I SA/Sz 39/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi "R." S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła oddala skargę. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w dniu 19.12.2005 r. A. C. "C. H. S. M." S. z o.o. z siedzibą w S., działając jako przedstawiciel bezpośredni S. A. Z. M. "R." z siedzibą w R., złożyła w Oddziale Celnym "N Ł" zgłoszenie celne niekompletne na dokumencie SAD nr [...] , na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci magnezji spiekanej. Następnie w dniu 11.01.2006 r. złożone zostało na dokumencie SAD zgłoszenie celne uzupełniające do ww. zgłoszenia celnego niekompletnego, które zostało zarejestrowane pod nr ewidencji celnej [...]. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie ww. zgłoszenia celnego, wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia 18.09.2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr [...] z dnia 03.12.2008 r. postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN, stanowiącą kwotę cła antydumpingowcgo należnego z tytułu importu magnezji spiekanej. Powiadomienie o zaksięgowaniu ww. kwoty nastąpiło w dniu 08.12.2008 r., w momencie doręczenia tej decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez pełnomocnika Spółki odwołania, Dyrektor Izby Celnej S. decyzją nr [...] z dnia 20.04.2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który wyrokiem z dnia 07.10.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 465/09, oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01.03.2011 r., sygn. akt I GSK/75/10, oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku WSA w S.. Ponadto Spółka - korzystając z uregulowań rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. Urz. UE L 343 z 22.12.2009 r.) - złożyła do Komisji Europejskiej wniosek o zwrot cła antydumpingowego orzeczonego w ww. aktach prawnych. Decyzją [...] z dnia 09.12.2010 r. Komisja Europejska na mocy art. 11 ust. 8 ww. rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 odrzuciła wniosek ze względu na nieprzedstawienie niezbędnych dowodów potwierdzających, uzasadniających zwrot cła. W dniu 13.09.2011 r. do Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Z. M. "R." S.A. o zwrot należności celnych w wysokości [...] zł, o których Spółka została powiadomiona ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 03.12.2008 r., oraz odsetek w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem, którego podstawę stanowił art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: "WKC"), Strona złożyła pismo z dnia 07.09.2011 r., w którym zawarła uzasadnienie wniosku o zwrot należności celnych. W dniu 23.12.2011 r. do organu celnego wpłynęło pismo z dnia 15.12.2011 r., w którym Spółka wypowiedziała się w sprawie materiału dowodowego oraz dodatkowo wniosła o udzielenie zezwolenia na przekroczenie terminu na złożenie wniosku o zwrot należności, określonego w art. 239 ust. 2 WKC. Decyzją nr [....] z dnia 18.02.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił zwrotu cła (typ opłaty A30) w kwocie [...] zł, w związku ze złożeniem wniosku o zwrot cła po upływie terminu określonego w art. 239 ust. 2 WKC. Pismem z dnia 02.03.2012 r. Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie wniosku Spółki z dnia 7 września 2011 r. do Komisji Europejskiej wg właściwości wynikającej z art. 905 ust. 1 tiret trzecie Przepisów Wykonawczych do WKC, łącznie z wymaganą dokumentacją, zgodnie z art. 906 ust. 3 tych przepisów. Dnia 28.08.2012 r. do kancelarii Izby Celnej w S. wpłynęła przekazana przez pełnomocnika Spółki "Ekspertyza Prawna w przedmiocie oceny stanowiska organu celnego co do niedopuszczalności rozpatrzenia wniosku o zwrot należności celnej na podstawie art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny na tle stanu faktycznego sprawy oraz argumentacji organu celnego" - sporządzona przez dr K. L.-S. i dr W. M. W ekspertyzie autorzy odnieśli się do wykładni art. 239 WKC i jego zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, dokonali też analizy treści wyroków ETS, podkreślili jednak, że przedmiotem ekspertyzy nie była zasadność nałożenia cła antydumpingowego ani ocena zasadności dokonania zwrotu należności celnej. Decyzją z dnia 06.11.2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18.02.2012 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa przez organ celny zwrotu cła, o który zawnioskowały Z. M. "R." S.A. w oparciu o art. 239 WKC. Organ celny uznał bowiem, że wniosek złożony został po upływie terminu określonego w art. 239 ust. 2 WKC oraz nie zaszedł wyjątkowy przypadek uzasadniający przekroczenie terminu i z przyczyn formalnych nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 239, art. 221, art. 201 i art. 220 WKC i stwierdził, że dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 19.12.2005 r. na podstawie art. 201 WKC w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu - na podstawie ww. zgłoszenia celnego - magnezji spiekanej, a powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych ustalonych w wyniku kontroli tego zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, określonej w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 03.12.2008 r., nastąpiło w dniu 08.12.2008 r., tj. w dniu doręczenia tej decyzji. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego prawidłowości powiadomienia Spółki o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i wskazał, że zaksięgowanie retrospektywne dotyczy różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 i 219 WKC, a więc na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego (wskazaną w przedmiotowym zgłoszeniu jako [..] zł), a kwotą która zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powinna zostać zaksięgowana, a nie całości kwoty wynikającej z długu celnego. Rozstrzygając w decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu należności i doprowadzając w ten sposób do zgodności zarejestrowanych należności z kwotą prawnie wynikającą z długu celnego organ celny rozstrzygnął tym samym sprawę co do istoty, a więc ustalił kwotę długu celnego. Odnosząc się do wątpliwości Strony, czy doręczenie decyzji z dnia 03.12. 2008 r. można uznać za powiadomienie w rozumieniu art. 221 WKC organ II instancji wyjaśnił, że - jak wskazał ETS w wyroku z 28.01.2010 r. w sprawie C-264/08 - państwa członkowskie nie muszą przyjmować szczególnych przepisów proceduralnych dotyczących sposobu, w jaki należy powiadamiać podmiot zobowiązany do uiszczenia należności celnych o kwocie należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli do tego powiadomienia można zastosować krajowe przepisy proceduralne o zakresie ogólnym, gwarantujące zobowiązanemu odpowiednią informację i pozwalające mu na obronę jego praw. Organ odwoławczy uznał więc, że gdy zostaje wydana decyzja określająca kwotę wynikającą z długu celnego na podstawie art. 23 lub art. 51 ustawy Prawo celne lub decyzja określająca niezaksięgowaną kwotę długu celnego na podstawie art. 51 tej ustawy, powiadomienie dłużnika następuje w momencie doręczenia decyzji. Takie stanowisko potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14.10.2009 r., sygn. akt I GSK 984/08. Skoro zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 03.12.2008 r. została doręczona Stronie w dniu 08.12.2008 r., zatem powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu kwoty długu celnego wynikającego z tej decyzji było prawidłowe i skuteczne. Ponadto, organ celny I instancji rozpatrując wniosek o zwrot należności celnych w oparciu o art. 239 WKC nie miał obowiązku badania zgodności z prawem decyzji określającej należności, których wniosek dotyczył. Przesłanki zwrotu wskazane w art. 239 WKC nie dotyczą bowiem kwestii zasadności i prawidłowości określenia kwoty długu celnego, a w postępowaniu wszczętym w oparciu o ten przepis nie można ustalać, czy organy celne właściwie zastosowały przepisy prawa celnego. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że ww. decyzja określająca należności celne podlegała w postępowaniu odwoławczym ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. – który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - a następnie sądów administracyjnych (NSA w wyroku z dnia 01.03.2011 r. o sygn. akt I GSK 75/10 potwierdził zgodność decyzji Dyrektora Izby Celnej z prawem). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC organ II instancji zauważył, że w niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 19.12.2005 r. na podstawie art. 201 WKC, a powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nastąpiło w dniu 08.12.2008 r., zatem powiadomienie to nastąpiło w określonym ww. przepisem trzyletnim terminie. Organ wyjaśnił, że przepisy prawa nie przewidują instytucji "zawieszenia powiadomienia" (wskazywanej przez Stronę) – przepisy stanowią bowiem o zawieszenia biegu terminu na powiadomienie, a nie zawieszenie samego powiadomienia. Jeżeli dłużnik zostanie już powiadomiony o kwocie długu celnego to trudno mówić o zawieszeniu czynności już dokonanej i skutków z niej wynikających. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. w sprawie I GSK 345/10 organ odwoławczy zauważył, że wyrok ten potwierdza właśnie, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 221 ust. 3 WKC jedyną przesłanką zawieszenia terminu na powiadomienie dłużnika jest wniesienie odwołania w sprawie celnej. Instytucja zawieszenia terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, gdy składa on odwołanie, dotyczy sytuacji gdy pierwotne powiadomienie straciło moc, tj. wówczas gdy zostaje uchylona decyzja i pojawia się konieczność ponownego powiadomienia o nowej kwocie należności celnych ustalonej w wyniku postępowania odwoławczego lub ponownego postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Okres ten przedłuża się o tyle dni, ile trwa postępowanie odwoławcze. W ocenie organu II instancji nielogiczny jest pogląd Strony, że zawieszenie terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych (art. 221 ust. 3 WKC) powoduje zawieszenie dwunastomiesięcznego terminu na złożenie wniosku w trybie art. 239 WKC. Brak jest bowiem bezpośredniej korelacji pomiędzy tymi przepisami. Przepis art. 239 WKC nie przewiduje zawieszenia terminu na złożenie wniosku, a jedynie daje organom celnym możliwość wyrażenia zgody na jego przekroczenie. Ponadto w niniejszej sprawie organ celny nie korzystał z przepisu art. 221 ust. 3, gdyż nie nastąpiło uchylenie decyzji na podstawie której księgowano należności, w związku z czym nie dokonywano kolejnego księgowania i powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 239 WKC organ II instancji wskazał na przestanki zwrotu i umorzenia należności celnych, wymienione w art. 236-238 WKC oraz wyjaśnił, że art. 239 WKC przewiduje zwrot należności celnych w sytuacjach określonych zgodnie z procedurą komitetu (art. 899 ust. 1 RWKC i art. 900-903 RWKC) oraz w warunkach sytuacji szczególnej (art. 899 ust. 2 RWKC i ewentualnie art. 905 RWKC). Przy czym najistotniejszym warunkiem zwrotu należności na podstawie tego przepisu jest wystąpienie takiej sytuacji, że zaistniałe okoliczności nie są wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby. Nieistotne jest natomiast, czy należności celne będące przedmiotem wniosku o zwrot lub umorzenie są, czy też nie, prawnie należne. Tym samym tryby zwrotu lub umorzenia należności określone w art. 236-238 WKC i w art. 239 WKC nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, a uruchomienie każdego z nich oparte jest na innych, niezależnych przesłankach. Mogą być one uruchamiane jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do złożenia wniosku na podstawie różnych przepisów WKC regulujących kwestię zwrotu lub umorzenia należności celnych. Organ odwoławczy nie podzielił w tym zakresie odmiennego poglądu wyrażonego w Komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego. Z literalnego brzmienia art. 239 WKC wynika bowiem wprost, iż należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje więc, jakoby warunkiem jego zastosowania było uprzednie zbadanie przesłanek zwrotu cła w oparciu o wcześniejsze przepisy. Także samo umieszczenie przepisu jako ostatniego w kolejności nie wskazuje na możliwość jego zastosowania dla zwrotu cła jako "ostatecznego". Odmienna interpretacja tego przepisu narzucałaby na wnioskodawcę konieczność wykazania, że nie spełnia przesłanek zwrotu lub umorzenia cła wskazanych w art. 236-238 WKC. