić o połowę (o co wnosi podatnik), to mając na uwadze możliwości świadczenia pracy na terenie "D" w okresie zimowym średnio przez ok. 8 godz./ dziennie, latem 10-12 godz./dziennie, podatnik nie byłby w stanie samodzielnie bądź przy pomocy dorywczego pracownika wykonać wyliczonego w ww. opinii zakresu robót. Jak podkreślił organ, w tym okresie podatnik wykonywał także usługi, które nie zostały zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej, a udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...]. Tak więc, realny czas w jakim mógł świadczyć kwestionowane usługi był jeszcze krótszy, a średnie wartości robocizny oraz roboczogodzin na dzień pracy jeszcze wyższe. W odniesieniu do wyliczonych roboczogodzin dla określonych zadań, organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie nie było możliwe wykonanie ww. zafakturowanych prac we wskazanych okresach. Podatnik musiałby, jak wynika z wartości normowych, pracować od poniedziałku do soboty w okresie listopad 2004 r. - grudzień 2005 r. średnio przez 68 godzin dziennie (dla poszczególnych zadań od 32 do 71 godzin), co jest wielkością nierealną bez zatrudniania brygady fachowców i dysponowania specjalistycznym sprzętem. Według organu, w odniesieniu do ww. zadań podatnik nie miał wystarczających zdolności przerobowych. Zatrudnieni od 16 sierpnia 2005 r. pracownicy (H.P. i W.W.) świadczyli pracę przez 4 godziny dziennie, jeden z nich dopiero przyuczał się do prac w budownictwie. Także średnia wartość robocizny za dzień pracy wyliczona w odniesieniu do ww. zadań na kwotę [...] była stawką nierealną, całkowicie oderwaną od stawek rzeczywiście stosowanych w budownictwie. Jak podkreślił organ, podatnik nie ponosił także z zasadzie żadnych kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz spółki "A" i firmy "H", bowiem wszelkie materiały, a czasami - jak wynika z zeznań świadków - również sprzęt, zapewniali zleceniodawcy. Przyjmując zatem za realne stawki robocizny na poziomie 50-100 zł/godz. i zakładając, że podatnik pracował na rzecz ww. podmiotów od poniedziałku do soboty w okresie od listopada 2004 r. do grudnia 2005 r., organ uznał, iż realny czas jego pracy za te stawki musiałby wynosić od 23 do 46 godz. dziennie (przy stawkach 50-100 zł/godz.). Zakładając nawet wypłaty dniówki ewentualnym trzem pracownikom dorywczym w wysokości [...] za 10 dni pracy w miesiącu, potrącając koszty dojazdów i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, wartość pracy podatnika na rzecz tych podmiotów, w przeliczeniu na dzień pracy, przekraczałaby [...], co byłoby stawką nierealną. Organ nie dał wiary również temu, by podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zatrudniał "na czarno" pracowników. Podatnik, pomimo powoływania się na okoliczność zatrudniania nieformalnie pracowników za okres od sierpnia 2004 r. do lipca 2005 r. nie wskazał żadnych nazwisk osób, które mogłyby tę okoliczność potwierdzić. Również zatrudnieni od sierpnia 2005 r. pracownicy H.P. i W.W., zeznając w charakterze świadków, nie potwierdzili, by ktoś regularnie pracował dla podatnika dorywczo, w czasie gdy oni świadczyli pracę. W ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe przy zleceniach w granicach [...] netto za samą robociznę przez okres 1-5 miesięcy wykonywanie ich samodzielnie (osobiście) bądź przy pomocy nieznanych, często zmieniających się osób. Wobec tego, organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że nie zna osób, z którymi - jak zeznał - wykonywał zadania w latach 2004 -2005. Podatnik w toku postępowania - poza trzema zatrudnionymi w drugiej połowie 2005 r. osobami - nie przedstawił takich świadków. Od momentu zatrudnienia W. i P. oraz zlecenia robót C., ustała rotacja pracowników, na którą powoływał się podatnik. Wręcz przeciwnie, pracownicy ci byli stale zatrudnieni na pół etatu i brali udział w pracach przy różnych zadaniach. Z ich zeznań wynikało, że wcześniej nie pracowali na rzecz podatnika. Według organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. powziął wszelkie możliwe kroki celem ustalenia stanu faktycznego i zidentyfikowania ewentualnych pracowników podatnika. W toku prowadzonego postępowania istnienia takich pracowników podatnik nie dowiódł. W tym stanie rzeczy, wobec braku możliwości potwierdzenia wyjaśnień stron przez ewentualnych świadków, tj. przez osoby bezpośrednio współpracujące z podatnikiem i na jego rzecz, należało uznać, że w okresie od listopada 2004 r. do lipca 2005 r. podatnik wykonywał prace sam, a jak wynika z zakresu prac wskazanych w opinii biegłego oraz z zeznań tego biegłego, samodzielnie nie był w stanie zadań tych wykonać. Podatnik dowiódł jedynie, że w okresie od 16 sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. wspomagał się 2. pracownikami pracującymi na pół etatu po 4 godziny dziennie i 1. na umowę o dzieło. