I SA/Sz 345/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł., określającą P.S.G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014, w której jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. Łączna zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości na rok 2014 r. wyniosła [...] zł. W roku 2013, Spółka zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. W związku ze znaczną różnicą w złożonych deklaracjach, organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji za rok podatkowy 2014, w zakresie wykazanej wartości budowli. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Spółka wyjaśniła, że powstała różnica wynika z nie uwzględnienia przez Spółkę w podstawie opodatkowania za 2014 r. urządzenia technicznego umiejscowionego wewnątrz stacji. Do wyjaśnień Spółka załączyła wykaz budowli do opodatkowania za 2013 i za 2014 rok. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2014. W odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, że do podstawy opodatkowania nie ujęła urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, jeśli stacje takową posiadały, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz nawialnii. W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią poza powierzchnią gruntów i budynków, siecią gazociągów i przyłączy, kontenery czyli obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z fundamentami, z którymi są trwale związane oraz infrastrukturą towarzyszącą sieciom gazowym, tj. ogrodzenia, drogi i place. W związku z tym, że organ I instancji nie zgodził się ze złożoną przez Spółkę deklaracją na 2014 rok, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. W ocenie organu podatkowego I instancji, Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok, zaniżyła wartość budowli o kwotę [...] zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 27 grudnia 2012 r., Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. W korekcie deklaracji za 2012 rok, Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania, tj. wartość budowli o kwotę [...] zł, zmniejszając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2012 o kwotę [...] zł. Jako przyczynę zmniejszenia deklarowanej do opodatkowania wartości budowli Spółka wskazała, że przeprowadziła przy wykorzystaniu podmiotu zewnętrznego, kompleksowy i szczegółowy audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości. W ramach prowadzonego postępowania za lata 2007-2012, organ podatkowy przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdują się stacje redukcyjno- pomiarowe, punkty redukcyjne i pomiarowe oraz wykonał dokumentację zdjęciową ww. obiektów. W ocenie organu I instancji, elementy sieci gazowej zamierzała wyłączyć z opodatkowania, poprzez złożenie korekt deklaracji za lata 2007-2012 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Burmistrz Ł. określił wówczas Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, jednocześnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Decyzje, określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, zostały utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. Następnie organ I instancji, powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.) wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W takiej sytuacji, urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu podatkowego I instancji, nie powinno budzić wątpliwości, że całą sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami oraz punkty pomiarowe należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, stanowi całość techniczno - użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazał organ, podobne stanowisko prezentowane jest w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem organu I instancji, powierzchnie gruntów, budynków i budowli będących własnością Spółki i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. stanowiły działki: - w obrębie [...] miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m², - w obrębie K. miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m², - w obrębie K. miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m², oraz grunty wydzierżawione od PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. - umowa dzierżawy [...] z dnia [..] r.- o łącznej powierzchni [...] m2, - oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej położone na terenie gminy Ł., w postaci sieci gazowej o wartości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz domagając się zmiany zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Ł., nakreśliło stan faktyczny sprawy wskazując, że w celu rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot sporu - urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że o tym czy sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.2013, poz.1409 zw. dalej jako: u.p.b.), wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie może mieć zdaniem organu odwoławczego, wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Dla celów budowlanych zatem ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W związku z tym, dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów, ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt. 3 u.p.b. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe rozumienie przepisów potwierdza także orzecznictwo sądowe. Zasadnie również organ podatkowy I instancji, przyjął do opodatkowania dodatkowo wobec wartości z deklaracji na rok 2014 r. kwotę [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy, kwota ta odpowiada różnicy pomiędzy wartością przed wyceną a wartością po wycenie budowli ze wskazanymi wyżej urządzeniami, podaną przez Stronę w piśmie z dnia 30 września 2014 r. Tym samym, doszło do opodatkowania tych elementów sieci gazowej, które Spółka wyłączyła spod opodatkowania. W pozostałym zakresie, to jest opodatkowania gruntów, organ I instancji postąpił prawidłowo, opierając się na danych z deklaracji jak i danych z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty formułowane przez Spółkę wobec sposobu prowadzenia postępowania. Kolegium oceniło postępowanie jako prawidłowe, bowiem zgromadzono w nim wymagane dowody, a kończąca je decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, P. S. G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Oddział w P., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik spraw: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych oraz murowanej stacji redukcyjno - pomiarowej gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej zw. jako: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu. W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Ł., prawidłowo uznało, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno -pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, urządzenia redukcyjno - pomiarowe nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. W ocenie Skarżącej, w przypadku kontenerowych stacji redukcyjno -pomiarowych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament, kontener (obudowa urządzeń) jeżeli jest trwale związana z fundamentem oraz infrastruktura towarzysząca i znajdująca się w wartości stacji, tj.: ogrodzenie, drogi i place. Zdaniem Organu podatkowego, Skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń technicznych umiejscowionych wewnątrz stacji redukcyjno - pomiarowych, służących do redukcji i pomiaru gazu. Stanowią one bowiem element gazociągu, a w związku z tym ich wartość winna być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na wstępie wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa norma zawarta w art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję "budowli" - pojęcia użytego na potrzeby ustawy podatkowej - zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle ostatnio przywołanego przepisu, zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów u.p.b., zgodnie z którymi (art. 3 pkt 1, 2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja "budowli" jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Ponadto w art. art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Dla prawidłowej wykładni powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09, LEX nr 929854). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów u.p.