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i polskich sądów administracyjnych (wyroki ETS z 27.09.2001 r. w sprawie C-253/99, z 17.02.2011 r. w sprawie C-78/10, wyrok Sądu Pierwszej Instancji Wspólnot Europejskich z 08.10.2008 r. w sprawie T-51/07 oraz wyrok WSA w P. z 29.03.2007 r. sygn. akt III SA/Po 932/06) uznając, że potwierdzają one przytoczone powyżej stanowisko organu. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze Stroną, że organ celny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 239 ust. 2 WKC, a w konsekwencji nieprawidłowo zastosował ten przepis, przyjmując, iż w okolicznościach sprawy nie zaistniał należycie uzasadniony przypadek pozwalający organom celnym na zezwolenie na przekroczenie określonego w tym przepisie dwunastomiesięcznego terminu na złożenie wniosku. Wskazując, iż powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu należności celnych nastąpiło w dniu 08.12.2008 r., tj. w chwili doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 03.12.2008 r., organ stwierdził, że termin na złożenie wniosku o zwrot należności celnych w oparciu o art. 239 WKC upłynął więc w dniu 08.12.2011 r., tymczasem taki wniosek Spółki wpłynął do Urzędu Celnego w S. w dniu 13.09.2011 r., zatem z uchybieniem dwunastomiesięcznego terminu. Zgodnie z treścią ustępu 2 art. 239 WKC organy celne mogą w należycie uzasadnionych wyjątkowych przypadkach zezwolić na przekroczenie tego dwunastomiesięcznego terminu i na tej podstawie w piśmie z dnia 15.12.2011 r. Spółka wystąpiła "o udzielenie jej zezwolenia na przekroczenie terminu na złożenie wniosku", podnosząc, że tymi "wyjątkowymi okolicznościami" było toczące się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji, jak i następująca po nim procedura skargowa przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także postępowanie przed Komisją Europejską w sprawie wniosku o zwrot cel antydumpingowych na podstawie art. 11 ust. 8 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie ochrony przed przywozem po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał na przesłanki zwrotu należności celnych w oparciu o art. 239 WKC, stwierdzając, że dotyczą one zasadniczo sytuacji w jakiej znalazł się towar i to pod warunkiem, że okoliczności, które doprowadziły do danej sytuacji nie były wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania osoby zainteresowanej (art. 899 ust. 1 RWKC). Inne przesłanki, na których można oprzeć zwrot cła nie zostały jednoznacznie uregulowane, a prawodawca stwierdził jedynie, iż chodzi o szczególnie uzasadnione sytuacje wynikające z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Jest to tzw. Ogólna klauzula słuszności, której zastosowanie pozostawiono uznaniu krajowego organu celnego. Zdaniem organu II instancji, dla zbadania przesłanek zwrotu lub umorzenia należności na podstawie art. 239 WKC nie jest konieczne zakończenie procedur odwoławczych dotyczących decyzji określającej kwotę należności celnych. Niezależnie od tego organ zauważył, że prawomocne orzeczenie NSA w sprawie I GSK/75/10 zapadło w dniu 01.03.2011 r., natomiast wniosek o zwrot należności został złożony po upływie pół roku - dopiero w dniu 13.09.2011 r. Ponadto bez wpływu na prawomocność tego wyroku pozostawało toczące się przed NSA postępowanie w sprawie skargi o stwierdzenie jego niezgodności z prawem. Także decyzja Komisji Europejskiej nr K(2010) 8711 dotycząca wniosku Spółki o zwrot ceł antydumpingowych pobranych od przywozu magnezji spiekanej pochodzącej z C. R. L. zapadła w dniu 09.12.2010 r., a więc ponad rok przed złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot. Zestawienie dat powyższych zdarzeń wskazuje więc, że złożenie wniosku o zwrot należności nie nastąpiło "po zakończeniu procedur odwoławczych". Ponadto, regulacja zawarta w art. 239 WKC w żaden sposób nie wiąże terminu na złożenie wniosku od zakończenia procedury odwoławczej przed organem II instancji lub sądem krajowym. Także z orzecznictwa ETS nie wynika, aby prowadzenie procedury odwoławczej było przeszkodą w złożeniu wniosku o zwrot lub umorzenie należności w trybie art. 239 WKC. Analiza wskazanego w ww. wyrokach ETS (sprawy: C-253/99, T-51/07, C-78/10) stanu faktycznego wskazuje, że w tych sprawach składane były takie wnioski zarówno w trakcie trwania procedury odwoławczej, jak i na etapie skargi do sądu. Organ II instancji uznał zatem, że w niniejszej sprawie złożenie odwołania od decyzji nr [...] z dnia 03.12.2008 r. i późniejsze postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowią należycie uzasadnionego, wyjątkowego przypadku, w którym organy celne mogą zezwolić na przekroczenie dwunastomiesięcznego terminu wskazanego w art. 239 ust. 2 WKC. Niezależnie od tego organ podkreślił, że treść art. 239 ust. 2 zdanie 2 WKC wskazuje na uznaniowość organu celnego w zakresie wyrażenia zgody na przekroczenie terminu na złożenie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnych, przy czym nie zostały w żaden sposób zdefiniowane w przepisach prawa okoliczności uzasadniające przedłużenie tego terminu. Także orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w tym zakresie ogranicza się zasadniczo do dwóch sytuacji: gdy przesłanką jest publikacja wyroku ETS w sprawie C-161/06 lub gdy zarzut naruszenia art. 236 ust. 2 WKC pojawia się w sytuacji niewniesienia wniosku o wyrażenie zgody na przekroczenie terminu do jego złożenia. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 905 ust. 1 RWKC. W sytuacji bowiem, gdy wniosek o zwrot należności celnych został złożony po upływie terminu wskazanego w przepisie prawa, brak jest podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia. Organ I instancji słusznie zatem odstąpił od badania, czy w sprawie wystąpiły szczególnie uzasadnione sytuacje wynikające z okoliczności, w których zainteresowanej stronie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania. Tym samym nie badał przesłanek wynikających z art. 905 ust. 1 RWKC uzasadniających przekazanie wniosku do rozpatrzenia Komisji Europejskiej. Niezależnie od tego, organ II instancji wyjaśnił, że analiza spełnienia warunków, o których mowa w art. 905 ust. 1 RWKC może nastąpić dopiero po uznaniu przez organ celny, iż w sprawie wystąpiła tzw. ogólna klauzula słuszności. Przy czym kwestie stwierdzenia, czy w danych okoliczności ma zastosowanie powyższa klauzula pozostawiono uznaniu krajowego organu celnego - vide: wyrok WSA w W. z dnia 05.01.2011 r., sygn. akt V SA/Wa 948/10. W wyroku tym sąd stwierdził, że zasadą jest orzekanie w przedmiocie zwrotu cła przez organy krajowe, a Komisja Europejska zajmuje się tą kwestią jedynie wtedy, gdy żądanie zwrotu oparte zostało na ogólnej klauzuli słuszności i spełniono określone warunki formalne wskazane w art. 905 ust. 1 RWKC. W sytuacji zatem, gdy organ nie badał, czy w sprawie wystąpiły warunki zastosowania ogólnej klauzuli słuszności, nie miał też obowiązku analizy przesłanek przekazania wniosku Komisji Europejskiej, określonych w art. 905 ust. 1 RWKC. Organ odwoławczy nie stwierdził też, aby w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji naruszono przepisy art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym zebrano bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonano właściwej jego oceny, a w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż wniesienie odwołania nie stanowi okoliczności wyjątkowej umożliwiającej organowi przedłużenie terminu na złożenie wniosku o zwrot cła. Odnosząc się natomiast do kwestii użytego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. sformułowania wskazującego na przyczynę odmowy zwrotu cła antydumpingowego w decyzji Komisji nr [...] z dnia 09.12.2010 r. organ II instancji zauważył, że stanowiło ono cytat z tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Z. M. "R." S.A. – reprezentowane przez adwokata - zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzuciły: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 a) w zw. z art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "O.p.") przez brak uchylenia decyzji organu I instancji pomimo, iż "decyzja ta wydana została w postępowaniu prowadzonym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w oparciu o ustalenia faktyczne i prawne poczynione w oparciu o wybiórczo przytoczone fragmenty wyroków rzekomo uzasadniających stanowisko organu celnego", oraz błędne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z postępowaniem w sprawie wniosku Spółki o zwrot ceł antydumpingowych na podstawie art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009, a także selektywną i nieobiektywną interpretację Decyzji Komisji REM 03/05 z dnia 7 maja 2007 r., b) naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych skutkujących przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał należycie uzasadniony wyjątkowy przypadek o którym mowa w art. 239 ust. 2 WKC pozwalający organom celnym na zezwolenie Spółce na przekroczenie terminu 12 miesięcy na złożenie wniosku, w szczególności przez błędne uznanie, że takim wyjątkowym przypadkiem nie mogła być trwająca procedura odwoławcza zainicjowana przez Spółkę, a także dokonanie błędnych ustaleń na skutek przyjęcia, iż w okolicznościach sprawy pomimo zainicjowania takiego postępowania odwoławczego, zgodnie z art. 223 ust. 1 WKC w zw. z art. 243 WK.C, do dnia zakończenia procedury odwoławczej nie nastąpiło zawieszenie terminu na złożenie wniosku w trybie art. 239 ust. 2 WKC; 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 221 ust. 3 WKC przez brak jego zastosowania i błędne przyjęcie, że 12-miesięczny termin na złożenie wniosku w trybie art. 239 ust. 2 WKC nie uległ zawieszeniu na okres trwania procedury odwoławczej zainicjowanej przez Spółkę, b) naruszenie art. 239 ust. 2 WKC przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy, nie zaistniał należycie uzasadniony, wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 239 ust. 2 WKC, pozwalający organom na zezwolenie Spółce na przekroczenie terminu 12 miesięcy na złożenie wniosku – mimo zainicjowanego przez Spółkę postępowania odwoławczego, c) naruszenie art. 239 ust. 1 WKC przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku uznania przez organy celne, że tryb przewidziany tym artykułem jest instytucją, z której korzysta się w ostateczności, tj. w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238 WKC, a w konsekwencji brak uznania, że wnioski w trybie art. 239 WKC można składać jedynie w sytuacjach, w których nie jest już możliwe uzyskanie zwrotu lub umorzenia należności celnych w myśl art. 236-238 WKC - pomimo, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, d) naruszenie art. 905 ust. 1 tiret trzecie w związku z art. 905 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 245/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "RWKC"), przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprzekazanie wniosku Spółki złożonego w trybie art. 239 ust. 2 WKC do Komisji Europejskiej, mimo, że kwota która obciążała Spółkę przekraczała[...] , a wniosek poparty był dowodami, które mogłyby stworzyć szczególną sytuację, wynikającą z okoliczności, w których Spółce nie można przypisać oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Ponadto, skarżąca Spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu orzeczenia w trybie prejudycjalnym o wykładni przepisu art. 239 WKC w związku z wątpliwościami związanymi z interpretacją tego przepisu prawa wspólnotowego mającego bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy, które to wątpliwości związane są m.in. z tym: - czy jako uzasadniony przypadek określony w art. 239 ust. 2 WKC, pozwalający organom celnym na zezwolenie na przekroczenie terminu 12 miesięcy na złożenie wniosku w trybie art. 239, należy uważać trwającą procedurę odwoławczą zagwarantowaną przez prawo polskie dotyczącą wzruszenia decyzji administracyjnej określającej retrospektywnie kwotę długu celnego i ustalenia, czy kwota należności celnych była prawnie należna w rozumieniu art. 220 ust. 1 WKC, w tym związane z procedurą odwoławczą postępowanie sądowo-administracyjne, - czy postępowanie określone w art. 239 ust. 1 WKC, przewidujące zwrot lub umorzenie należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238 WKC, jest postępowaniem którego wszczęcie determinowane jest wynikiem procedury odwoławczej zagwarantowanej przez prawo polskie dotyczącej wzruszenia decyzji administracyjnej określającej retrospektywnie kwotę długu celnego i ustalenia tego czy kwota należności celnych była prawnie należna w rozumieniu art. 220 ust. 1 WKC, w tym związane z procedurą odwoławczą postępowanie sądowo-administracyjne. W związku z powyższymi wątpliwościami Skarżąca zaproponowała treść trzech pytań prejudycjalnych. Podnosząc takie zarzuty i wnioski Skarżąca – przy uwzględnieniu uzyskanego w trybie prejudycjalnym orzeczenia TSUE - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca Spółka zarzuciła organowi celnemu nieprawidłowe, nieuczciwe cytowanie orzeczeń sądów administracyjnych oraz błędne ustalenie okoliczności faktycznych związanych z postępowaniem w sprawie wniosku Spółki o zwrot ceł antydumpingowych na podstawie art. 11 ust. 8 rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009, a tym samym selektywną i nieobiektywną interpretację Decyzji Komisji REM 03/05 z dnia 7 maja 2007 r. Spółka podkreśliła przy tym, że jest jedynym podmiotem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, który zapłacił cło antydumpingowe, pomimo, że żaden z organów celnych oraz sądów administracyjnych nie zakwestionował okoliczności, że cena zapłacona za importowaną magnezję spiekaną znacznie przekraczała cenę importową, ustanowioną w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 360/2000 z dnia 14 lutego 2000 r. (...) i w każdym przypadku wynosiła więcej niż [..] za tonę magnezji spiekanej. Skarżąca przede wszystkim jednak podniosła kwestię prowadzonej w przedmiotowej sprawie procedury odwoławczej od decyzji określającej sporne należności celne, zarówno toczącej się przed organem celnym II instancji, jak i przed sądami administracyjnymi. W opinii Skarżącej, prowadzenie takiej procedury odwoławczej stanowiło uzasadniony, wyjątkowy przypadek, w którym organ celny powinien był wyrazić zgodę na przedłużenie 12-miesięcznego terminu na złożenie wniosku określonego w art. 239 ust. 2 WKC. Ponadto, zdaniem Skarżącej, celowościowa wykładnia brzmienia przepisu art. 221 ust. 3 WKC wskazuje, że do zakończenia postępowania odwoławczego następuje zawieszenie skutecznego dokonania powiadomienia o długu celnym prawnie należnym w rozumieniu art. 220 WKC. Zasadę tę należy stosować także przy wykładni innych przepisów WKC. Tym samym na czas trwającej procedury odwoławczej również bieg terminu do wniesienia wniosku w trybie art. 239 WKC ulega zawieszeniu. Wobec tego Skarżąca uważa, że w okolicznościach faktycznych sprawy koniec zawieszenia biegu terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, po którym termin na wniesienie wniosku w trybie art. 239 ust. 2 WKC wznowił swój bieg, to dzień 1 marca 2011 r., a Spółka wniosek o zwrot należności celnych na podstawie art. 239 WKC złożyła w terminie. Skarżąca uważa także, że instytucja przewidziana przez ustawodawcę europejskiego w art. 239 WKC ma na celu kontrolę o charakterze następczym wobec postępowań toczących się na podstawie art. 236-238 WKC. W związku z powyższym, nie ma możliwości skorzystania z niej przed rozstrzygnięciem co do istoty sporu w przedmiocie istnienia długu celnego oraz legalności rozstrzygnięcia, które go określa. Skorzystanie z instytucji określonej w art. 239 WKC jest możliwe dopiero po wykorzystaniu innych przewidzianych prawem instytucji zmierzających do wzruszenia decyzji administracyjnej, a więc skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Skarżąca powołała się na podobne poglądy wyrażane w doktrynie. Wskazując na zarzut naruszenia art. 905 ust. 1 RWKC Skarżąca podniosła, że organ celny nie miał kompetencji do badania braków formalnych wniosku o zwrot cła – i w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 905 RWKC winien był przekazać wniosek do Komisji Europejskiej. Zdaniem Skarżącej, fakt nieprzekazania sprawy do Komisji stanowi naruszenie powyższego przepisu, który nie zawiera normy kompetencyjnej dla organu, pozostawiając przekazanie wniosku o zwrot lub umorzenie należności celnej w granicach jego władzy dyskrecjonalnej – wręcz przeciwnie, nakłada na organ rozpoznający wniosek obowiązek jego przedłożenia Komisji do rozstrzygnięcia. Zatem sam fakt rzekomego przekroczenia terminu na złożenie wniosku nie uzasadnia – wbrew poglądowi organu – odstąpienia od