I SA/Sz 328/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 13 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2011 r. nr [...] , określającą P. D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. według stawki 19% w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P. D. w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, pod nazwą "P.", w ramach której prowadził kursy nauki jazy dla kandydatów na kierowców w zakresie kategorii A, A1, B, A+B, C, C+E i D. Dochody z niej pochodzące opodatkowywał wg jednolitej stawki 19%, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2006 dotyczącej działalności gospodarczej podatnika, nieprawidłowo określano i ewidencjonowano moment powstania przychodu z tytułu wykonywanych usług. W protokole badania ksiąg z dnia 21 lipca 2011 r. organ podatkowy uznał, że przedmiotowa księga jest istotnie wadliwa i ponadto nierzetelna i nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania oraz nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszoinstancyjny, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za istotnie wadliwą stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", dokonał szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże, jak uzasadnił w decyzji, w związku z niemożnością zastosowania jednej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p., zastosowano zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Polegał on na wyliczeniu średnich cen stosowanych przez szkołę "P. P. D." w 2006 r. według zeznań i wyjaśnień uczestników kursu, wyciągów z rachunków bankowych podatnika oraz dokumentów przesyłanych przez kontrahentów "P. P.D.". Dowody te i zapisy w ewidencji osób szkolonych pozwoliły na ustalenie przychodów z usług szkolenia podstawowego kandydatów na kierowców - obywateli polskich - w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu zajęć dodatkowych na kwotę [...] zł, z tytułu uzupełniających na kwotę [...] zł Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód podatnika z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie [...] zł, z tytułu zajęć dodatkowych i uzupełniających na kwotę [...] zł. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik uzyskał w 2006 r. przychody w kwocie [...] zł z tytułu korzystania przez WORD z zestawów na kategorię B+E, co zostało stwierdzone rachunkiem z 9 grudnia 2006 r. co stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Łączna kwota przychodu podatnika w 2006 r. wyniosła [...] zł. Dalej z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, że podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków wynikających z faktury korygującej nr [...], zaniżenia kwoty z faktury [...] oraz ujął fakturę nr [...] nie odzwierciedlającej rzeczywistej operacji. Łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 określono zatem na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł –[...] zł). Wyliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy I instancji zweryfikował również wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ustalił, że na ubezpieczenie społeczne strona nie poniosła żadnych wpłat a z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł. W konsekwencji decyzją z dnia 30 maja 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucał naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, 180 § 1 i art. 23 O.p. i błędną wykładnię art. 14 c u.p.d.o.f. i jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 O.p. poprzez pominięcie strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Z ostrożności procesowej podatnik wniósł też o przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania dowodowego, przesłuchania w charakterze świadków co najmniej 50% ogółu kursantów roku 2006 na okoliczność ponoszonych przez nich opłat. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie uwzględnił żądania w sprawie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, na podstawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 6 września 2012 r. nr [...] uznał za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa, -art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, - art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p. przez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony, - art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem, - art. 23 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przyjęcie całkowicie niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Zarzucił także naruszenie przepisów art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez zaliczenie niektórych przychodów roku 2005 do przychodów roku 2006. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do jej zarzutów z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Wobec orzekania przez organ odwoławczy w roku 2013 r. wobec zobowiązania podatkowego za 2006r., stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec ogłoszenia upadłości skarżącego 22 listopada 2010r. Wobec nie ustanowienia zarządcy bądź nadzorcy prowadzenie postępowania podatkowego pomimo ogłoszenia upadłości z udziałem P. D. jest prawidłowe. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika. Trzeba jednak mieć na uwadze to, iż wydana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie sporna decyzja, jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 O.p.). Decyzja taka, dokumentując obiektywną rzeczywistość, powstałą z mocy prawa, stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości. Podobne stanowisko, pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.(dot. art. 62 rozporządzenia), zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, ONSA 2000/4/166). Skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co ma miejsce w niniejsze sprawie. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2). Mając na uwadze zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącego co do naruszenia art. 165 § 4 O.p. przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, lecz osobie, która nie złożyła do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa, które złożone zostało jedynie w toku kontroli podatkowej. Oceniając zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwe doręczanie pism w postępowaniu pierwszo instancyjnym, wskazać należy, że są one niezasadne. Autor skargi zarzucił organowi doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie, która według niego, nie była pełnomocnikiem w związku z nie złożeniem pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Należy w związku z tym przypomnieć, że w myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Konieczna jest jednak konstatacja, iż jeśli pełnomocnik zamanifestował swoją wolę skorzystania z pełnomocnictwa, a pełnomocnictwo takie pozostaje w dyspozycji organu jako złożone w związku z toczącą się kontrolą podatkową w sprawie zobowiązania podatkowego za ten sam okres, to nie można przypisać organowi naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że nie zażądał "dołączenia" do akt postępowania takiego pełnomocnictwa. Wynika to z okoliczności, że istotą art. 137 § 3 O.p. jest ocena, czy w konkretnej sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie techniczna czynność przedłożenia dokumentu. Zwrot, którym posłużył się ustawodawca ("dołącza") należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dopiero, gdy organ ma wątpliwości co do faktu udzielenia pełnomocnictwa, wskazana jest literalna wykładnia tego przepisu i zażądanie od osoby powołującej się na swój status pełnomocnika samego dokumentu pełnomocnictwa. Nie można twierdzić, iż pełnomocnik, który uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, który składa zastrzeżenia do protokołu z kontroli, doręczano pisma zgodnie z wolą podatnika, nie pełnił roli pełnomocnika. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 (por. wyroki: NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1372/10; WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 98/09). W aktach administracyjnych sprawy – w aktach kontroli podatkowej, znajduje się pełnomocnictwo - złożone do Urzędu Skarbowego 8 grudnia 2008 r., udzielone w dniu 2 grudnia 2008r przez skarżącego doradcy podatkowemu B. P., którą umocował "do podpisywania i składania w swoim imieniu wszelkich deklaracji i zeznań podatkowych oraz reprezentowania mnie w wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych, przed organami podatkowymi i kontroli skarbowej I i II instancji, a także do składania wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego." Jednocześnie w tym samym dniu wpłynęło odwołanie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego poprzedniemu pełnomocnikowi – U. B.-M., której doręczono m.in. protokół kontroli podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo o tej treści nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego po wszczęciu tego postępowania podatkowego, ale doręczenie postanowienia nastąpiło skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który poprzez złożenie zastrzeżeń do protokołu z kontroli obejmującego zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zamanifestował chęć skorzystania z pełnomocnictwa. Podkreślić przy tym należy, że strona jak i jej doradca na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zakwestionowali faktu występowania w roli pełnomocnika doradcy podatkowego B. P., która czynnie działała w całym postępowaniu przed organami. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy. W czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe uczestniczyła w zakresie podejmowanej korespondencji i czynnościach w ramach toczącego się postępowania podatkowego przed urzędem skarbowym doradca podatkowy B. P. Powyższe świadczy zaś, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, nie tylko na bieżąco znał stan sprawy, ale i współpracował z osobą umocowaną do działania w jego imieniu w tym postępowaniu. Nadto, istotne jest również powoływanie się przez doradcę podatkowego B.P. w kolejnych pismach kierowanych do urzędu skarbowego i izby skarbowej na fakt bycia pełnomocnikiem skarżącego. A zatem, na gruncie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak podstaw do przyjęcia, że brak wezwania do złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu i procedowanie z udziałem ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika - co jest bezsporne wobec treści pełnomocnictwa - stanowiło naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy. Ewidencja zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzone postępowanie wykazało, że skarżący wpisy nanosił z momentem uzyskania wpłaty lub w dacie wystawienia rachunku niezależnie od daty wykonania usługi. Z zapisów ("zaliczki, opłaty, raty, dopłaty") na dowodach wpłat KP wynika, że należności z tytułu kursów są traktowane jako przedpłaty. Brak jest postanowień o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnienia kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju świadczonych usług za wykonywanych w niezależnych etapach w tym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwani a uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 150, poz. 1681 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie szkolenia egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 232, poz. 2334). Bezspornie miarodajną datą ukończenia kursu jest ta wynikająca z zaświadczenia o ukończeniu kursu, co w niniejszej sprawie wynika z rejestru wydanych zaświadczeń czy danych wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego o przystąpieniu do egzaminu. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe w sposób uprawniony, stwierdziły istotną wadliwość i nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów i następnie w sposób prawidłowy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006 r. Zatem wskazać należy, że stosownie zaś do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją, bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi, wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy, gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Można więc stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego polegającej na świadczeniu usług w zakresie nauczania kandydatów na kierowców, wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy (pisemnie lub ustnie). Wykonanie usługi będzie łączyć się z ukończeniem kursu w zakresie uprawniającym do przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania prawa jazdy. Zatem dzień wykonania usługi a nie dzień wystawienia rachunku albo uregulowania należności na poczet wykonania usługi określa datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Data powstania przychodu jest tylko jedna – wskazana przez ustawodawcę - z uwzględnieniem kryterium czasu, jako najwcześniejszy dzień wystąpienia określonego zdarzenia, faktu. Dlatego też wystawienie rachunku czy uregulowanie należności na poczet usługi, które ma miejsce przed dniem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na datę powstania przychodu. Rachunki wystawione tylko na części takiej należności nie stanowią o dacie powstania przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadnia to również przepis art.14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o których mowa w ust.1 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle zatem dokonanych w tym zakresie ustaleń okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego, organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających a zakończyły się w 2006 r., stanowią przychody 2006 r., a te które rozpoczęły się w 2006r. i nie zakończyły w 2006 r. nie stanowią przychodu tego roku. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, prawidłowo organ przyjął, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest istotnie wadliwa, tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie podstawy opodatkowania. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy wskazuje zaś, że zdarzenia gospodarcze zawarte w księdze po stronie przychodów nie były prawidłowo ewidencjonowane, co spowodowało jej wadliwość w stopniu istotnym (brak wpisów w dacie ukończenia kursu) i nierzetelność wobec nie wpisania w 2006r. po stronie przychodów kwoty [...] zł, co do której organ zastosował (z korzyścią dla podatnika) § 11 pkt 4 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy z całą stanowczością, że istotna wadliwość i nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu nieprawidłowego ewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych - zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, wyciągów bankowych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Ośrodka Ruchu Drogowego, P. oraz Ośrodku Ruchu Drogowego w K., wyjaśnień strony, wyjaśnień i zeznań kursantów, w tym obcokrajowców, z której to analizy wynika, że podatnik nie wpisał wszystkich wpłat dokonanych na rachunek bankowy, nie wykazał przychodów z kursów zakończonych w 2006 r. a rozpoczynających się w latach poprzedzających, w książce ewidencyjnej nie ujęto wszystkich osób szkolących się, co wynikało z informacji z Ośrodka Ruchu Drogowego, ujęto tych którzy ukończyli kurs w latach następnych, brak jest zapisów odnośnie części kursantów o dacie zakończenia szkolenia, co do niektórych kursantów brak jest w ogóle zapisów w dokumentacji skarżącego (ewidencji, kart przebiegu szkolenia) lub dowodów wpłat, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w dowodach wpłat. Uznając w tych okolicznościach, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, zawarty w protokole kontroli, zatem skutkiem obalenia, w sposób zgodny z prawem, rzetelności i braku wadliwości po stronie przychodów księgi podatkowej i wobec braku możliwości dokonania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania oszacowanie stało się konieczne. Jednakże samo stwierdzenie, że księgi są prowadzone wadliwie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na stosowne ustalenie i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, ale nie co do przychodów zaewidencjonowanych w latach poprzednich. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wykazał zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, że obliczenie przychodu z przedmiotowych usług nie było możliwe na podstawie udostępnionej do kontroli przez skarżącego dokumentacji i była podstawa do jego szacowania. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze na uprawdopodobnieniu (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 472). Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że organ podatkowy mocą art. 23 § 5 (zdanie drugie) O.p. zobowiązany jest, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie organ wyjaśnił po pierwsze przyjętą metodę szacowania, po drugie dlaczego nie zastosował metodę szacowania określoną w art. 23 § 3 O.p., - uzasadnienie decyzji daje odpowiedź na pytanie, dlaczego żadna z tych metod nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W tych okolicznościach uznać należało, że w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody niż określone w art. 23 § 3 O.p.. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 O.p., art. 124 i art. 210 § 4 O.p. i należy uznać, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale. Uzasadnienie celowości przyjęcia tej metody (własnej) przez organ podatkowy jest logiczne i konsekwentne, w tym oparcie się na wyodrębnieniu cen poszczególnych szkoleń tj. w zależności od kategorii, rodzaju kursu, zajęć dodatkowych i uzupełniających (teoria, praktyka), czy też w zależności od przynależności państwowej i tak : - co do ilości kursantów - na zapisach w ewidencji osób szkolonych, wykazu osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uprawnień do kierowania pojazdami, danych z Ośrodka Ruchu Drogowego, S.W.P, oraz Ośrodku Ruchu Drogowego w K., - co do ceny usługi za kurs - wyjaśnieniach i zeznaniach kursantów, na dowodach wpłat, wyciągach z rachunków bankowych, w przypadku braku dowodu wpłaty według średniej ceny oszacowanej przez organ. Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena, wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, dowodów wpłat KP, wpłat na rachunek bankowy z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania uznać należy za mające w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. - co do ceny usług dla obcokrajowców - na zidentyfikowanych wpłatach za lata od 2004 do 2006 na rachunek bankowy, dowodach KP - po ich konfrontacji z innymi dowodami, w tym z rachunkami, ewidencjami osób szkolonych, wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami, wyjaśnieniami obcokrajowców. Wbrew stanowisku skarżącego wobec wyjaśnień samego skarżącego, co do daty zamieszczenia oferty na stronie internetowej, organ nie zastosował ceny tam oferowanej. Odniesienie tak ustalonej ceny do cen za szkolenia obcokrajowców stosowanych przez inne szkoły nauki jazdy, wbrew stanowisku skarżącego nie służyło jej ustaleniu i wynika to również jasno z uzasadnienia odrzucenia metody szacowania metodą zewnętrzną. Stanowisko organu zaś, co do ujęcia w aktach sprawy notatki z takiego porównania w okolicznościach sprawy tj. tajemnicy skarbowej, uznać należy za zasadne i nie godzące w prawa skarżącego z uwagi na właśnie fakt nie stosowania szacowania z udziałem danych z tych szkół się wywodzących ale oparcia ustalenia ceny o zeznania, wyjaśnienia obcokrajowców i dokonane wpłaty w szkole skarżącego. Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. Za taką nie można uznać koncepcję porównania działalności skarżącego z działalnością innych szkół z uwagi na argumentację zawartą przez organ w odrzuceniu metody szacowania metodą zewnętrzną, czy metodę wewnętrzna (wobec braku wiedzy co do obrotu z lat poprzednich, który został ustalony przez oszacowanie) a co za tym idzie kosztowej wobec braku wykazania przez podatnika całego obrotu, który jest niezbędny do ustalenia udziału kosztów, czy też wobec świadczenia wyłącznie usług w zakresie nauki jazdy metody remanentowej, produkcyjnej, udziału w dochodzie, którą Sąd w oparciu o zgromadzony w aktach materiał podziela. Z uzasadnienia opisu czynności organów podatkowych wynika, że czynności tych organów następowały w zgodzie z zasadami prawa. Podkreślić należy, że w toku tego postępowania organy poddały badaniu wszystkie dostępne dokumenty, zebrały wyjaśnienia kursantów, przyjęły kierowane w pismach do organu wyjaśnienia skarżącego, nie przekraczając granic swobodnej oceny oceniły zgromadzone dowody (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług organ trafnie uznał, że stosownie do art. 180 O.p. przy szacowaniu nie można pomijać jakichkolwiek dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń w omawianym zakresie, w tym wystawionych przez skarżącego dowodów KP, prowadzonej ewidencji osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, informacji pochodzących od podmiotów przeprowadzających egzaminy na prawo jazdy, wyjaśnień samego skarżącego jak i jego kursantów. Wyjaśnienia złożone na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności, a skarżący zarzucając uzyskanie tych wyjaśnień sprzecznie z prawem w istocie nie wskazał naruszenia prawa przez organ, czy też ewentualnie, jakie to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie można uznać za działanie sprzeczne z prawem powołany przez skarżącego art. 180 § 1 O.p., który właśnie obliguje organ do dopuszczenia wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody i okoliczności, zdaniem Sądu, zostały poddane analizie i ocenie pod względem wiarygodności. Organ nie pominął również oświadczeń kursantów obcokrajowców, wskazując, że przyjmuje je jako dowód w sprawie i dokonując ich oceny uznał, że z treści oświadczeń wynika, że nie dotyczą one cen ale wartości zapłaconych i szczegółowo uzasadnił wartość dowodową tych oświadczeń w kontekście zeznań obcokrajowców, wyjaśnień samego skarżącego. Odnosząc się do naruszenia art. 125 § 1 O.p., wskazać należy, że ilość zgromadzonego materiału dowodowego i zawiły charakter sprawy niewątpliwie wymagał podejmowania wielu czynności procesowych przez organ, który jak wynika to z akt sprawy każdorazowo zawiadamiał stronę o terminie załatwienia sprawy stosownie do art. 140 O.p. Jednocześnie należy przypomnieć, że stronie w toku postępowania przysługiwało prawo skorzystania z instytucji ponaglenia stosownie do art. 141 O.p., z którego to prawa nie skorzystała. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest bowiem możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. W świetle zatem powyższych spostrzeżeń nie można również, zdaniem Sądu, zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Zebrany w sprawie materiał ani bowiem nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak też konkretnych argumentów skarżącej strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził także innych podstaw do uchylenia decyzji w tym dotyczących ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy uznając, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.