I SA/Sz 357/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz na odsetki za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 maja 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr: [...] w sprawie zaliczenia wpłaty [...] z siedzibą [...] – dalej: "Strona", "Skarżąca" z dnia 21 stycznia 2016 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. w kwocie [...] i [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] i [...] zł. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji w dniu 19 lutego 2016 r., nr: [...] wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowe. Postanowienie zostało przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] uchylone w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę z dnia 16 maja 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który po rozpoznaniu sprawy wydał w dniu 3 sierpnia 2016 r. pod sygn. akt I SA/Sz 577/16 wyrok oddalający skargę. W dniu [...] r. organ I instancji wydał ponownie postanowienie nr: [...], w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję z dnia 30 marca 2015 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2012 r. w wysokości [...] zł, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 9 grudnia 2013 r. W toku ww. postępowania Strona dostarczyła w dniu 13 grudnia 2014 r., po wystosowaniu i skutecznym doręczeniu trzech wezwań z dnia 13 grudnia 2013 r., z dnia 2 stycznia 2014 r. i z dnia 24 stycznia 2014 r., do siedziby organu kontroli skarbowej dowody źródłowe. Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę na podejmowane przez organ kontroli skarbowej czynności, które obejmowały: 1) wezwanie z 13 grudnia 2013 r. skierowane do Strony o dostarczenie dokumentów źródłowych (wezwanie skierowane do pięciu pełnomocników, gdyż Strona nie wskazała pełnomocnika do doręczeń), 2) pismo z dnia 27 grudnia 2013 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o przekazanie kserokopii złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7K oraz informacji o przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, 3) wezwanie z dnia 2 stycznia 2014 r. skierowane do Strony o dostarczenie dokumentów źródłowych w terminie, po uwzględnieniu zgłoszonego przez Stronę okresu, tzw. "ferii zimowych spółki", 4) pismo z dnia 3 stycznia 2014 r., z dnia 4 listopada 2014 r. oraz z dnia 21 listopada 2014 r. skierowane do Urzędu [...] oraz do Urzędu Gminy w [...] o przekazanie dokumentacji technicznej, w tym raportów oddziaływania na środowisko w sprawie prowadzonego przez Stronę przedsięwzięcia inwestycyjnego, 5) pismo z dnia 27 grudnia 2013 r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej [...] o udzielenie informacji w przedmiocie wydanych Stronie interpretacji prawa podatkowego, 6) pismo z dnia 24 stycznia 2014 r., po uzyskaniu informacji, że dokumenty źródłowe Strony dostępne są w jej siedzibie [...], ul. [...] stanowiące trzecie wezwanie o przekazanie dowodów źródłowych, które ostatecznie dostarczone zostały do siedziby organu w dniu 6 lutego 2014 r., 7) postanowienie z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] o włączeniu do akt sprawy dowodów źródłowych, 8) postanowienie z dnia 20 czerwca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] o ustaleniu kosztów wykonania kserokopii, w związku z wnioskiem Strony o wykonanie kserokopii dowodów włączonych do akt postępowania kontrolnego, 9) pismo z dnia 14 listopada 2014 r. skierowane do Strony o złożenie wyjaśnień, 10) pismo z dnia 2 grudnia 2014 r. przekazujące Stronie protokół z analizy dowodów źródłowych i zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 11) zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu 10 grudnia 2014 r. przez , 12) postanowienie z dnia 30 grudnia 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach [...] , 13) pismo z dnia 30 grudnia 2014 r. wystosowane do Strony stanowiące zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 14) decyzję z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (doręczoną Stronie w dniu 16 lutego 2015 r.). Organ I instancji podał, że Strona przekazała organowi kontroli skarbowej dokumenty źródłowe po trzech miesiącach od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego oraz, że do dnia doręczenia protokołu analizy dowodów źródłowych Strona nie przejawiała żadnej inicjatywy dotyczącej wyjaśnienia sprawy. Kierowane przez Stronę do organu pisma stanowiły w dużej mierze odpowiedzi na zapytania inspektora kontroli skarbowej. Organ I instancji, za nieuzasadniony uznał pogląd Strony, że organ kontroli skarbowej zwlekał z wydaniem decyzji do momentu opublikowania wyroku NSA w dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, gdyż jak wynikało z akt, organ kontroli skarbowej wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe za I kw., II kw., III kw. i za IV. kw. dniu 30 marca 2015 r. W ocenie organu I instancji, opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej sytuacji brak było przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 720) – dalej: "u.k.s.". Organ I instancji przedstawił sposób wyliczenia odsetek. Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez naliczenie odsetek za tzw. okres bez odsetkowy. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za okres od dnia 6 lutego 2014 r. do 3 kwietnia 2015 r. i naliczenie odsetek w prawidłowej wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko, Strona wskazała, że do przedłużenia postępowania przyczynił się sam organ kontroli skarbowej, który mimo, iż miał możliwość zapoznania się z dokumentami w siedzibie Strony żądał przekazania ich do swojej siedziby. Ponadto to Strona była jedynym aktywnym podmiotem w postępowaniu, gdyż przedkładała materiał dowodowy, a organ kontroli skarbowej konsekwentnie odrzucał te dokumenty, w zasadzie ich nie badając. Zdaniem Strony, organ kontroli skarbowej nie analizował otrzymanych dokumentów na bieżąco i ograniczał się do sporządzenia pism mających na celu realizację prostych czynności technicznych. Do działań powodujących opóźnienie organ I instancji zaliczył m.in. pismo Strony w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, co prowadziło do wniosku, że im więcej omyłek dokonanych przez organ podatkowy zostanie ujawnione przez podatnika, tym bardziej podatnik przyczynia się do opóźnień w zakończeniu postępowania. Strona podała, że terminowo, z zachowaniem terminu wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej i wyczerpująco odpowiedziała na pismo z prośbą o wyjaśnienie, czy zwracała się o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług mimo, że w tej kwestii organ zwracał się wcześniej do organu interpretacyjnego. Zdaniem Strony, jedynym dodatkowym działaniem organu kontroli skarbowej, poza analizą dokumentów przekazanych przez Stronę była korespondencja z Urzędem [...] w [...] , przekazana organowi w maju i listopadzie 2014 r. Wystąpienie o przekazanie odpowiednich dokumentów, w ocenie Strony, można było przeprowadzić w ciągu miesiąca, a nie na przestrzeni pół roku. Strona podała, że nie może ponosić konsekwencji zwłoki w działaniu pracowników organu kontroli skarbowej. Wskazała, że organ I instancji nie podał, w jakim stopniu oczekiwanie na dokumenty od tych organów przyczyniło się do opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego, jaki był czas oczekiwania na poszczególne dokumenty. Stronie trudno było odnieść się do tej przesłanki. Z zebranych materiałów, w tym protokołów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, wynikało, że co do zasady organ kontroli skarbowej otrzymywał informację zwrotną w terminie 2-3 tygodni maksymalnie. Strona podała, że jeżeli organ kontroli skarbowej oczekiwał na rozpoznanie przez NSA sprawy o sygn. akt I FSK 1493/14, to winien zawiesić postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy, po okresie zawieszenia postępowania w związku z toczącym się postępowaniem sądowym (sygn. akt I SA/Sz 577/16) podjął z urzędu postępowanie zażaleniowe i uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy uwzględniając ustalenia organu I instancji wskazał, że poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że decyzja organu kontroli skarbowej została doręczona stronie w dniu 3 kwietnia 2015 r., tj. z przekroczeniem 6 miesięcznego terminu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Istotą sporu było czy przy zaliczaniu wpłaty z dnia 21 stycznia 2016 r. znajduje zastosowanie przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., zgodnie z którym nalicza się odsetki za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się kontrolowana spółka oraz że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały przyczyny do zastosowania art. 24 ust.6 u.k.s. Organ odwoławczy podał, że Strona wprawdzie przyznała, iż istotnie przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego o dwa miesiące, to jednak organ I instancji, z braku podstaw prawnych, nie mógł uznać, że tylko za ten okres należy naliczyć odsetki za zwłokę, a za pozostały okres zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prowadzonego postępowania kontrolnego, mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz wskazał je w uzasadnieniu zaskarżonego postępowania. Wskazane czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, zatem uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W takiej sytuacji brak było podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej nie dysponował od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Kontrolowana Strona przedłożyła dokumenty źródłowe dopiero po dwóch miesiącach od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a dalsze niezbędne dokumenty zostały zgromadzone w toku postępowania. Skoro, przez dwa miesiące organ kontroli skarbowej oczekiwał na dokumenty Strony, to trudno czynić zarzut, że kontrola skarbowa winna być przeprowadzona w okresie krótszym. Biorąc pod uwagę zakres przedmiotowego postępowania kontrolnego, niezbędnym w sprawie stało się przeprowadzenie postępowania dowodowego, w efekcie którego organ kontroli skarbowej mógł ocenić, m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: "O.p.", był niezasadny. Świadczenie usług w związku z działaniami mającymi na celu ochronę brzegów morskich, jako świadczenie usług niezwiązanych z ochroną środowiska morskiego oraz niepolegających na utrzymaniu akwenów portowych i torów podejściowych, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może korzystać z preferencyjnej, 0% było przedmiotem interpretacji podatkowych oraz sporną kwestia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec spółki, co w ocenie organu odwoławczego, dowodziło skomplikowanemu charakterowi prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że podzielono pogląd Strony, co do braku możliwości wydania orzeczenia w części dot. podatku od towarów i usług za I kw. 2011 r. z uwagi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] umarzającą postępowanie nie oznaczało, iż zaistniała przesłanka do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres będący przedmiotem sporu. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność zwrócenia się do spółki jak i do organu interpretacyjnego o podanie w stosunku do spółki były wydane interpretacje nie świadczyło o tym, iż postępowanie kontrolne było źle zorganizowane. W ocenie organu odwoławczego, zbędne było odniesienie się w niniejszym postępowaniu do tego, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków Strony z dnia 24 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, uzasadniając, że wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie celu prowadzonych prac, który determinuje zastosowanie właściwej stawki podatkowej podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutu Strony, że organ kontroli skarbowej doprowadził do przewlekłości postępowania, gdyż oczekiwał na wyrok NSA i w związku z tym winien zawiesić postępowanie, organ odwoławczy wskazał, że nie jest to przyczyna do zawieszenia postępowania. Ponadto organ kontroli skarbowej wydał decyzje podatkowe wcześniej niż zapadł wyrok NSA. Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie Strona nie złożyła ponaglenia do organu kontroli skarbowej wyższego stopnia, a organ kontroli skarbowej każdorazowo wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie. Skarżąca złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 24 ust. 5 u.k.s. przez naliczenie odsetek za tzw. okres bezodsetkowy. Skarżąca w treści uzasadnienia skargi podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wobec spełnienia przesłanki z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718, ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż postanowienia organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...], z dnia 22 lutego 2017 r., nr:[...] , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...], którym zaliczył Skarżącej dokonaną w dniu 21 stycznia 2016 r. wpłatę kwoty [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w kwocie [...] i [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...] i [...] zł. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego doręczył Skarżącej decyzję z dnia 30 marca 2015 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za III kw. 2012 r., po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (tj. od dnia 9 grudnia 2013 r.). W skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. przez niezasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia przekazania dokumentów źródłowych do siedziby organu kontroli skarbowej do dnia doręczenia Spółce ww. decyzji, tj. od dnia 6 lutego 2014 r. do dnia 3 kwietnia 2015 r. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy organ wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji organu kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od tego organu i w związku z tym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją (art. 24 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2) lub wynikiem kontroli (pkt 2). W myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Regulacja zawarta art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten (art. 24 ust. 5 u.k.s.) ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z takiej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązujące organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie (tutaj wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s.) i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Zasady te są jednymi z najważniejszych zasad postępowania, mają bowiem istotny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasad tych wynika zatem dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108), co musi znaleźć potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a co w istocie oznacza, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ zobowiązany jest wykazać przyjętą tezę dowodową, którego to obowiązku w niniejszej sprawie nie dochował. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga więc od organów skarbowych dokonania skrupulatnej analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa oraz czy te czynności były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy te bowiem, jak już wyżej wskazano, mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu. Sąd zatem, oceniając terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1690/13), a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów i inne). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy oraz jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz konieczność przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Jak wskazano wyżej, poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie, że decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., nie została doręczona Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie dokonali rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem w istocie jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach, że chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Organ nie dopatrzył się zawinionego przez organ opóźnienia w prowadzonym postępowaniu. Wskazał, że analiza działań podjętych przez organ wskazuje, że postępowanie przez cały jego okres trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane były przyczynami niezależnymi od organu. Wynikało z nich także, że okresy opóźnień spowodowane mogą być działaniem czynników, na które organ nie miał wpływu. Są to m.in. działania lub zaniechania innych organów, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ wskazał również, że okresy opóźnień spowodowane mogą być także z uwagi złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprawdzie chronologia podejmowanych czynności, jednakże nie wynika zasadność ich podejmowania w sprawie. Organy, badając okresy opóźnień, oparły się jedynie na prowadzonej metryce sprawy, natomiast w swojej ocenie w ogóle pominęły czynność zbadania akt postępowania