jego merytorycznego badania. Nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie wniosku Skarżącej do Komisji Europejskiej jest więc samo w sobie uchybieniem skutkującym potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem sporu w postępowaniu administracyjnym była odmowa przez organ celny zwrotu cła, o który wnioskowały Z. M. "R." S.A. w oparciu o art. 239 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ celny uznał bowiem, że wniosek złożony został po upływie terminu określonego w art. 239 ust. 2 WKC oraz nie zaszedł wyjątkowy przypadek uzasadniający przekroczenie terminu i z przyczyn formalnych nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.) – dalej: "WKC": "1. Należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238: – określonych zgodnie z procedurą Komitetu; – wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków. 2. Należności są zwracane lub umarzane z powodów określonych w ust. 1 na pisemny wniosek dłużnika, złożony we właściwym urzędzie celnym w terminie dwunastu miesięcy, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Jednakże organy celne mogą w należycie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach zezwolić na przekroczenie tego terminu.". Zauważyć należy, że skarżąca Spółka zarzuty naruszenia tych przepisów uzasadnia w dwojaki sposób. Po pierwsze uważa, że termin na złożenie wniosku w trybie art. 239 WKC został zachowany, gdyż w związku z rozpoczęciem procedury odwoławczej nastąpiło zawieszenie rozpoczęcia biegu terminu określonego w art. 239 ust. 2 WKC, a po drugie twierdzi, że w sprawie zaistniał należycie uzasadniony wyjątkowy przypadek, o którym mowa w art. 239 ust. 2 WKC, pozwalający organom celnym na zezwolenie Spółce na przekroczenie terminu dwunastu miesięcy na złożenie wniosku o zwrot należności celnych przywozowych w trybie art. 239 WKC. Argument o dotrzymaniu terminu złożenia wniosku Skarżąca wywodzi z funkcjonalnej wykładni przepisu art. 221 ust. 3 WKC, wskazującą na konieczność zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o wysokości długu celnego w chwili złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Wskazać więc należy, że stosownie do art. 221 ust. 1 WKC: "Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą". Zgodnie natomiast z ust. 3 tego artykułu: "Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.". W myśl art. 243 WKC: "1. Każda osoba ma prawo odwołać się od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, która dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. (...). 2. Odwołać można się: a) w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, b) w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Stwierdzić należy, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 221 ust. 3 i 239 ust. 2 WKC określających terminy na dokonanie określonych czynności uwzględniać powinna cele i wartości jakie chronią te przepisy. Trzyletni termin wskazany w art. 221 ust. 3 na powiadomienie dłużnika o kwocie należności (co pozwala też na jej egzekwowanie) zastrzeżony jest więc dla organu celnego (Państwa Członkowskiego), równocześnie jednak stanowi gwarancję dla dłużnika, iż po jego upływie nie może nastąpić powiadomienie (a więc i egzekucja należności). Zarazem, dla ochrony interesów finansowych Państw Członkowskich prawodawca unijny zastrzegł (w zdaniu drugim ust. 2), że bieg terminu na powiadomienie dłużnika zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania na czas trwania procedury odwoławczej. Oznacza to, że w razie uruchomienia przez dłużnika procedury odwoławczej możliwe jest (ponowne) powiadomienie dłużnika nawet po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego – np. w razie uchylenia w trakcie tej procedury odwoławczej decyzji określającej dług celny. W ocenie Sądu zgodzić się tu należy ze Skarżącą (mimo, że jest to niekorzystne dla dłużników, bowiem oznacza wydłużenie okresu w którym może nastąpić powiadomienie), że – w myśl art. 234 ust. 2 WKC – procedura odwoławcza o której mowa w ww. przepisach obejmuje w Polsce również dwuinstancyjne postępowanie sądowo-administracyjne. Na marginesie należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organ celny nie stosował przepisu art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC, bowiem powiadomienie o kwocie należności nastąpiło w trzyletnim okresie, wskazanym w zdaniu pierwszym tego ustępu. Nie ma przy tym podstaw do kwestionowania stanowiska organów celnych, że powiadomienie Spółki nastąpiło w dniu 08.12.2008 r., tj. w dniu doręczenia decyzji organu celnego o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Przepisy prawa nie ustanawiają bowiem szczególnej procedury określającej sposób powiadamiania dłużnika o długu celnym. Od tej daty biegł więc dwunastomiesięczny termin (a więc do dnia 08.12. 2009 r.) na złożenie wniosku o zwrot cła, określony w art. 239 ust. 2 WKC. Wniosek taki Spółka złożyła w dniu 13.09.2011 r., a więc znacznie po upływie terminu. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przy badaniu zachowania terminu do złożenia tego wniosku należało uwzględnić instytucję "zawieszenia powiadomienia", wskazaną w art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC. Niezależnie od niewłaściwej terminologii użytej przez Skarżącą, stwierdzić należy, że nie istnieją podstawy prawne do zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu do złożenia wniosku o zwrot cła. Przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 239 ust. 2 WKC prawodawca unijny – w odróżnieniu od art. 221 ust. 3 – nie przewidział zawieszenia biegu terminu. W ocenie Sądu, nie bez znaczenia jest też to, że terminy wskazane w tych przepisach znacznie się różnią – termin na złożenie wniosku (zastrzeżony dla dłużnika) jest trzykrotnie krótszy od terminu wskazanego dla organu celnego na powiadomienie o długu. Nie ma więc – z woli prawodawcy unijnego – symetrii w tych terminach, co oznacza też, że nie było zamiarem tego prawodawcy ustanowienia instytucji zawieszenia biegu terminu na złożenie wniosku o zwrot cła, na czas trwania procedury odwoławczej. Niewątpliwie więc w różny sposób ustawodawca unijny chroni interesy finansowe państw członkowskich i interesy dłużników (ustanawiając dla nich znacznie krótszy termin na złożenie wniosku – co również ma uzasadnienie w ochronie interesów finansowych państw członkowskich), zatem nie można w drodze wykładni ww. przepisów "przenosić" instytucji zawieszenia biegu terminu na powiadomienie o długu celnym do biegu terminu na złożenie wniosku o zwrot cła. Mając to na względzie uznać należało, że wniosek Spółki o zwrot cła został złożony po terminie. Nie można więc zgodzić się z odmiennym stanowiskiem Spółki, opartym na nieznajdującym uzasadnienia prawnego poglądzie, że organ celny powinien uwzględnić okres trwania procedury odwoławczej, tj. do dnia 01.03.2011 r. (data wydania wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną Spółki) – w tym też okresie zakończyła się procedura przed Komisją Europejską o zwrot cła, ww. decyzją z dnia 09.12.2010 r. o odrzuceniu wniosku - i dopiero od tego dnia liczyć dwunastomiesięczny termin na złożenie wniosku o zwrot cła. Wskazać jednak należy, że prawodawca unijny w art. 239 ust. 2 zdanie drugie WKC przewidział możliwość zezwolenia przez organy celne na "przekroczenie" terminu do złożenia wniosku o zwrot cła "w należycie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach". W ocenie Sądu również redakcja tego przepisu (cytowanego powyżej) dodatkowo potwierdza, że prawodawca unijny w odniesieniu do terminu do złożenia wniosku nie przewidział zawieszenia biegu tego terminu, a jedynie upoważnił organy celne do zezwolenia na jego "przekroczenie" – gdy taki termin już upłynął. Odnosząc się więc do drugiego sposobu uzasadnienia przez Skarżąca zarzutu naruszenia art. 239 ust. 2 WKC - że w sprawie zaistniał należycie uzasadniony, wyjątkowy przypadek, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu, uzasadniający zezwolenie na przekroczenie terminu – stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć, iż prowadzona przez Spółkę "procedura odwoławcza", trwająca od 19.12.2008 r. (złożenie odwołania) do 01.03.2011 r. (prawomocny wyrok NSA) mogłaby być uznana za "należycie uzasadniony, wyjątkowy przypadek" pozwalający organowi celnemu na zezwolenie na "przekroczenie" przez dłużnika dwunastomiesięcznego terminu do złożenia wniosku o zwrot cła – co zresztą kwestionuje organ odwoławczy wskazując, iż nie było konieczne oczekiwanie przez Spółkę na zakończenie procedury odwoławczej - to jednak ostateczna konkluzja zawarta w zaskarżonej decyzji o nieuwzględnieniu przekroczenia terminu nie budzi wątpliwości Sądu. Niezależnie bowiem od tego, że dopiero w piśmie z 15.12.2011 r. (stanowiącym wypowiedź Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego) Spółka wniosła "o udzielenie jej zezwolenia na przekroczenie terminu do złożenia wniosku ...", zasadnie organ odwoławczy zauważył, że prawomocne orzeczenie NSA w sprawie I GSK 75/10 zapadło w dniu 01.03.2011 r., natomiast wniosek o zwrot należności został złożony dopiero po pół roku, tj. w dniu 13.09.2011 r. (a bez wpływu na prawomocność tego wyroku pozostawało toczące się przed NSA postępowanie w sprawie skargi o stwierdzenie jego niezgodności z prawem – czego Skarżąca nie kwestionuje). Również decyzja Komisji Europejskiej nr K/2010/8711, dotycząca wniosku Spółki o zwrot ceł antydumpingowych pobranych od przywozu magnezji spiekanej pochodzącej z C. R. L., zapadła w dniu 09.12.2010 r., a więc 9 miesięcy przed złożeniem przez Spółkę wniosku o zwrot cła. Zestawienie dat powyższych zdarzeń wskazuje więc, że złożenie wniosku o zwrot należności nie nastąpiło "po zakończeniu" procedur odwoławczych, lecz z wielomiesięcznym opóźnieniem od ich zakończenia. Zasadnie więc także z tego powodu uznał organ odwoławczy, że w sprawie nie wystąpił należycie uzasadniony, wyjątkowy przypadek niezachowania terminu z art. 239 ust. 2 WKC. Powyższe oznacza zarazem, że w rozpoznawanej sprawie nie jest niezbędne szersze odniesienie się do kwestii konieczności wyczerpania przez dłużnika procedury odwoławczej przed złożeniem wniosku o zwrot cła na podstawie art. 239 WKC, bowiem i tak kwestia ta nie mogła mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się więc jedynie na marginesie do tej kwestii zauważyć należy, że w art. 239 WKC przewidziano możliwość zwrotu (lub umorzenia) należności celnych na podstawie tzw. klauzuli słuszności. Na podstawie tego przepisu zwracane (umarzane) są należności "w sytuacjach innych niż te określone w art. 236-238" WKC, które dotyczą (zasadniczo) należności prawnie nienależnych. Przepis art. 239 WKC dotyczy więc sytuacji, gdy należności celne są należne (określone) lecz z powodów opisanych w tym przepisie mogą być zwrócone (umorzone). Z tego więc powodu warunkowo można podzielić pogląd prezentowany przez Skarżącą (z powołaniem się na komentarz do tego artykułu), że zwrot lub umorzenie należności na podstawie art. 239 WKC jest więc z natury rzeczy "ostatnią" instytucją, z której może skorzystać dłużnik aby uwolnić się od obowiązku uiszczenia należności celnych, bowiem jeżeli dłużnik kwestionuje istnienie zobowiązania (np. powołując się na podstawy określone w art. 326 WKC) musi wszcząć niezwłocznie (z uwagi na krótkie terminy procesowe) postępowanie odwoławcze. Nie oznacza to jednak – zdaniem Sądu – że złożenie wniosku o zwrot cła na podstawie art. 239 WKC jest uzależnione od wszczęcia, a w szczególności zakończenia, takiej procedury odwoławczej. W przepisach WKC brak takiego warunku, a równocześnie w art. 239 brak przepisu o zawieszeniu biegu tego terminu na