I SA/Sz 347/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 28 października 2016 r. Związek Miast i Gmin [...] (dalej: skarżący) złożył wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności odpłatnego wydawania zezwoleń na amatorski połów ryb i braku opodatkowania tych czynności. W złożonym wniosku przestawiono następujący stan faktyczny. Skarżący jest jednostką sektora finansów publicznych zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej: "u.f.p."). Został wpisany do rejestru związków międzygminnych pod poz. 68 w dniu 27 maja 1992 r. Statut skarżącego został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa [...] pod poz. 74 w dniu 22 czerwca 1992 r. Skarżący na dzień 30 września 2016 r. zrzesza 22 miasta i gminy, działa na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, ze zm. – dalej: "u.s.g."). Miasta i Gminy członkowskie podejmują wspólne działania w zakresie ochrony środowiska, rozwoju turystyki, wspierania rozwoju gospodarczego. Dochodami skarżącego są składki członkowskie wpłacane w każdym roku budżetowym proporcjonalnie do liczby mieszkańców ustalonych na dzień 30 czerwca roku poprzedzającego rok budżetowy. Do zadań skarżącego zgodnie z § 2 Statutu należy ochrona i kształtowanie środowiska dorzecza Parsęty poprzez m.in. podejmowanie wspólnych przedsięwzięć w zakresie ochrony wód, ziemi, powietrza i krajobrazu stanowiących podstawę dla realizowanych zadań na podstawie porozumień lub umów partnerskich oraz reprezentowanie wspólnych interesów gmin w zakresie ochrony i kształtowania środowiska we współpracy z innymi podmiotami. Poza tym skarżący realizuje przedsięwzięcia pozyskując dofinansowanie ze środków europejskich, w tym unijnych, oraz ze środków krajowych. Od 20 lipca 2016 r. skarżący jest użytkownikiem obwodu rybackiego rzeki [...], na podstawie umowy nr [...] zawartej z Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej w [...] (dalej: RZGW). Za użytkowanie obwodu skarżący zobowiązany jest do płacenia czynszu dzierżawnego. Ponadto, jako użytkownik ww. obwodu rybackiego, zobowiązany jest do prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej, polegającej na rybacko-wędkarskim wykorzystaniu wód, zarybianiu i wspieraniu jego naturalnego rozrodu, zachowania odpowiedniego stanu ichtiofauny - co wspomagane będzie połowami o charakterze regulacyjno-kontrolnym, natomiast odławiana ryba będzie sprzedawana. Niezależnie od własnych odłowów, skarżący rozpoczął sprzedaż zezwoleń na połów ryb wędkarzom – amatorom, uprawniających do dokonania odłowów określonej liczby, wielkości i gatunków ryb i zabrania ich do domu. Dochody uzyskane z tytułu wydawania zezwoleń pochodzą od osób fizycznych i nie mają na celu zarobkowania. Uzyskane dochody zostają przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem racjonalnej gospodarki rybackiej, tj. wynagrodzenie koordynatora działań, wynagrodzenie strażników rybackich i ichtiologa, zakup wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do wykonywania nałożonych zadań, zarybiania wód obwodu rybackiego. Skarżący w celu realizacji zadań związanych z użytkowaniem obwodu rybackiego pozyskuje i będzie pozyskiwał środki zewnętrzne, w tym unijne. Dochody z tytułu opłat za wydane zezwolenia będą również przeznaczona jako wkład własny realizowanych przedsięwzięć, projektów. Do 30 września 2016 r. wpływy z tytułu opłat wyniosły [...] zł. Opłaty są przyjmowane w postaci przelewów oraz za pomocą terminala, nie przyjmuje się wpłat gotówkowych. Limit zwolnienia podmiotowego na rok 2016 wyniósł w tym przypadku [...] zł, a na rok 2017 wynosi on, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") [...] zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wydawanie przez skarżącego zezwoleń na kontrolowany połów ryb jest działalnością statutową czy działalnością gospodarczą? 2. Czy opłatę za wydawanie ww. zezwoleń należy obciążyć podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącego realizacja zadań nałożonych przez RZGW na podstawie umowy nr [...] stanowi wykonywanie zadań statutowych a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie rodzaje działalności podejmowanej przez skarżącego mają na celu wykonywanie zadań statutowych, będących jednocześnie zadaniami publicznymi, a nie wykonywanie działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez skarżącego nie ma na celu wypracowania zysku, a jedynie wykonanie powierzonych przez gminy zadań publicznych. Wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb też jest tego rodzaju działalnością statutową. Dlatego też czynność ta nie powinna być obciążona podatkiem od towarów i usług a skarżącego nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że czynność wydawania przez skarżącego zezwoleń na amatorski połów ryb stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, skarżący udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. W konsekwencji - wbrew stanowisku skarżącego - przedmiotowa czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której skarżący działa w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. W związku z tym, że dla ww. czynności przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku, ani stawek obniżonych, usługi te - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakie, jego zdaniem, miało miejsce w wydanej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz brak uzasadnienia prawnego wskazanego przez organ prawidłowego stanowiska i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię wskutek czego organ uznał, że czynność wydawania odpłatnych zezwoleń na amatorski połów ryb stanowi działalność gospodarczą i w związku z tym skarżący działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że czynność wydawania odpłatnych zezwoleń na amatorski połów ryb przez skarżącego nie jest działalnością gospodarczą a jedynie wykonywaniem zadań publicznych, statutowych i w związku z tym skarżący nie działa w tym zakresie jako podatnik podatku VAT; - naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. niezastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ww. Dyrektywy, podczas gdy organ powinien w przedmiotowej sprawie zastosować art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ww. Dyrektywy i na ich podstawie uznać, że skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wydając zezwolenia na amatorski połów ryb działa jako organ władzy publicznej. W uzasadnieniu skargi, skarżący po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez skarżącego i organ interpretacyjny wydawania zezwoleń na połów ryb z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy wydawanie zezwoleń na kontrolowany połów ryb wykonywane jest w ramach realizacji nałożonych na niego zadań przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej i stanowi wykonywanie zadań statutowych, a nie prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego wydawane zezwolenia na amatorski połów ryb przez uprawnionego do rybactwa stanowią z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną i w konsekwencji w tym zakresie wnioskodawcę uznaje się za podatnika. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję świadczenia usług zawiera natomiast art. 8 ust.1 u.p.t.u. zgodnie z którym: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tym samym jeżeli konkretna czynność jest świadczeniem usług, podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług zawiera art. 15 ust. 2 u.p.t. u., zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi realizację art. 13 Dyrektywy 2006//112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Bowiem w przypadku, gdy organy o jakich mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. będą dokonywały czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i nie będą uznawane za podatników, ich sytuacja prawnopodatkowa byłaby w sposób znaczący uprzywilejowana, co w konsekwencji prowadziłoby do zakłóceń w konkurencji. Realizując ideę art. 13 przytoczonej powyżej dyrektywy, ustawodawca krajowy wprowadził regulację, stosownie do której w przypadku czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych organy władzy publicznej pomimo tego, że co do zasady nie są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, to w zakresie tych czynności podatnikami takimi są. W konsekwencji zatem uznanie, że w danym stanie faktycznym organ wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że w tym zakresie organ ten jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ wprost wskazał, że zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której za określoną odpłatnością użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. Znamiennym jest, że skarżący oceny tej nie kwestionuje. Z uznaniem zezwolenia na amatorski połów ryb jako umowy cywilnoprawnej należy się zgodzić, gdyż za taką oceną przemawia analiza przepisów prawa wodnego oraz przepisów regulujących rybactwo śródlądowe. Stosownie bowiem do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 652 ze zm.) do chowu, hodowli lub połowu ryb w obwodzie rybackim uprawniony jest organ administracji publicznej wykonujący uprawnienia właściciela wody w zakresie rybactwa śródlądowego albo osoba władająca obwodem rybackim na podstawie umowy zawartej z właściwym organem administracji publicznej na podstawie art. 13 ust. 1 albo umowy, o której mowa w art. 217 ust. 6 ustawy – Prawo wodne. Jak wynika ze stanu fatycznego od dnia 20 lipca 2016 r. zgodnie z umową nr [...] zawartą z Regionalnym Zarządem Gospodarki Wodnej, wnioskodawca jest użytkownikiem obwodu rybackiego rzeki [...] – Rzeki i starorzeczy oraz zbiorników wodnych ciągle lub okresowo naturalnie połączonych z głównym nurtem rzeki [...]