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., uwzględniając przedstawione w opinii optymalne wykorzystanie potencjału technicznego i ludzkiego, tj. ustaloną liczbę roboczogodzin i specjalistyczny sprzęt budowlany, należy stwierdzić, iż brak było realnych możliwości wykonania tych robót przez podatnika. Fakt braku wykonania przez podatnika prac udokumentowanych ww. fakturami potwierdzają inne okoliczności, takie jak: brak zakupu jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania tych prac, analiza konta bankowego podatnika związanego z prowadzoną działalnością, zeznania świadków oraz podatnika. Podatnik mógł wykonywać prace na rzecz ww. podmiotów, jednak wystawione faktury VAT podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy, według organu, były to faktury wykazujące nieprawdziwe elementy przedmiotowe, w szczególności wartość usługi (kwotę należności) i niejednokrotnie zakres usługi będącej przedmiotem świadczenia. Ponadto, organ odwoławczy zgodził się z tezą prezentowaną przez organ I instancji, iż celem zawieranych umów oraz dokumentowania transakcji fakturami VAT w kwotach niezgodnych z rzeczywistością między podatnikiem, opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a głównymi zleceniodawcami, było zmniejszenie obciążeń podatkowych tych zleceniodawców w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku od towarów i usług. Jak wskazał organ, charakterystyczna w tego typu mechanizmie jest długotrwała znajomość między stronami, brak możliwości określenia na podstawie umów, aneksów i protokołów odbioru robót, co rzeczywiście było przedmiotem prac, brak jakichkolwiek uwag co do jakości wykonanych prac, brak nadzoru przy pracach, podkreślane w zeznaniach zaufanie, określenie zleceń do wykonania w terminach umożliwiających jednoczesne wykonywanie prac w kilku miejscach (gdzie regułą są raczej w budownictwie dość "wyśrubowane" terminy na granicy możliwości wykonawczych). Także zapisy zawartych między stronami umów, przewidujące zasady odpowiedzialności odszkodowawczej i zakres gwarancji, wskazywałyby na konieczność wyraźnego i szczegółowego określenia zakresu prac, gdyż tylko w tak określony sposób wykonanie tego zakresu prac mogłoby być podstawą wystawienia faktury i objęcia gwarancją za wykonane roboty, z jednej strony, oraz żądania usunięcia ewentualnych wad, z drugiej strony. Zarówno jednak na podstawie umów, zleceń, wystawionych faktur VAT jak i zeznań stron umów, czy zeznań świadków, takiego szczegółowego określenia miejsca i rodzaju prac nie można było ustalić, co jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i przyjętą praktyką gospodarczą. Posiadane przez podatnika umowy i protokoły odbioru tych prac nie stanowiły dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Również dokonane płatności miały na celu jedynie uwiarygodnienie rzekomych transakcji co do zakresu i/lub wartości. Organ odwoławczy również stwierdził, że zeznania podatnika i świadków charakteryzują się nieścisłościami oraz rozbieżnościami dotyczącymi zarówno prac wykonywanych przez podatnika na terenie "D" jak i okoliczności ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością, co - w konfrontacji z wnioskami płynącymi z analizy opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie wymaganego dla realizacji prac potencjału technicznego i ludzkiego (ustalona liczba roboczogodzin i konieczność używania określonego specjalistycznego sprzętu budowlanego) - uzasadniało fakt zanegowania, udokumentowanego spornymi fakturami, przebiegu transakcji. Jako dodatkowy argument, organ przywołał zeznania świadków S.W. i J.D., którzy opisali współpracę ze spółką "A" Pierwszy z wymienionych zeznał, że, cyt.; "Pamiętam że zawsze w ich biurze spotykałem się z Panem K. i z P.K. i to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury VAT, faktury zawsze wypełniałem osobiście. Zawsze wystawienie faktury VAT miało miejsce w odrębnym pokoju biura w siedzibie firmy "A" s.c., poza mną i wspólnikami firmy "A" nikt w tych spotkaniach nie uczestniczył, odbywało się to przy zamkniętych drzwiach. Poza fakturami VAT nie sporządzałem żadnej innej dokumentacji ponieważ roboty nie były wykonane. Po wypisaniu faktury VAT zostawiałem jeden egzemplarz wspólnikom "A" s.c. drugi podpisany przez wspólników Spółki zabierałem ze sobą. Natychmiast po wystawieniu faktury VAT i przekazaniu jej wspólnikom "A" s. c. otrzymywałem zapłatę za wystawienie poszczególnej faktury w wysokości jak wskazałem wcześniej, tj. w wysokości podatku VAT określonego w tej fakturze. Zeznaję jeszcze raz, iż prace, usługi, towary wskazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" s.c. nie zostały wykonane i były to tzw. puste faktury. Zaś, J.D. zeznał m.in. cyt.: "W latach 2004-2005 zajmowałem się działalnością ogólno-budowlaną. W tym okresie nie wykonywałem prac fizycznych dla firmy "A". Spotkałem się dwa razy z Panem K. i Panem K. na wiosnę 2005 rok. W przeciągu tygodnia Pan K. zadzwonił do mnie i powiedział że jest firma "A", która potrzebuje podwykonawców do wykonania robót podając jednocześnie telefon kontaktowy do tej firmy. Zadzwoniłem do nich i umówiłem się na spotkanie i spotkałem się z dwoma wspólnikami "A" s.c. Panem A.K. i Panem H.K.. Wspólnicy firmy "A" powiedzieli mi, że potrzebują faktury na roboty na "D" i w zamian za wystawienie tej faktury obiecali mi że będę miał zapewnione zajęcie i będę wykonywał dla nich prace i w związku z tą fakturą będą wykonywane prace w późniejszym okresie. Na tym nasze pierwsze spotkanie się skończyło. Następnie w ciągu 2 - 3 dni udałem się do siedziby Firmy "A" ulicy nie pamiętam, ale z tego co pamiętam, było to naprzeciwko drugiej bramy "S". Tam spotkałem się z dwoma wspólnikami Firmy "A" Panem K. i Panem K.. I na druku faktury który używałem w prowadzonej działalności wpisałem zakres robót. Zakres robót wskazali mi wspólnicy i Spółki "A", to oni dyktowali mi co mam wpisać do faktury ja osobiście ją wypełniłem wpisując i zarówno zakres jak i wartość robót. Zeznaję dalej, że prace wskazane w niniejszej fakturze nie zostały przeze mnie wykonane." Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania, dotyczącymi nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Według organu, organ kontroli skarbowej oparł się na ekspertyzie sporządzonej w odniesieniu do faktycznych warunków istniejących na placu budowy. W celu sporządzenia opinii, biegły dokonał analizy dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców, dokonał oględzin terenu wraz z przedstawicielami wykonawców, przeprowadził wywiady z odpowiedzialnymi pracownikami inwestorów oraz zarządami i przedstawicielami głównych wykonawców. W ten sposób, biegły ustalił jaki zakres prac został wykonany i jak główni wykonawcy podzielili przewidziane do wykonania roboty pomiędzy podwykonawców. Następnie, biegły zapoznał się ze sporządzonymi przez głównych wykonawców kosztorysami robót opartych o katalogi nakładów rzeczowych, w których ujmuje się, zgodnie z katalogami nakładów rzeczowych, rodzaj i zakres robót - zgodnie z dokumentacją techniczną - rodzaj i wielkość potrzebnych materiałów, potrzeby w zakresie sprzętu i narzędzi, uzyskał informacje odnośnie do zakresu robót wykonanych przez każdego podwykonawcę, pozyskał dla potrzeb sporządzenia ekspertyzy kosztorysy wykonane przez generalnych wykonawców. Na podstawie tych danych, biegły określił zakres robót wykonanych przez poszczególnych podwykonawców. Według organu, zawierane umowy na wykonanie prac budowlanych nie określały szczegółowego zakresu prac. Ponadto, organ stwierdził, że wnioskowane oględziny wszystkich placów budów, na których wykonywane były roboty budowlane, nie były konieczne, gdyż oględziny te mogły pozwolić jedynie na ustalenie aktualnego wyglądu terenu. Zweryfikowanie tego typu prac, z uwagi na upływ czasu, nie byłoby więc możliwe. W żaden również sposób dowód z oględzin nie mógł potwierdzić wykonania tych prac przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] oraz kwot zobowiązań podatkowych za wrzesień 2004 r. w wysokości [...] i listopad 2004 r. w wysokości [...] oraz umorzenia postępowania w tym zakresie z uwagi na przedawnienie. Wyjaśniając swoje stanowisko w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, że - wbrew stanowisku podatnika - ww. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2004 r. nie wygasły z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, iż postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] zaliczono wpłaty za sierpień i październik 2004 r., dokonane za pośrednictwem banku na poczet zaległości za wrzesień i listopad 2004 r. W związku z tym, zobowiązania podatkowe za wrzesień i listopad 2004 r. określone zaskarżoną decyzją w trybie: - art. 21 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej za: wrzesień 2004 r. - wygasło wskutek zaliczenia w dniu 15 grudnia 2009 r. nadpłaty za sierpień 2004 r. w kwocie [...] na poczet zaległości za wrzesień 2004 r., listopad 2004 r. - wygasło wskutek zaliczenia w dniu 15 grudnia 2009 r. nadpłaty za październik 2004 r. w kwocie [...] na poczet zaległości za listopad 2004 r.; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...]- wygasło wskutek zaliczenia w dniu 15 grudnia 2009 r. wpłaty za ten miesiąc dokonanej przez podatnika w dniu 27 grudnia 2004 r. Ponadto, według organu, z akt sprawy wynika, że w dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn określony w art. 60 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks, tj. polegający na wystawianiu w okresie od 30 listopada 2004 r. do 12 grudnia 2005 r. nierzetelnych faktur VAT. Wobec tego, bieg terminu przedawnienia za pozostałe okresy 2004 r. i 2005 r. został zawieszony z dniem 30 grudnia 2009 r., dlatego zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Jednakże, dokonując oceny poprawności zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób wadliwy określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Powołując się na treść przepisów art. art. 99 ust. 12 oraz art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że ustawodawca nie przewidział rozstrzygania przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego za ten okres deklaruje do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z akt sprawy, podatnik w ww. miesiącach 2005 r. wystawił wyłącznie faktury VAT, dokumentując transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a więc co do których zastosowanie ma art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro czynności te nie podległy rozliczeniu na zasadach ogólnych, to podatek naliczony za te miesiące, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. art. 86 ust. 19 ustawy, podlegał rozliczeniu dopiero w miesiącach, w których wystąpiły czynności opodatkowane. Nie było więc podstaw prawnych do określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: luty, kwiecień, maj, czerwiec lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz umorzył postępowanie w tych sprawach. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, podatnik zaskarżył ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszystkich powstałych wątpliwości na niekorzyść strony, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zastosowanie, - art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą interpretację, które to naruszenia miały - według skarżącego - istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę, skarżący wskazał, że stanowisko organów podatkowych jest błędne i wynika nie z prawidłowej oceny stanu faktycznego, lecz z dopasowania wybranych elementów zgromadzonego materiału do przyjętej z góry tezy. Według skarżącego, wszystkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały przez organ kontroli skarbowej na niekorzyść strony. Uzasadniając naruszenie przez organy przepisów art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej odmówił dokonania oględzin placów budowy, wskazując, iż przeprowadzenie dowodu z oględzin nie jest konieczne, gdyż dokonano już oględzin placów, kwater i turbin na terenie "D". Według skarżącego, dokonane oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków. Uzasadniając w dalszej kolejności naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, iż na wniosek pełnomocnika spółki "A" został powołany rzeczoznawca w celu określenia wartości robót zrealizowanych przez spółkę "A" m.in. na składowisku odpadów "D" oraz określenie wartości robót wykonanych na rzecz spółki "A" przez poszczególnych podwykonawców. Taki charakter zlecenia dla rzeczoznawcy wiązał się z tym, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu wykonania przez podwykonawców spółki "A" zleconych im robót, lecz twierdził, że wartość robót wykonywanych przez podwykonawców została zawyżona. Rzeczoznawca przed sporządzeniem opinii, m.in. dokonał analizy dokumentacji technicznej posiadanej przez inwestorów i głównych wykonawców oraz dokonał oględzin terenu wraz z przedstawicielami wykonawców. Następnie, w wydanej opinii potwierdził, że wszystkie zlecone spółce "A" roboty budowlane zostały wykonane, zgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną, a ich wartość odpowiadała wartości wynikającej z umów zawartych ze zleceniodawcami. Jak podkreślił skarżący, rzeczoznawca stwierdził też, że w szczególności prace zlecone skarżącemu zostały wykonane w całości i zgodnie ze sztuką budowlaną, a ich wartość odpowiadała wartości wystawionych przez skarżącego faktur VAT. Organy podatkowe pomimo zaakceptowania powyższych ustaleń przedstawionych w opinii rzeczoznawcy, podnosiły równocześnie, że opinia rzeczoznawcy nie stanowi jednak dowodu tego, że zlecone skarżącemu roboty zostały w całości faktycznie przez niego wykonane. Według skarżącego, organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy powoływały się przy tym na poboczne okoliczności, które - ich zdaniem - pozwalały na sformułowanie tezy, iż znajdujące się w obrocie gospodarczym faktury skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zawartych w nich transakcji co do wartości i/lub zakresu. Ponadto, skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej zajął ww. stanowisko mimo, iż: nie kwestionował faktu wykonania całości robót; prace były wykonywane na terenie zamkniętym, chronionym, na który teren wstęp pracowników oraz wwóz sprzętu budowlanego był możliwy wyłącznie na podstawie przepustek wystawionych przez upoważnionych pracowników "D"; na żądanie organu kontroli skarbowej wszystkie przepustki wystawione w latach 2004 -2005 zostały przekazane organowi kontroli skarbowej; organ kontroli skarbowej przesłuchał wszystkie osoby, które otrzymały przepustki do pracy "na popiołach" ustalając, że zostały one wydane właścicielom spółki "A" oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także podwykonawcom oraz zatrudnionym przez nich pracownikom, a także pracownikom nierejestrowanym, zatrudnionym na podstawie umów ustnych; organ kontroli skarbowej otrzymał także wszystkie przepustki wystawione na wwóz "na popioły" ciężkiego sprzętu budowlanego i ustalił, że ciężki sprzęt budowlany był wwożony wyłącznie przez spółkę "A" i jej podwykonawców; pracownicy organu kontroli skarbowej przesłuchali inspektora nadzoru – A.T., kierownika budowy – J.K., wspólników spółki "A" oraz wszystkich podwykonawców pracujących na składowisku popiołów "D", którzy jednoznacznie stwierdzili, że prace ziemne na kwaterze nr 3 i nr 1/2 oraz na placach składowych i przy inwentaryzacji turbozespołów wykonywali wyłącznie znani im podwykonawcy spółki "A". W tej sytuacji, według skarżącego, przyjęte przez organ kontroli skarbowej stanowisko, jakoby podwykonawcy spółki "A", w tym podatnik, nie wykonali zleconych im robót na składowisku popiołów "D" jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Takie działanie organów podatkowych, według skarżącego, stanowi jednoznacznie naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby ustalenia zapadały z uwzględnieniem wszystkich zgromadzonych dowodów. Uzasadniając dalej swoje stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że organy podatkowe łącznie zakwestionowały wykonanie: na kwaterze nr 3 składowiska popiołożużla "D" całości robót o wartości [...], na kwaterze nr 1/2 składowiska popiołożużla "D" 92,4% wartości robót, na placach do magazynowania mieszanki biologicznej "D" 86,15% wartości robót, przy modernizacji turbozespołów nr 1 i 8 "D" 43,93% wartości robót. Wśród zakwestionowanych robót znalazły się wszystkie roboty zafakturowane przez skarżącego. Organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy stanęły więc na stanowisku, że - co prawda - roboty zlecone spółce "A" zostały w całości co do wartości i zakresu wykonane przez spółkę "A", lecz nie wykonał ich żaden z podwykonawców pracujących na zlecenie spółki "A" na terenie "D" w okresie wrzesień 2004 r. - grudzień 2005 r. Następnie, skarżący odniósł się do naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów. Według niego, organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy działały w sposób przeciwny do zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony, zaś argumentacja organów podatkowych celowo zniekształcała dane zawarte w ekspertyzie inż. E.G. dotyczące zapotrzebowania na pracę sprzętu oraz robociznę, a także charakter tych potrzeb. Skarżący przedstawił własną analizę zapotrzebowania i wskazał, że - do prac na kwaterze nr 3 wwiózł na teren "D" swój spychacz na podstawie przepustki nr [...]