kontrolnego, co świadczy, że w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same ogólnikowe wyjaśnienia organów, bez oparcia ich w dokumentacji sprawy, nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Brak tej dokumentacji w aktach rozpoznawanej sprawy, uniemożliwił również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym było uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji. Na wzmocnienie przyjętego przez Sąd stanowiska należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem, przepis ten wprost przewiduje zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., I GSK 1344/14, oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., II FSK 2566/13 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, gdyby sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym innym niż znajdujący się w aktach sprawy, doszło by do naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza argumentacji Skarżącej - przedstawionej w uzasadnieniu skargi na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s., w szczególności, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, "(...) iż chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej daje podstawy do uznania, że czynności były podejmowane bezzwłocznie, w miarę potrzeb." - prowadzi do wniosku, że Skarżąca w istocie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżąca podważa bowiem poprawność zidentyfikowania przez organ istoty sporu w kontekście zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. i naliczenia odsetek, zamiast zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s. wobec - zdaniem Skarżącej – jej gotowości od samego początku co do zapewnienia dostępu do akt sprawy, o czym - jak wskazała Skarżąca - świadczy "pismo z dnia 13 stycznia 2014 r. wskazujące, że wszystkie dokumenty wymienione w wezwaniu zostały udostępnione w siedzibie Spółki, a dane pochodzące z systemu księgowego za lata 2011- 2012 zostały udostępnione w siedzibie Spółki na specjalnie przygotowanym komputerze w osobnym pomieszczeniu. Pozostałe dokumenty zostały udostępnione w postaci wydruków lub w postaci plików", czego Sąd nie jest w stanie zweryfikować wobec braku w aktach rozpoznawanej sprawy pełnej dokumentacji. Sumując, należy stwierdzić, że organy obu instancji nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania samego stanowiska organów, bez możliwości jego zweryfikowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, nie pozwalało na zastosowanie przez organ do dokonanego zaliczenia przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji wydano z naruszeniem przepisów postępowania. Odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, możliwość zaś przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna). Korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 O.p. ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz" pod red. K. Kandut, Wydawnictwo Wolters Kluwer - LEX 2014, wydanie II, do art. 24). Uwagi te odnieść należy do analogicznej regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie przedstawiły rzetelnie przekonującego uzasadnienia i argumentacji dla przyjętego stanowiska, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego aktu nie może opierać się na samym chronologicznym przedstawieniu podejmowanych czynności, lecz musi przedstawiać ich analizę w kontekście ich celowości i czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy brak było dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę czynności przeprowadzonych przez organ w kontekście braku możliwości zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z przyczyn nieleżących po stronie organu. Sąd nie mógł dokonać kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej uzasadniała ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. Niewystarczające było ich wykazanie według prowadzonej metryki sprawy. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i postępowanie to powinno być one prowadzone w sposób zgodny z zasadami przewidzianymi w ustawie – Ordynacja podatkowa, w tym ww. zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, zaś argumentacja co do stanowiska organu przyjętego w sprawie winna być wyczerpująca i znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy jak i uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 i 4 O.p. Skarżąca – wbrew twierdzeniom organu – wskazała w skardze, że: "Od dnia 6.02.2014 r. do momentu otrzymania decyzji, Spółka sporadycznie była wzywana przez UKS do uzupełnienia dokumentów, czy przedłożenia stosownych wyjaśnień (pierwsze wezwanie do uzupełnienia dokumentów Spółka otrzymała w dniu 17.10.2014 r., czyli po ponad 8 miesiącach od przekazania dokumentów), a korespondencja ze strony UKS dotyczyła przede wszystkim kolejnych postanowień przedłużających zakończenie postępowania kontrolnego, gdzie jako przyczynę lakonicznie podawano konieczność dokonania analizy dowodów źródłowych oraz dotrzymania procedury postępowania kontrolnego. Przeprowadzenie wnikliwej analizy zebranych dokumentów dotyczących spółki takiej jak [...] Sp. z o.o. może zabrać 1-2 miesięcy, a nie cały rok. Jedyną aktywną stroną w postępowaniu była Spółka, która przedkładała materiał dowodowy, a Organ podatkowy konsekwentnie odrzucał te dokumenty, w zasadzie ich nie badając. Odnosząc się do argumentu Dyrektora IS, że skoro przez dwa miesiące organ kontroli skarbowej oczekiwał na dokumenty Spółki, to trudno czynić zarzut, że kontrola winna być przeprowadzona w okresie krótszym, Spółka zauważa, że nie kwestionuje ona ostatecznie naliczenia odsetek za okres od powstania zaległości podatkowej do 6.02.2014 r., tj. dnia