. Zatem na mocy tej umowy jest on uprawnionym do połowu ryb. Z uprawnienia tego może korzystać samodzielnie, może także zezwalać innym podmiotom na połów ryb w obwodzie, którego jest użytkownikiem. Stosownie do treści art. 5 ustawy o rybactwie śródlądowym osoba dokonująca połowu na rzecz uprawnionego do rybactwa jest obowiązana posiadać i okazywać na żądanie dokument stwierdzający upoważnienie uprawnionego do połowu ryb. Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o rybactwie śródlądowym za amatorski połów ryb uważa się pozyskiwanie ryb wędką lub kuszą, przy czym dopuszcza się, w miejscu i w czasie prowadzenia połowu ryb wędką, pozyskiwanie ryb na przynętę przy użyciu podrywki wędkarskiej, natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany dalej "kartą wędkarską" lub "kartą łowiectwa podwodnego", a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie. Tym samym jeżeli amatorski połów ryb jest dokonywany na wodach uprawnionego do rybactwa, osoba dokonująca takiego połowu oprócz karty wędkarskiej obowiązana jest posiadać zezwolenie od uprawnionego do rybactwa. Zgodnie z art.2a. ustawy o rybactwie śródlądowym posiadanie zezwolenia, o którym mowa w ust. 2, potwierdza dokument wydany w postaci papierowej lub elektronicznej przez uprawnionego do rybactwa w obwodzie rybackim określający podstawowe warunki uprawiania amatorskiego połowu ryb ustalone przez uprawnionego do rybactwa wynikające z potrzeby prowadzenia racjonalnej gospodarki rybackiej w tym obwodzie rybackim, uwzględniającej w szczególności wymiary gospodarcze, limity połowu, czas, miejsce i technikę połowu ryb, zezwolenie może także wprowadzać warunek prowadzenia rejestru amatorskiego połowu ryb, a w przypadku wprowadzenia tego warunku - określać sposób prowadzenia tego rejestru. Stosownie zaś do treści art. 7 ust. 8 tej ustawy uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w ustalonej przez siebie wysokości. Zatem uprawniony do rybactwa jakim jest skarżący może wydawać osobom dokonującym amatorskiego połowu ryb zezwolenia na uprawianie takiego połowu ryb w jego obwodzie za opłatą. Istota stosunku powstającego pomiędzy amatorem połowu ryb a uprawnionym do rybactwa sprowadza się do tego, że jest to umowa na mocy której amator może dokonywać połowu ryb na obszarze co do którego zezwalający jest uprawnionym do rybactwa, dochodzi tu zatem do sprzedaży uprawnienia do realizacji prawa polegającego na połowie ryb przysługującego uprawnionemu do rybactwa. Ze stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie przez wnioskodawcę wynika, że za wydanie zezwoleń na uprawianie połowu ryb pobiera on opłatę. Słusznie zatem organ interpretacyjny czynność wydania zezwolenia na połów ryb zakwalifikował jako umowę cywilnoprawną. Kwalifikacja taka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nie tylko w przywoływanym przez organ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt. I SA/Ol 320/07, lecz także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2010 r., wydanym w sprawie I FSK 1274/09, gdzie w sposób wyraźny NSA wskazał, że zezwolenie na amatorski połów ryb, które wymagane jest na wodach śródlądowych jest pozwoleniem o charakterze cywilnoprawnym, za wydanie którego uprawniony do rybactwa może żądać opłaty w wysokości ustalonej przez siebie oraz uznał, że mamy tu do czynienia z usługą na gruncie podatku od towarów i usług (wyroki dostępne na stronie CBOIS). W konsekwencji zatem w zaistniałej sytuacji aktualizuje się wyłączenie o jakim mowa w cytowanym powyżej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i czynność wydawania zezwoleń stanowi działalność gospodarczą wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew zarzutom skargi organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznając skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności cywilnoprawnych polegających na wydawaniu zezwoleń na połów ryb na wodach co do których jest on uprawnionym do rybactwa. Dokonana wykładnia nie narusza także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nieuznanie wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie stawiałoby go w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów uprawnionych do rybactwa wydających zezwolenia na połów ryb. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 w zw.z art. 14 c 1 i 2 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy, a zobowiązany jest do analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Analizy takiej na stronie 5 zaskarżonej interpretacji organ dokonał, wskazując z jakiego powodu w jego ocenie zezwolenia wydawane przez uprawnionego do rybactwa stanowi umowę cywilnoprawną, oraz wskazał na konsekwencje tej oceny w postaci uznania wnioskodawcy za prowadzącego działalność gospodarczą i podatnika podatku od towarów od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.