I SA/Sz 378/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. styczeń, luty 2005 r. oraz kosztów egzekucyjnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] . znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] orzekającą o odpowiedzialności M. F. - byłego członka zarządu Spółki z o.o. M.– za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz za styczeń, luty 2005 r., odsetki od tych zaległości, a także za powstałe koszty egzekucyjne. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że nieuiszczenie przez Spółkę z o.o. M. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres wskazany w zaskarżonej decyzji, spowodowało wszczęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowania egzekucyjnego wobec tej Spółki. W jego toku Spółka dokonała 4 wpłat na łączną kwotę [...] zł, która częściowo pokryła istniejące zaległości. W związku z ustaleniem przez poborcę skarbowego, że pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, tytuły wykonawcze obejmujące zaległość za wrzesień, październik, listopad 2004 r. i styczeń 2005 r. przekazano do realizacji Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., który stał się organem właściwym miejscowo ze względu na miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] w B. W celu wyegzekwowania wskazanych należności podatkowych organ ten pismami z dnia[...] i [...] . dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w Raiffeisen Bank Polska S.A. O/B. i Bank BPH S.A. O/B., które z uwagi na brak środków pieniężnych okazały się bezskuteczne. Jednocześnie na skutek zastosowanego przez organ środka egzekucyjnego doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową i jej łączne prowadzenie przejął Komornik Sądowy Rewiru VIII przy Sądzie Rejonowym w Bydgoszczy. Ponieważ z dniem [...] r. Spółka została zarejestrowana pod nowym adresem siedziby - ul. [...] w K. - Komornik Sądowy Rewiru II w K. ustalił, że jest to adres zameldowania jedynego udziałowca Spółki – M. L. - który od kilku lat tam nie mieszka, a działalność gospodarcza pod tym adresem została zarejestrowana bez zgody mieszkańców. Jednocześnie [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku Zachodnim WBK S.A. I O/K. na poczet należności za październik, grudzień 2004 i luty 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ ten umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości wyegzekwowania należności z majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. nr VIII KM 1586/05 Komornik Sądowy Rewiru VIII przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe okoliczności stały się podstawą do wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. decyzji nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. F. jako prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, następnie uchylonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie O.p., uznając się za niewłaściwym miejscowo, umorzył postępowanie w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazał, że Spółka dokonała zmiany w KRS wskazując jako siedzibę K., ul. [...] W wyniku przekazania akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K., organ ten postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie wobec byłego członka zarządu Spółki z o.o. M. M. F., a następnie decyzją z dnia [...] r. znak: [...] w oparciu o art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 O.p. orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "M" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do lutego 2005 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ ten przyjął bowiem, że skoro M.F. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, Spółka nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela, nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, jak również członek zarządu nie wskazał majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja należności, to brak było przesłanek ekskulapcyjnych (wyłączających) jego odpowiedzialność za zaległości tejże Spółki. Bezskuteczność egzekucji organ uznał w oparciu o całokształt okoliczności w tym o dokonane czynności - zajęcia rachunków bankowych, raporty poborców skarbowych, protokole o stanie majątkowym, zeznania M. F., zeznania M. L., wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych Spółki, postanowienia komornika sądowego umarzającego postępowanie egzekucyjne. Od powyższej decyzji M. F. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 i 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 O.p. Ponadto zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji podmiotów z którymi odpowiada solidarnie za zaległości Spółki; art. 210 §1pkt 5 w związku z art. 116 § 2 O.p. poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczonych za okres, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu; art. 120 w związku z art. 247 §1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Strona uznała również za nieuzasadnione wszczęcie postępowania w tym samym trybie, przeciwko tej samej osobie, w oparciu o ten sam stan faktyczny, w sytuacji gdy nastąpiło umorzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowania w sprawie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Na wstępie organ, powołując się na przepis art. 116 § 1 O.p., wyjaśnił przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. I tak, organ wskazał, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki doprowadziła jedynie do częściowego pokrycia zaległości podatkowych, a w jej toku nie ujawniono majątku Spółki, wierzytelności lub innych praw majątkowych. Również egzekucja prowadzona przez komornika sądowego nie przyniosła żadnych rezultatów. Na skutek zmiany adresu siedziby Spółki podjęto próbę nawiązania kontaktu z aktualnym prezesem zarządu Spółki M. L., celem ustalenia mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Czynności te, jak również zastosowane przez administracyjne organy egzekucyjne środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych), okazały się bezskuteczne. Powołując się na umorzenie egzekucji administracyjnej i sądowej prowadzonej w wyniku zbiegu, jak również brak majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja, organ odwoławczy wskazał dalej, że M. F. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie którego dotyczą zaległości. Ustaleń tych dokonano na podstawie wypisu z KRS oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. Ponieważ strona w toku postępowania nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki, wszczęto postępowanie układowe, albo że niezłożenie takich wniosków nastąpiło bez jej winy, organ przyjął, że nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 116 § 1 O.p. wyłączające odpowiedzialność M.F. za zaległości tej Spółki. Tymczasem jak wskazał dalej organ, wniosek taki powinien zostać złożony, gdyż Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 2002 r. Na postawie informacji uzyskanej od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ ustalił bowiem, że Spółka od grudnia 2001 r. zaprzestała regulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne doprowadzając do powstania, według stanu na dzień [...] r., zaległości w kwocie [...] zł (łącznie z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). Analiza bilansu Spółki wykazała z kolei, że zobowiązania Spółki stanowiły odpowiednio w 2003 r. kwotę [...] zł i w 2004 r. kwotę [...] zł. W ocenie organu świadczyło to o niewypłacalności Spółki i obowiązku złożenia przez M. F. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) powinien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano regulowania zobowiązań. W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku wskazania w sentencji decyzji podmiotów, z którymi skarżący powinien solidarnie odpowiadać, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ I instancji wyjaśniając podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, tj. art. 107 § 1 oraz art. 116 O.p., poinformował stronę z kim odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki a zatem brak dodatkowego sformułowania w tym zakresie w sentencji decyzji, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od nieuregulowanych należności podatkowych. Wyjaśnił, opierając się na przepisach prawa, iż osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność nie tylko z tytułu należności nieuregulowanych przez podatnika, ale również z tytułu odsetek za zwłokę wynikających z niedotrzymania terminu płatności. Wskazał, że zaległością jest podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a powstanie zaległości powoduje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, które nalicza podatnik a także osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 1 i § 3 O.p.). Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Naliczane są do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - w przypadku odpowiedzialnej osoby trzeciej - do dnia wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, a następnie również po dniu jej wydania w razie nie dotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 247 §1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją, w związku z którym strona sformułowała również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 i 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zarzutów dotyczących zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności, organ podał, że odrębnym rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr [...] rozpoznał zawarty w odwołaniu wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Jak wskazał organ instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest bowiem odrębnym od odwoławczego trybem postępowania i dotyczy tylko decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie wyraźnie sformułowane żądanie strony w tym zakresie nie pozostało zatem bez odpowiedzi, gdyż stało się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, od którego strona wniosła odwołanie. W konkluzji decyzji organ stwierdził, że nie dopatrzył się podnoszonych w odwołaniu naruszeń poszczególnych przepisów, poza niewłaściwie przywołanym w ustalonym stanie faktycznym art. 107 § 2 pkt 1 O.p. Błąd ten oceniony został jako nie wywierający istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie tym bardziej, że w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej jednoznacznie podano zakres odpowiedzialności podatkowej strony, wskazując na zaległości podatkowe Spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie jej w całości. Podobnie jak w odwołaniu podniósł zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2, 108 § 1, 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie; art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji z kim solidarnie odpowiada oraz orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę liczone za okres, w którym nie był członkiem zarządu Spółki; art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną; art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie zarzutów dotyczących zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a także art. 70 § 1 O.