. Według rzeczoznawcy, zapotrzebowanie na pracę ręczną wynosiło 4.039 godzin, przy czym zgodnie z KNR podstawowa ilość pracy ręcznej mogła być wykonana wyłącznie przy realizacji elementu nr 3 określonego przez rzeczoznawcę jako "mechaniczne plantowanie terenu spycharkami gąsienicowymi o mocy 110 kW (150 KM) w gruncie kategorii I-II". Zgodnie z KNR zapotrzebowanie na pracę ręczną w tym elemencie przy obmiarze 33.500 m2 KNR przewiduje 3.685 roboczogodzin robocizny i 47 godzin pracy spycharki. Wynika stąd, że na godzinę pracy spycharki przewidziano 78 godzin robocizny. KNR przewiduje więc, że mechaniczne plantowanie terenu spycharkami jest w rzeczywistości ręcznym plantowaniem terenu łopatami. Następnie, skarżący opisał zapotrzebowanie na pracę spycharek, wskazując, iż do pracy przy przemieszczaniu i plantowaniu gruntu wykorzystywał wyłącznie spycharkę DT-75. Mogło to mieć wpływ na zwiększenie zapotrzebowania na pracę spycharki o ok. 40% czasu pracy spycharki 110 kW, co oznaczałoby zwiększenie liczby motogodzin pracy spycharki 74 kW do 424,9 godziny. Odnośnie do zapotrzebowania na pracę walca oraz ciągnika gąsienicowego i beczkowozu ciągnionego, skarżący wskazał, że rzeczoznawca określił je na 408 godzin pracy walca ciągnionego 3-5 ton oraz 204 godziny pracy beczkowozu i 204 godziny pracy ciągnika gąsienicowego 55 kW. W odniesieniu do zapotrzebowania na pracę walca, skarżący wskazał, że dysponował dwoma lekkimi walcami stojącymi cały czas na placu budowy (potwierdzają to zeznania praktycznie wszystkich świadków) oraz ciężkim walcem o wadze 7 ton, który jeden z podwykonawców ("S") wwiózł na teren "D" jesienią 2004 r. przy wykonywaniu przekopu przez wał i pozostawił go na placu budowy na okres ok. 1 roku. Biorąc pod uwagę, że kosztorys przewiduje 408 motogodzin użycia lekkiego walca 3-5 ton, a skarżący miał do dyspozycji ciężki walec 7-tonowy, ciągniony przez spychacz, który waży 8 ton, to zapotrzebowanie na motogodziny pracy spychacza ciągnącego ciężki walec można, w ocenie specjalistów, obniżyć orientacyjnie, co najmniej do połowy. Co do zapotrzebowania na pracę ciągnika i beczkowozu, skarżący wskazał, że ciągnik gąsienicowy 55 kW i beczkowóz byłyby niezbędne, gdyby skarżący stosował technikę zraszania zagęszczanych popiołów z użyciem beczkowozu. Jednakże, na co zresztą wskazuje także organ kontroli skarbowej i sam rzeczoznawca, w praktyce podwykonawcy wykonujący roboty na popiołach, zrezygnowali ze stosowania beczkowozów i posługiwali się do zraszania popiołów urządzeniami deszczowni. W związku z tym, ciągnika gąsienicowego oraz walca ciągnionego skarżący nie używał. Odnośnie do zapotrzebowania na pracę żurawia samochodowego 6-tonowego skarżący podniósł, że rzeczoznawca przewiduje zapotrzebowanie na prace takiego żurawia samochodowego HDT w liczbie 5,8 roboczogodzin, przy budowie dróg tymczasowych na składowisku popiołów, a biorąc pod uwagę liczbę płyt i sposób budowania takiej drogi, to - zgodnie z wyceną rzeczoznawcy - jej długość w żadnym przypadku nie przekraczała 50 metrów. W związku z tym, były to drogi umożliwiające ciężarówkom zjazd z nasypu na teren kwatery. Na terenie kwatery transport odbywał się bezpośrednio po podłożu z żużla. Powierzchnia samej drogi zbudowanej z płyt betonowych 2 x 3 m sięgała 100 m2, co oznaczało, że dla zbudowania takiej drogi należało położyć obok siebie 16 płyt. Zamiast żurawia samochodowego, którym skarżący nie dysponował, do budowy dróg używał ładowarki, której dysponentem był J.C. Zgodnie z jego zeznaniem, ładowarka była wykorzystywana do budowy dróg przez wszystkich podwykonawców, przy czym J.C. osobiście obsługiwał sprzęt. Wobec tego, zapotrzebowanie na pracę ładowarki przy budowie dróg przez skarżącego nie przekraczało w czasie 206 dni roboczych sześciu godzin. Reasumując, skarżący wskazał, że zapotrzebowanie na pracę ludzi przy realizacji zlecenia wykonywanego przez skarżącego wyniosło odpowiednio 354 roboczogodziny, 424,9 motogodzin spycharki DT-75, 204 godziny pracy walca ciągnionego. Ponieważ pracę przy obsłudze ciężkiego sprzętu wykonywał osobiście skarżący, to zapotrzebowanie na jego pracę na terenie kwatery nr 3 wyniosło łącznie 628,9 godzin. Biorąc zatem pod uwagę budżet pracy skarżącego, tj. 2472 godziny oraz zapotrzebowanie na pracę przy obsłudze ciężkiego sprzętu, nieprzekraczające średnio 3 godzin dziennie, wykonanie powyższego zlecenia nie przekraczało możliwości wykonawczych skarżącego. Według skarżącego, nieprawdziwa jest więc teza, że zleceniodawca nie określił skarżącemu parametrów ilościowych i jakościowych zlecenia. Wynika to stąd, że wszelkie prace na składowisku popiołów wykonywane były na podstawie sporządzonej przez głównego wykonawcę dokumentacji technicznej, z której wynikały wszystkie parametry jakościowe. Nie trzeba więc było danych z dokumentacji technicznej przenosić do umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy zleceniodawcami, a skarżącym gdyż wiedział on, że zlecone mu prace musi wykonać zgodnie z dokumentacją techniczną i sztuką budowlaną, oraz że parametry zarówno ilościowe jak i jakościowe zostaną zweryfikowane bezpośrednio po wykonaniu robót przy odbiorze prac. Wynikało to stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał tzw. "roboty zanikające", tzn. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac, odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Odnosząc się do podnoszonych przez organ twierdzeń, jakoby skarżący wykonywał prace budowlane w oparciu o stawki nierealne, całkowicie oderwane od stawek rzeczywiście stosowanych w budownictwie, skarżący podniósł, iż konstatacje te były wynikiem uprzedzeń, którymi kierowały się organy podatkowe przy wydawania zaskarżonych decyzji, a nie efektem prawidłowej analizy stanu faktycznego. Wskazując na naruszenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący podniósł, że organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy, ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że prace budowlane zlecone skarżącemu zostały wykonane zgodnie z zakresem zlecenia i sztuką budowlaną. Według skarżącego, w oparciu o polskie ustawodawstwo, a także VI Dyrektywę VAT, nie można ustalić "rzeczywistej wartości wykonanych robót", zwłaszcza w sposób, w jaki próbował tego dokonać organ kontroli skarbowej. Także w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma żadnych przepisów, które by upoważniały organy skarbowe do dokonywania takich ustaleń. Wyjątkiem od tej zasady jest przepis art. 32 pozwalający w szczególnych przypadkach na określenie wysokości obrotu. Żadna jednak z sytuacji opisanych w hipotezie przepisu nie dotyczy skarżącego i jego relacji ze zleceniodawcami. Niedopuszczalne jest także, według skarżącego, formułowanie zarzutów typu "wystawione faktury VAT podają kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością", nieprowadzących do ich skwantyfikowania. Reasumując, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie udowodnił tezy, jakoby skarżący wprowadził do obrotu nierzetelne faktury VAT. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że jest to sprzeczne z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. Końcowo, skarżący wskazał także na wadliwe rozpatrzenie zarzutu przedawnienia części określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych. Nie zgodził się z dokonaną przez organ oceną, iż zobowiązania podatkowe ustalone w zaskarżonej decyzji za okres wrzesień - listopad 2004 r. wygasły wskutek zaliczenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] wpłaty za sierpień i październik 2004 r. dokonanych za pośrednictwem banku na poczet zaległości za wrzesień i listopad 2004 r. Według skarżącego, nadpłat dokonanych w sierpniu i październiku 2004 r. nie można było zaliczyć w grudniu 2009 r. na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że nadpłaty podlegają z mocy prawa zaliczeniu na poczet tylko wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zobowiązania określone zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie były wymagalne w dniu 31 grudnia 2009 r., a z dniem 1 stycznia 2010 r. wygasły z mocy prawa na podstawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Sporne w sprawie są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sankcyjnego w istocie, przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust.1); przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2), na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług budowlanych na rzecz spółki "A" i firmy "H", tj.: roboty budowlane przy adaptacji szkoły w S., remont budynku przy ul. [...] w S., remont budynku "P", budowa kwatery nr 1/2 i nr 3 oraz placów składowych na składowisku popiołów w "D", prace na turbozespołach w "D", roboty wykończeniowe w budynku przy ul. [...] w S., montaż budek /boksów/ dla zawodników na boisku "S" w P., które to faktury - według organów podatkowych - podawały kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością. Wobec takiego zakresu sporu, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz przyjętego w sprawie przez te organy stanu faktycznego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał je do przyjęcia twierdzenia, że skarżący podatnik nie wykonał robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach w zakresie tam opisanym. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów ze źródeł osobowych, przeprowadzona przez organy podatkowe, w szczególności zaś z zeznań samego podatnika i zeznań innych podwykonawców spółki "A", jak też osób nadzorujących roboty budowlane z ramienia "D", tj. A.T. - inspektora nadzoru do spraw hydrotechnicznych, kierownika budowy – J.K., a także wspólników spółki "A", którzy nie potrafili sprecyzować miejsc, w których roboty budowlane miałby wykonywać skarżący, wykazała że - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - skarżący podatnik nie mógł wykonać opisanych w wystawionych fakturach robót budowlanych o wartości tam wskazanej. Dodatkowo, analiza zeznań świadków S.W. i J.D., wyżej w całości przywołanych, którzy opisali współpracę ze spółką "A", potwierdza, że treść opisanych w fakturach transakcji gospodarczych, wystawianych przez podwykonawców spółki "A", nie była zgodna z ich rzeczywistym przebiegiem. Ponadto, analiza opinii powołanego w sprawie rzeczoznawcy budowlanego - inż. E.G., który dodatkowo został przesłuchany w celu uzupełnienia wydanej opinii o wartości zrealizowanych robót przez P.L., w powiązaniu z treścią zeznań tego rzeczoznawcy, wykazała, że roboty opisane w zakwestionowanych fakturach nie mogły w takim zakresie, w jakim zostały opisane, zostać wykonane przez skarżącego i 2. pracowników zatrudnionych na ½ etatu w krótkim okresie, tj. od 16 sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz przez 1. osobę przyjętą na umowę zlecenia. W opinii tej biegły jasno i precyzyjnie wykazał, że zakres robót budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach wymagał znacznie większego zaangażowania, niż tylko jednej osoby i ww. osób, zatrudnionych w tak krótkim okresie, oraz przy wykorzystaniu takiego sprzętu, jakim dysponował skarżący. Przedstawiona liczba roboczogodzin koniecznych do wykonania robót ujętych w tych fakturach, a wyliczona w oparciu o tzw. KNR - wbrew zarzutom skargi - nie została wadliwie przyjęta, gdyż biegły potwierdził w toku przesłuchania, że określone w KNR technologie i urządzenia mogą być w określonych sytuacjach zastępowane innymi technologiami i urządzeniami, często bardziej nowoczesnymi i efektywniejszymi niż te, których użycie przewidziano w KNR, co nie oznacza, że w tej konkretnej sprawie skarżący wykazał, iż dysponował nowocześniejszymi i wydajniejszymi urządzeniami, niż przewidziane w KNR. Z argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynika, że liczba roboczogodzin przyjęta przez biegłego, który został dodatkowo przesłuchany w sprawie w celu wyeliminowania wątpliwości, m.in. co do rodzaju sprzętu używanego przez skarżącego, a następnie wydał opinię uzupełniającą, wynika, że liczbę roboczogodzin otrzymał on po zastosowaniu odpowiednich współczynników, zależnych od rodzaju sprzętu, którym dysponował skarżący. A, ta okoliczność, jakim sprzętem dysponował skarżący została wyjaśniona przez organ kontroli skarbowej. Ponadto, skarżący, mimo podnoszenia argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, w żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Skarżący także nie przedstawił dowodów na to, że jego osobiste predyspozycje dawały podstawę do przyjęcia wskaźników wydajności znacznie wyższych, niż wynikało to z KNR. Tak więc, kwestionowanie wartości dowodowej opinii ww. biegłego co do wartości robót zrealizowanych przez samego skarżącego nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w dowodach zaproponowanych przez skarżącego, a właściwie w ich braku. Odnosząc się do argumentu skarżącego, że reżim przepustkowy w "D" wykluczał możliwość wykonywania pracy przez osoby niemające przepustek, czy też wwiezienie sprzętu ciężkiego bez specjalnych przepustek, należy wskazać, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu przebywania skarżącego na terenach należących do "D", na których wykonywano roboty budowlane, ani też możliwości wwożenia ciężkiego sprzętu, lecz zakres możliwych do wykonania robót przez skarżącego, w szczególności ich wartość. Zatem, okoliczność ta dla oceny zakresu, czy wartości robót wykonanych przez skarżącego jest bez znaczenia. Niezależnie od tego, należy wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w sprawie zeznali, iż przepustki wydawane były także na pojazdy, którymi mogli być wwożeni ludzie, co oznacza, że reżim przepustkowy nie był surowy, jeżeli chodzi o kontrolę osób. Kwestię korzystania przez skarżącego ze sprzętu należącego do innych podwykonawców, czy też do spółki "A" organy podatkowe także oceniły prawidłowo. Skoro bowiem, skarżący nie wykazał, aby ponosił koszty czy to nabycia sprzętu, czy to zakupu paliwa do sprzętu ciężkiego, a nadto, z materiału dowodowego wynikało, że spółka "A", zawierając umowy na podwykonawstwo ze swoimi zleceniodawcami, regulowała kwestię dostawy i utrzymania sprzętu, natomiast zawierając umowy zlecenia ze swoimi zleceniobiorcami, w tym ze skarżącym, odstępowała od tej regulacji, to powoływanie się skarżącego na nieodpłatne wykorzystywanie sprzętu znajdującego się na terenie "D" nie zasługuje na wiarę. W szczególności zaś, w podnoszonej przez skarżącego kwestii stosowania deszczowni, a nie beczkowozu do zraszania popiołów, skarżący nie wykazał, aby spółka "A", jeżeli założyć, że deszczownia funkcjonowała już w czasie, gdy skarżący wykonywał zraszanie popiołów, zleciła skarżącemu wykonywanie czynności zraszania właśnie przy wykorzystaniu należącego do niej systemu deszczowni. Natomiast, podnoszona przez skarżącego okoliczność, że system deszczowni był instalowany w "D" nie oznacza jeszcze, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżący go wykorzystywał i to na tym terenie, na którym miał wykonywać czynności zraszania. Ponadto, organy ustaliły, że takie okoliczności, jak: brak zakupu przez skarżącego jakichkolwiek materiałów, brak sprzętu potrzebnego do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też analiza konta bankowego skarżącego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z której wynikało, że skarżący systematyczne dokonywał wypłat, tj. niezwłocznie po wpłynięciu środków pieniężnych na rachunek bankowy tytułem wystawionych faktur VAT, przy jednoczesnym braku obciążeń rachunku płatnościami za zakup towarów czy usług (regulowane były jedynie zobowiązania