I SA/Sz 374/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o wykreśleniu z hipoteki oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E L. G. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z [...] r. nr [...], którym organ odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] strona zwróciła się organu I instancji o wydanie zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie hipoteki na udziale Ľ nieruchomości położonej w M., opisanej w księdze wieczystej [...], potwierdzającego wygaśnięcie zabezpieczonego hipoteką zobowiązania A. M. – brata wnioskodawczyni. Strona wspólnie z rodzeństwem odziedziczyła przedmiotową nieruchomość. W treści księgi wieczystej prowadzonej dla odziedziczonej nieruchomości, w dziale IV pod Lp. 1, zawarty jest wpis hipoteki przymusowej Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na udziale Ľ nieruchomości z tytułu zaległości podatkowych A. M.. Dokumentami będącymi podstawą wpisu przedmiotowej hipoteki były odpisy tytułów wykonawczych lat 2008-2013, wyszczególnionych w komentarzu do księgi wieczystej w poz. 10-26. Organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p.") zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się. Na skutek złożonego przez stronę zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała okoliczność uprawniająca organ podatkowy I instancji do odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Zdaniem organu odwoławczego, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości powoduje, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu i mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki. Jeżeli zatem – jak wskazał organ odwoławczy – organ podatkowy na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia na podatniku ciążą zaległe zobowiązania podatkowe, które zostały zabezpieczone wpisem hipotecznym na nieruchomości – co w myśl art. 70 [pic] 8 O.p. przesądza o istnieniu tych zobowiązań – okoliczność ta stanowiła przeszkodę do wydania zaświadczenia o określonej treści, tj. stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązań A. M. zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 306 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w ramach postępowania wyjaśniającego organ podatkowy sprawdza jedynie, co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia, np. czy podatnik posiada nieuregulowane zobowiązania oraz czy są one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Organ podatkowy nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem w toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w postępowaniu zmierzającym do wydania zaświadczenia organ nie bada kwestii istnienia zaległości podatkowej, gdyż może to być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego, a tym samym organ nie ma obowiązku szczegółowego analizowania przedawnienia zobowiązań. Organ jest jedynie zobowiązany do stwierdzenia, czy z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynika, że na dzień złożenia wniosku, jak i na dzień jego rozpoznania, dany podmiot zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego oraz czy wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej istnienie, czy nie. Organ odwoławczy wskazał następnie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że na postępowania wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne, a tym samym nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne i rozstrzygać kwestii merytorycznych. Strona wniosła skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 306a § 2 O.p. oraz art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez: a. błędne przyjęcie, iż organ nie jest władny do zweryfikowania posiadanych przez siebie informacji, w tym dotyczących przedawnienia wierzytelności, podczas gdy jest on zobligowany do weryfikacji danych zawartych w swoich rejestrach pod względem zgodności ze stanem faktycznym i prawnym, co miało wpływ na treść postanowienia; b. nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przed wydaniem rozstrzygnięcia, podczas gdy na moment wydania decyzji organ I instancji i organ odwoławczy miały wiedzę, iż zachodzi istotna niezgodność pomiędzy rejestrami urzędu a stanem faktycznym i prawnym, co miało bezpośredni wpływ na treść postanowienia; c. wydanie decyzji w oparciu o stan ewidencji organu ewidentnie niezgodny ze stanem faktycznym i prawnym. 2. art. 306a § 3 w zw. z art. 59 § 1 ust. 9 O.p. i odmowę wydania zaświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym, podczas gdy brak było podstaw do wydania decyzji odmownej, co miało bezpośredni wpływ na treść postanowienia. Strona wniosła o: 1. uwzględnienie skargi; 2. uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; 3. wydanie rozstrzygnięcia poprzez zobowiązanie organu do wydania zaświadczenia o treści wskazanej we wniosku wnioskodawcy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłat skarbowych od pełnomocnictwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznawana skarga została wniesiona na postanowienie organu odwoławczego wydane w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącej, a zatem sprawa z tejże skargi stosownie do cytowanego powyżej przepisu może być rozpoznana w trybie uproszczonym. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści, w sytuacji, gdy strona zmierza w istocie rzeczy do potwierdzenia, iż doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, gdy zdaniem organu wydanie takiego zaświadczenia nie jest możliwe z uwagi na fakt, że w prowadzonych ewidencjach figurują kwoty zaległości podatkowych. Na wstępie należy wskazać, że skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, co determinuje tryb postępowania w takich sprawach. Wniosek ten podlegał bowiem załatwieniu w ramach przepisów, zawartych w dziale VIIIA Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Zaświadczenia". Stosownie do art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, o czym stanowi § 2 art. 306a. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i jest ono wydawane w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei art. 306b O.p. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. Z przedstawionych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia obejmującego kwestię rozliczeń podatkowych (tj. niezalegania w podatkach lub stwierdzających stan zaległości) "dokumentacja danego organu podatkowego", a także "informacje otrzymane od innych organów podatkowych". Oznacza to, że możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, w tym o niezaleganiu w podatkach lub stanie zaległości, uwarunkowane jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. W sytuacji, gdy żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia znajduje potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, na które przysługuje zażalenie. Wskazać także należy, że wydanie zaświadczenia jest czynnością o charakterze materialno-technicznym i jednocześnie urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może stanowić rozstrzygnięcia, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie, efektem dokonanej analizy tych źródeł. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia organ nie jest uprawniony do ingerowania w ocenę prawną w zakresie zgodności z przepisami prawa co do przedmiotu objętego żądaniem wynikającego z materiałów, na których opiera się organ, lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak przedmiot, którego wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczy przejawia się w tym materiale. Natomiast możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą mu na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Co szczególnie istotne dla rozstrzyganej sprawy, nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, to znaczy przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Uwzględniając powyższe, przyjąć więc należy, że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazuje m.in., że "oceniając charakter prawny zaświadczenia podkreślono, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 24 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14, ). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 oraz 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia .nsa.gov.pl – wraz z powołanym w ich orzecznictwem). Z okoliczności faktycznych wynika, że skarżąca zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia umożliwiającego wykreślenie hipoteki na udziale Ľ nieruchomości położonej w M., opisanej w księdze wieczystej [...], potwierdzającego wygaśnięcie zabezpieczonego hipoteką zobowiązania A. M. – brata wnioskodawczyni, strona wskazała, że zobowiązania podatkowe będące podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych z lat 2008-2013, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gryfiach dokonał wpisu hipoteki przymusowej na udziale jej brata, uległy przedawnieniu. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten organ wynikało, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji księgowej organu widnieją zaległości z tytułu: - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., - zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2008, 2011 i 2021 rok, - podatku od towarów i usług za październik 2008 r., październik, listopad, grudzień oraz styczeń 2011 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. W tej sytuacji, w świetle art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i art. 306c O.p., zasadnie uznano, że istniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą. Jak już bowiem wskazano powyżej nie jest rolą organu w toku uproszczonego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia formułowanie ocen prawnych co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w, powołanym wyżej wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 2276/18, w ramach postępowania uregulowanego w art. 306a w zw. z art. 306e O.p., w ocenie sądu, nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Ponadto w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 398/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie jest dopuszczalne nadanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. (SK 40/12) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania zaświadczenia. Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.