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe umarzając w dniu 18 marca 2010 r. postępowanie w sprawie uznały za zasadny zarzut błędnego zastosowania przepisów art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Ponadto podniósł, iż organ odwoławczy bezpodstawnie wyłączył i odrębnie rozpoznał podnoszony przez stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją administracyjną. Żaden przepis prawa nie daje bowiem podstaw do wyłączenia części zarzutów stanowiących podstawę odwołania, a takie działanie powoduje dublowanie procedury odwoławczej wobec tej samej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 208 § 1 O.p. nie ma charakteru merytorycznego i nie przesądza o istocie sprawy. Kwestia zaś mylnie wskazanego punktu z przepisu art. 107 § 2 była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wydaniem w dniu 18 marca 2010 r. postanowienia znak: [...] uchylającego w całości postanowienie pirerwszoinstancyjne i umarzającego postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Rozstrzygnięcie to jednak w żaden sposób nie potwierdza braku zasadności wydanego orzeczenia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. F. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego została wydana w dniu [...] r., tj. przed upływem terminów przedawnienia a ponadto art. 233 O.p. nie przewiduje możliwości umorzenia w części postępowania odwoławczego, gdy część należności się przedawnia. W świetle powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest to że Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Nadto Sąd nie jest związany granicami i argumentami skargi (art. 134 p.p.s.a). Sprawa niniejsza dotyczy odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu – M. F.- za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M.", a więc w sprawie, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń, luty 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, których to należności nie uregulowała. Poza sporem jest także to, że w ww. okresach M. F. pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, co wynika z wpisu z KRS- u z dnia [...] r. oraz protokołu z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu M. F. z funkcji prezesa Spółki i powołaniu w jego miejsce M. L. W sprawie nie jest sporna kolejna, istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność, że egzekucja sądowa i administracyjna pomimo zastosowanych środków egzekucyjnych została umorzona jako bezskuteczna z uwagi na brak majątku Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego (raporty poborców skarbowych) jak i podatkowego (informacja o majątku dłużnika zał. 12 do zasad postępowania i obiegu dokumentów zakresie realizacji bieżących należności i likwidacji zaległości i egzekucji administracyjnej) nie ujawniono również majątku Spółki z którego możliwa byłaby egzekucja. Ponadto Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających odpowiedzialność, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ podatkowy zaś mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 sam zbadał te okoliczności dokonując analizy finansowej. Z analizy tej wynika, że poczynając od początku 2003 roku wskaźnik płynności finansowej tj. wskaźnik bezpieczeństwa spadł nie przekraczając 150 %, w 2004 roku spadł do 125, 82 % - a próg bezpieczeństwa finansowego wynosi 200 %, co świadczy o zbyt niskim pokryciu bieżących zobowiązań środkami obrotowymi tj. o kłopotach z wypłacalnością Spółki. Wskaźnik bezpieczeństwa świadczy o zagrożeniu i w efekcie braku płynności finansowej. Już w 2003 r. i 2004 r. zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń stanowiły odpowiednio w 2003 r. 52,01 % zobowiązań bieżących a w 2004 r. 68,71 %. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organów, że w świetle podjętych czynności przez komornika sądowego, poborców skarbowych, analizy ekonomiczno – finansowej, nie znalazły potwierdzenia zeznania M. F. co do majątku spółki pozostawionego przez Niego w dacie przejęcia funkcji członka zarządu przez M. L.. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowy rozważyły wszystkie okoliczności dotyczące istnienia pozytywnych i negatywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Spółki, i z wyprowadzoną przez te organy oceną tych przesłanek, w świetle zgromadzonego materiału należy się zgodzić. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 O.p. wskazać należy, że rozstrzygnięcia organów opierają się na ustawowych podstawach orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w niniejszej sprawie byłego członka zarządu, przywołują tak art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz w rezultacie pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 §1, § 2 O.p. i zawierają stosowne wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia tj. uzasadnienie decyzji wskazuje na to, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter solidarny i jest to odpowiedzialność z właściwym podatnikiem (art. 107 § 1 O.p.). Nieuzasadniony jest zarzut strony odnoszący się do niewskazania w sentencji decyzji podmiotów, z którymi skarżący miałby solidarnie odpowiadać za zaległości Spółki. Jak już wspomniano, organ podatkowy w toku postępowania ustalił, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości M. F. pełnił funkcję prezesa Spółki, przy czym był to zarząd jednoosobowy, co wynika z wpisu z KRS- u z dnia [...] r. oraz protokołu z dnia [...] r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu M. F. z funkcji prezesa Spółki (okoliczność uznana przez organ a wskazana przez skarżącego) i powołaniu w jego miejsce M. L.. Strona faktu tego nie kwestionowała, a zatem nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący sprawował zarząd Spółką wraz z innymi osobami, które mogłyby solidarnie, stosownie do art. 116 §1 O.p., odpowiadać z nim za powstałe w tym okresie zaległości Spółki, co czyni w tym zakresie podniesiony zarzut za nieuzasadniony. Wskazać należy, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS, 4/08 "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsce, gdyż zarząd był jednoosobowy, a zatem organ nie miał podstaw do wskazywania innych podmiotów, czego domaga się strona skarżąca. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w sentencji decyzji na solidarną odpowiedzialność członka zarządu spółki ze spółką, to wskazać należy, że rację ma organ odwoławczy, że w przedmiotowej decyzji przepis stanowiący o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem tj. odpowiednio w niniejszej sprawie art. 107 § 1 O.p. został wskazany w sentencji decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. F. co czyni zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 4 O.p. a uzasadnienie tejże decyzji zawiera stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie prawne tj. zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie użycie zwrotu słownego w sentencji decyzji o solidarnej odpowiedzialności M. F. ze Spółką z o.o.M. nie oznacza, że wydana decyzja wymaganym przepisem art. 108 § 1 O.p., nie daje podstawy do traktowania adresata jako dłużnika i to dłużnika solidarnego, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec Niego zastosowania. Odnoszą się do zarzutu mylnego przywołania numeracji zastosowanego w sprawie przepisu, mając na uwadze rozstrzygnięcie organów tj. decyzji rozstrzygającej co do istoty, która stosownie do art. 210 O.p., zdaniem Sądu, zawiera wszystkie wymagane elementy, nie ulega wątpliwości zakres odpowiedzialności skarżącego. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że mylne powołanie pkt 1 miast pkt 4 § 2 art. 107 O.p. w sytuacji gdy z przywołania należności tak z sentencji tejże decyzji jak i z uzasadnienia decyzji jasno wynika za co odpowiada skarżący uznać należy za uchybienie nie mające wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wypowiadano się na temat poszczególnych elementów decyzji podatkowej i ich znaczenia dla ważności samej decyzji, nie ulega wątpliwości, że błąd pisarski w sytuacji gdy podstawa orzekania istnieje, decyzja ma oparcie w obowiązujących przepisach nie stanowi o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że fakt uznania przez organ odwoławczy, iż uchybienie tego rodzaju nie jest oczywistą omyłką pisarską, nie podlega sprostowaniu postanowieniem przez organ pierwszoinstancyjny i uchylenia tego postanowienia organu pierwszoinstancyjnego przesądza o wadliwości decyzji. Postanowienie to bezspornie przesądza tylko tyle, że zdaniem organu odwoławczego sprostowanie to nie mieści się w dyspozycji art. 215 O.p. Mając zatem na uwadze przywołany zakres kontroli Sądu, o której mowa w art. 145 p.p.s.a. nie może być zatem powyższe poczytywane za błąd powodujący konieczność eliminacji z obrotu zaskarżonej decyzji, albowiem tak postępowanie jak i decyzje nie są dotknięte wadliwością przemawiającą za ich uchyleniem. Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej o braku podstaw do orzeczenia odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych, za okres od daty ich powstania do dnia wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego. Nie budzi wątpliwości, iż zakres odpowiedzialności osób trzecich do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialności wyznacza art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 107 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: - podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, - nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, - koszty postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że zarówno odsetki za zwłokę, jak i koszty egzekucyjne mają charakter należności pochodnych. Obowiązek zapłaty odsetek związany jest bowiem z istnieniem zaległości. Z art. 53 § 1 O.p. wynika, że powstanie zaległości powoduje (co do zasady) po stronie podatnika obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny. Naliczane są do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - w przypadku odpowiedzialnej osoby trzeciej - do dnia wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, a następnie również po dniu jej wydania w razie nie dotrzymania terminu płatności (art. 109 § 2 pkt 1 O.p.). Uwzględniając powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 107 i art. 116 O.p., obejmuje nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe Spółki, ale także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, które jak już wykazano wcześniej, przed wydaniem przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności podatkowej, nie wygasły przez zapłatę lub przedawnienie. Podobne stanowisko w sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 378/05 wskazując, że "zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. określony w art. 116 § 1 i 2 O.p. obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki powstałe po okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia tej funkcji (LEX 290737). Przechodząc do kolejnego zarzutu strony, a mianowicie naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zakończonej inną ostateczną decyzją, w związku z którym skarżący formułuje również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis prawa wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszych rodzajów decyzji zaliczamy takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie/ określenie wysokości zobowiązania podatkowego, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej itd. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 O.p.), Decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dnia[...] . na podstawie art. 208 § 1 O.p. nie rozstrzyga co do istoty tj. co do odpowiedzialności M. F. za zaległości Spółki M., jest rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w inny sposób. Jakkolwiek przyznać należy rację skarżącemu, że błędne jest utożsamianie bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w tym przepisie, ze zmianą właściwości miejscowej organu, która miała miejsce w sprawie, a która jak wynika z jej uzasadnienia legła u podstaw wydania decyzji umorzeniowej, to jednak bezspornie umorzenie nie jest orzeczeniem merytorycznym, rozstrzygającym sprawę co do istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki. W związku z powyższym skoro decyzja ta nie rodziła skutków prawnych we wskazanej sferze materialno-prawnej, to słusznie organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji z dnia 16 grudnia 2009 r. nie jest kolejnym orzeczeniem wydanym w tej samej sprawie, zakończonej inną decyzja ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) Zgodnie z przyjętą zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych linią, tryb odwoławczy ma pierwszeństwo zastosowania przed trybami nadzwyczajnymi. Dlatego też organ odwoławczy z urzędu, z uwagi na szerszy zakres postępowania odwoławczego, zobowiązany jest badać całokształt okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym ewentualne przesłanki uchylenia zaskarżonego aktu. Pomimo, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost nie dokonał oceny przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wyjaśniając, że decyzja nie ma charakteru ostatecznego i dlatego zarzut ten będzie podlegał rozpoznaniu w odrębnym trybie, to jednak odniósł się do faktu czy umorzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia[...] . ma wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] W związku z powyższym z takim zarzucanym w skardze naruszeniem przepisów art. 120 w związku z art. 247 §1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 i 210 § 4 O.p. nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a zatem, zdaniem Sądu, zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przede wszystkich podnieść należy, że skarżący poza przywołaniem art. 70 § 1 O.p., nie wskazał na czym ten zarzut opiera, nie odnosi tego zarzutu do okoliczności sprawy. Przepis art. 118 O. p. zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 488). W sprawie poddanej kontroli Sądu niewątpliwie nie został naruszony termin pierwszy (z art. 118 § 1 O.p.) – decyzja organu pierwszej instancji dotyczy zaległości podatkowych Spółki z o.o. M. za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. i styczeń, luty 2005 r. a została wydana 16 grudnia 2009 r. i jej doręczenie w tym też roku spowodowało zachowanie terminu 5-letniego z art. 118 § 1 O. p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i do powstania odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest wymagane wydanie w tym terminie decyzji przez organ odwoławczy (na skutek złożonego odwołania). W przypadku terminu z art. 118 § 2 O. p., wygaśnięcie zobowiązania powoduje ustanie więzi prawnej łączącej podatnika z podmiotem uprawnionym do świadczenia podatkowego. Oznacza to, że podmiot uprawniony (Skarb Państwa) nie może skutecznie żądać od podatnika wykonania (podkreślenie własne) zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt. I UK 151/08 , wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Sz 523/08). Kwestia ta aktualizuje się bowiem dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy chodzi o wykonanie zobowiązania wynikającego z prawomocnej decyzji dotyczącej obciążenia osoby trzeciej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 44/09 i z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. I UK 151/08). Wobec powyższego uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów w stopniu obligującym do jej eliminacji z obrotu prawnego a stwierdzone uchybienia nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy tj. takiego które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z uchybieniem, skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.