przekazania dokumentów do siedziby Dyrektora UKS, mimo że zasadniczo nawet w tym zakresie naliczenie odsetek winna kwestionować, bowiem sam Dyrektor UKS winien kierując się dobrem postępowania prowadzić czynności w siedzibie Spółki, gdzie dokumenty były postawione do dyspozycji już od 9.12.2013 r.". Sąd jednak, wobec braku istotnej dokumentacji w rozpoznawanej sprawie, nie mógł zweryfikować rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Skarżącej w stosunku do twierdzeń organu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie na poparcie swojej tezy oraz zbadania celowości oraz terminowości wskazanych czynności, nie zweryfikował tym samym prawidłowości zorganizowania postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nie ustalił, czy czynności podejmowane przez ten organ były konieczne oraz, czy faktycznie wymagały okresu ponad 6 miesięcy. W istocie organ poprzestał na chronologicznym wyliczeniu czynności, które podejmował organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie w sprawie. Organy winny wskazać nie tylko, jakie działania podejmował organ kontroli skarbowej, ale przede wszystkim zgromadzić materiał dowodowy sprawy w celu udowodnienia swoich twierdzeń, a następnie wykazać, że te działania były zasadne, niezbędne i podejmowane niezwłocznie w celu należytego wyjaśnienia sprawy i jej merytorycznego załatwienia, a zatem udowodnienia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji, o której mowa w art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u.k.s., było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, ewentualnie, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Jak już wyżej wskazano, Spółka jednak nie kwestionowała faktu naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania do dnia 6 lutego 2014 r., gdyż przyznała, że dopiero w tym dniu Spółka dostarczyła dowody źródłowe do siedziby organu kontroli skarbowej. Podnieść jednakże należy, że na niekorzyść Spółki nie mogą być przytaczane okoliczności związane ze służącymi jej uprawnieniami jako stronie postępowania, np. fakt zapoznania z materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 75/15). Mając na uwadze zaskarżone postanowienie, zdaniem Sądu, uzasadniony był zarzut Spółki przez brak zastosowania przy dokonanym zarachowaniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s., przewidującego możliwość nie naliczania odsetek za zwłokę. Organy obu instancji nie wykazały, aby w rozpoznawanej sprawie nie znajdował zastosowania ten przepis. Organy zobligowane były do przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia przesłanek materialnych wynikających z art. 24 ust. 6 u.k.s., a więc do nie budzącego żadnych wątpliwości udowodnienia, że opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przeprowadzone natomiast w tym zakresie postępowanie, sprowadzające się tylko do uzyskania ogólnikowego stanowiska organu, bez poparcia go materiałem dowodowym i jego wyczerpującej oceny, zdaniem Sądu nie dało podstaw do zastosowania przez organ art. 24 ust. 6 u.k.s., co w konsekwencji skutkowało naruszeniem wyżej powołanych przepisów postępowania. Zwrócić przy tym należy także uwagę, że sprawy rozpoznawane na wokandzie w dniu 11 października 2017 r. była już przedmiotem skargi Spółki, którą tutejszy Sąd w dniu 3 sierpnia 2016 r. rozpoznał, wydając wyrok o sygn. I SA/Sz 577/16, oddalające te skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 8 kwietnia 2016 r. o wskazanym numerze w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.. Wówczas organ odwoławczy uchylił postanowienia organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji wydał zaskarżone postanowienie z pominięciem dyspozycji art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawił okoliczności faktycznych i przepisów prawa stanowiących podstawę naliczenia odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia powodował, w ocenie organu odwoławczego, że niemożliwym było zajęcie merytorycznego stanowiska w spornej kwestii przez ten organ z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 128 O.p., wyrażającej prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie postanowienia postanowienie organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie wskazał ani nie udokumentował konkretnych okoliczności, które stanowiły podstawę do uznania, że pomimo przekroczenia czasu trwania postępowania kontrolnego, brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Przytoczone orzeczenia sądów dostępne są na www. orzeczenia.nsa.gov.pl. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego kierunku postępowania. Organ powinien uzupełnić materiał dowodowy o udokumentowanie czynności przeprowadzonych do dnia wydania decyzji i dokonać jego rzetelnej analizy oraz oceny w kontekście czynności koniecznych dla merytorycznego rozpoznania sprawy, co winno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz argumentacji organu, zawartej w uzasadnieniu faktycznym jak i prawnym, rozstrzygnięcia w taki sposób by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych lub niezależnych od organ kontroli skarbowej. W tym stanie sprawy Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu postanowień organów podatkowych obu instancji. O zwrocie na rzecz strony skarżącej zasądzonych kosztów postępowania w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony w kwocie [...] zł wpis stały od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...] zł z tytułu zastępstwa procesowego (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z pkt IV ppkt 6 Załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2016 r., poz. 1827).