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zdaniem Trybunału, analiza definicji zawartych w u.p.b., pozwala sformułować poważne zastrzeżenia odnośnie niejasnych związków, jakie występują pomiędzy pojęciami obiekt budowlany, urządzenie budowlane i niektórymi z nazw obiektów będących przykładowymi rodzajami budowli. Ponadto, w ocenie Trybunału, poważne zastrzeżenia - z metodologicznego punktu widzenia - budzi łącznie zestaw definicji wyrażeń: "obiekt budowlany", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Z jednej bowiem strony przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę i obiekt małej architektury, z drugiej zaś budynek i budowla charakteryzowane są wprost, a obiekt małej architektury w domyśle - jako obiekty budowlane. Zdaniem Trybunału, powołany zestaw definicji obarczony jest zatem błędem logicznym określanym jako błędne koło pośrednie. Trybunał dostrzegł także, że w wypadku tej części definicji obiektu budowlanego, która dotyczy budowli, występuje błąd amfibologii, nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście, mając na uwadze zarzuty skargi, istotne jest stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym, ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. W powołanym wyroku Trybunał omówił charakter definicji wyrażenia "budowla", stwierdzając m.in., że formalnie jest to definicja zakresowa równościowa, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak, w ocenie Trybunału, przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki: 1) warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści, 2) warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Trybunał zauważył, że omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. W konkluzji Trybunał uznał, że definicja wyrażenia "budowla", występująca w u.p.b., ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego rodzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Trybunał stwierdził bowiem, że regulacje u.p.o.l. obarczają te same mankamenty i niejasności, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b. Jednak ze względu na to, że w prawie daninowym wymagany jest wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych niż w prawie administracyjnym, uchybienia te w zakresie, w jakim dotyczą regulacji podatkowej, zyskują poważniejszy charakter. Trybunał dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał podkreślił, że wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b., precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Do stanowiska Trybunału nawiązał w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażając pogląd, według którego, nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, jak również i to, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie mogą funkcjonować w identyczny sposób, albowiem w prawie daniowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. NSA stwierdził ponadto, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Z kolei na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011r. (sygn. akt II FSK 2017/10, stwierdzając m.in., że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał za zasadne odwołanie się do wydanego na podstawie art. 7 u.p.b., Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055, dalej: "Rozporządzenie"), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1). Z kolei, gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem: - stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego), - stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe), - stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca), - punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie). Podkreślić należy, że zgodnie z § 54 ust. 1 zd. 1 Rozporządzenia, stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W tym miejscu warto także zauważyć, że zgodnie z § 26 cytowanego Rozporządzenia, poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1). Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2). Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w Rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu – przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Przeniesienie tak rozumianego pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wymaga uprzedniego rozważenia statusu urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. W niniejszej sprawie Spółka podnosi, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. W ocenie Spółki, stacje te mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie jest trafne. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 u.p.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno - pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to jednakże sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Podnoszona przez Skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd podziela stanowisko Organu podatkowego, że ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się owa sieć gazowa, na którą elementy te się składają. Bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament w takim ujęciu, jak prezentowane w niniejszym uzasadnieniu, nie miałyby racji bytu. Idąc dalej stwierdzić trzeba, że bez kontenerowej stacji redukcyjno - pomiarowej, czy też punktów pomiarowych, punktów redukcyjno - pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa - nie spełniałaby swojej funkcji. Z drugiej strony, bez pozostałych elementów sieci gazowej, przedmiotowe stacje gazowe, tracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska bez znaczenia jest również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany (na inne urządzenia tego typu) bądź przeniesienia urządzeń (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, podkreślić również należy, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawił się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2366/14, z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1135/14; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 300/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., III SA/Po 519/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1192/14; wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 635/14). Nie zasługuje też na uwzględnienie prezentowane przez Spółkę stanowisko zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. W tej kwestii należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym Sąd stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08. W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, według którego, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Przytoczone wyżej poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku. Na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Tym bardziej argumentację tę należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że Rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Przewidziane w § 26 Rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej "w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni", nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej (w myśl § 2 pkt 24 – stacja gazowa, to zespół urządzeń "w sieci gazowej"), a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni byłoby nieracjonalne (zob. także m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Sz 989/13). Z przywołanych wyżej powodów nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Oceniając natomiast legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty Skarżącej ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 120 O.p. nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 O.p., a to z tej tylko racji, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Zawarte w decyzji ustalenia organów podatkowych dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Za bezzasadny, Sąd uznał zarzut Skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwe przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazano wyżej, takie działania organ odwoławczy podjął. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, ma ono na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć oraz w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełniła powyższe kryteria. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.