publicznoprawne), wskazywały, że działalność podatnika miała jedynie służyć uwiarygodnieniu zakresu świadczonych usług na rzecz ww. podmiotów. Ten, wyżej ustalony i przyjęty przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny przyjmuje także skład orzekający jako podstawę orzekania. Za nieuzasadnione także skład orzekający w sprawie uznaje zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia, że konieczne w postępowaniu dowodowym było przeprowadzenie oględzin miejsca wykonywania robót budowlanych w "D" z uwagi na to, że dokonane już przez rzeczoznawcę oględziny miały ogólny charakter i nie brali w nich udziału pracownicy organu kontroli skarbowej, przesłuchujący następnie świadków, co oznacza - według skarżącego - iż nie posiadali oni odpowiedniej wiedzy dotyczącej kwestii wielkości placów budowy, stosowanych technologii, organizacji pracy niezbędnej do dokonania rzetelnej oceny przesłuchiwanych świadków, bowiem takie oględziny - jak słusznie podkreślił to organ odwoławczy - nie wykazałyby, jaki był zakres poszczególnych robót wykonanych przez skarżącego z uwagi na ich "zanikający charakter", którą to zresztą okoliczność powołał sam skarżący jako argument na dowód tego, że praktyką powszechną jest, iż przedsiębiorstwa budowlane nie sporządzają szczegółowych kosztorysów, ani odbiorów prac, co wynika stąd, że skarżący na terenie składowiska odpadów wykonywał, tzw. "roboty zanikające", tj. takie, które w efekcie realizacji inwestycji zostały przykryte folią i żadna kontrola ani reklamacja po rozłożeniu folii nie była możliwa. Dlatego też, według skarżącego, kontrola jakości wykonania prac, przestrzegania parametrów jakościowych i ilościowych, a także ocena terminowego i prawidłowego wykonania tych prac odbywała się na bieżąco i na bieżąco też były zgłaszane zastrzeżenia co do jakości wykonania prac. Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, wiedza jaką nabyliby ewentualnie pracownicy organu podczas czynności oględzin miejsc, w których wykonywane były roboty budowlane, nie wzbogaciłaby ich na tyle, aby uzyskali oni zdolność dokonywania oceny wielkości placów budowy, czy stosowanych technologii, gdyż ta zdolność wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką miał powołany w sprawie rzeczoznawca budowlany. W tej sytuacji, w dalszej kolejności konieczne jest odniesienie się do uregulowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego dla organów podatkowych podstawę prawną do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy. Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust.1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - vide: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając zatem na uwadze powyższą interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, należy uznać, że organy podatkowe uprawnione były do zastosowania w sprawie tego sanacyjnego przepisu, tj. jego ust. 2, skoro skarżący podatnik wystawił faktury z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług, które potwierdzały transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, tj. o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez spółkę "A" i firmę "H". Subsumcja ustalonego i przyjętego w sprawie stanu faktycznego przez organy podatkowe do dyspozycji art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest - według składu orzekającego w sprawie - prawidłowa. Natomiast, zarzut podnoszony przez skarżącego, że niedopuszczalne jest formułowanie przez organy podatkowe zarzutów o treści: "wystawione faktury VAT podają kwoty i/lub zakresy prac niezgodnie z rzeczywistością", aczkolwiek jest uzasadniony, to jednak nie może on stanowić podstawy do wyeliminowania rozstrzygnięć tych organów z obrotu prawnego, gdyż po pierwsze - w praktyce odpowiednie zakwalifikowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego do określonej normy prawnej może nastręczać trudności, a po drugie - taka wada nie miała w rozpoznawanej sprawie istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zakwestionowane faktury były nierzetelne co do ich wartości, bowiem wykazane kwoty podatku były wyższą od kwot podatku należnego. Sankcja w postaci powstania obowiązku zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ta sama, niezależnie od tego, czy faktura niezgodnie z rzeczywistości określa rodzaj usługi, czy też wartość usługi. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze dotyczącego 3. wskazanych tam okresów rozliczeniowych, według składu orzekającego w sprawie, jest on nieuzasadniony, gdyż organy podatkowe skutecznie wykazały, że zobowiązania podatkowe za te okresy wygasły wskutek zaliczenia na zaległości za te okresy wpłat dokonanych przez skarżącego za inne okresy rozliczeniowe, jak też za te okresy, które nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2009 r., a nadto, organy te dowiodły, że - gdyby nawet te wpłaty i zaliczenia nie nastąpiły - to bieg terminu przedawnienia i tak uległyby zawieszeniu - na postawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej. Ponadto, skarżący nie wykazał, aby postanowienia o zaliczeniu tych ww. wpłat zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Oceniając także legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że - wbrew zarzutom skargi - postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane przez organy obu instancji decyzje odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało oddalić.