czas trwania procedury odwoławczej (odpowiednika art. 221 ust. 3) oraz ustanowienie krótkiego (w stosunku np. do art. 221) dwunastomiesięcznego terminu, mając przy tym na względzie, że procedura odwoławcza może trwać nawet kilka lat – zdaniem Sądu – przemawia za tym, iż złożenie wniosku o zwrot nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia procedury odwoławczej. Przy przyjęciu poglądu Skarżącej, w lepszej sytuacji faktycznej byłby bowiem podmiot niekwestionujący długu, który mógłby niezwłocznie po jego określeniu złożyć taki wniosek i (ewentualnie) otrzymać zwrot należności celnych, natomiast podmiot odwołujący się musiałby oczekiwać ze złożeniem takiego wniosku - opartego na zasadzie słuszności, której nie wyklucza kwestionowanie należności – np. przez okres kilku lat, a więc także ewentualny zwrot byłby opóźniony o taki okres. Zauważyć też należy, że wystąpienie z wnioskiem po prawomocnym zakończeniu procedury odwoławczej dotyczyłoby więc sytuacji, gdy ta procedura zakończyła się niekorzystnie dla dłużnika, bowiem gdyby się zakończyła korzystnie nie byłoby potrzeby składania wniosku z art. 239 WKC. W ten sposób dłużnik byłby w istocie "przymuszony" do kontynuowania tej procedury aż do złożenia skargi kasacyjnej i oczekiwania na prawomocny wyrok, nawet w sytuacji, gdy np. po otrzymaniu decyzji organu II instancji stwierdziłby niezasadność swego stanowiska. Trudno byłoby bronić poglądu, że np. na tym etapie niedopuszczalne jest jeszcze złożenie wniosku o zwrot, nawet w sytuacji gdyby dłużnik zamierzał uruchomić postępowanie sądowo-administracyjne. Zasadnie też zauważył organ odwoławczy, że przyjęcie interpretacji art. 239 WKC prezentowanej przez Skarżącą narzucałoby na wnioskodawcę konieczność wykazania, że nie spełnia przesłanek zwrotu lub umorzenia cła wskazanych w art. 236-238 WKC. Tak więc procedurę określoną w art. 239 WKC można uznać za "ostatnią" instytucję, z której może skorzystać dłużnik aby uwolnić się od obowiązku uiszczenia należności celnych, ale tylko w rozumieniu potocznym, nie prawnym. Sąd podzielił więc pogląd prezentowany przez organ odwoławczy, że uruchomienie procedury zwrotu cła na podstawie art. 239 WKC nie jest uzależnione od wyczerpania procedur odwoławczych na podstawie innych przepisów. W tym zakresie Sąd podzielił więc także pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29.03.2007 r. (sygn. akt III SA/Po 932/06), że "dla ostatecznego ustalenia istnienia przesłanek z art. 239 WKC nie było zatem niezbędne uprzednie rozstrzygnięcie, czy sporna kwota należności celnych mogła być skutecznie zwrócona na podstawie art. 236 Kodeksu, wprowadzającego przecież zupełnie odrębną podstawę żądania zwrotu cła", a zatem postępowania wszczęte z wniosków złożonych na podstawie tych przepisów "winny się toczyć równolegle i niezależnie od siebie". Zdaniem Sądu, poglądowi temu nie przeczy wskazywany przez Skarżącą (powoływany również przez organ) wyrok ETS z 27.09.2001 r. C-253/99. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 05.01.2011 r., sygn. akt V SA/Wa 948/10, stwierdzono, że zgodnie z art. 239 ust. 2 tiret 2 WKC organ celny może w należycie uzasadnionych, wyjątkowych przypadkach zezwolić na przekroczenie ww. terminu, jednak z przepisu tego nie wynika, czas przedłużenia terminu, a tym bardziej, że przedłużenie to ma być dokonane o kolejne dwanaście miesięcy. Niewątpliwie wniosek o zwrot należności celnych w powyższym trybie powinien zostać złożony niezwłocznie po zaistnieniu wyjątkowej okoliczności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 905 ust. 1 tiret trzecie w związku z art. 905 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 245/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 ze zm.) - dalej: "RWKC", przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprzekazanie wniosku Spółki złożonego w trybie art. 239 ust. 2 WKC do Komisji Europejskiej, mimo, że kwota która obciążała Spółkę przekraczała[...] , a wniosek poparty był dowodami, które mogłyby stworzyć szczególną sytuację, wynikającą z okoliczności, w których Spółce nie można przypisać oszustwa ani oczywistego zaniedbania – Sąd uznał, że zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie bowiem z art. 905 ust. 1 WKC: "Jeżeli wniosek o zwrot lub umorzenie złożony na mocy art. 239 ust. 2 Kodeksu jest poparty dowodami, które mogłyby stworzyć szczególną sytuację, wynikającą z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa ani oczywistego zaniedbania, Państwo Członkowskie, do którego należy organ celny podejmujący decyzje przekazuje sprawę Komisji do rozstrzygnięcia w ramach procedury przewidzianej w art. 906-909 jeżeli: – organ ten uważa, że szczególna sytuacja jest wynikiem uchybienia Komisji w wypełnianiu swoich obowiązków, – okoliczności przypadku związane są z wynikami dochodzenia prowadzonego przez Wspólnotę na mocy rozporządzenia (WE) nr 515/97 lub innych przepisów wspólnotowych lub umowy zawartej przez Wspólnotę (...), lub – kwota, która może obciążać zainteresowaną osobę w odniesieniu do jednej lub większej ilości operacji przywozu lub wywozu, w wyniku jednej szczególnej sytuacji jest równa lub wynosi powyżej[...] . Wyrazy "zainteresowana osoba" należy interpretować w taki sam sposób jak w art. 899.". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sytuacji, gdy wniosek o zwrot należności celnych został złożony po upływie terminu wskazanego w przepisie prawa, brak jest podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia, zasadnie zatem organ celny odstąpił od badania, czy w sprawie wystąpiły szczególnie uzasadnione sytuacje wynikające z okoliczności, w których zainteresowanej stronie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania, z tego też powodu nie badał przesłanek wynikających z art. 905 ust. 1 RWKC, uzasadniających przekazanie wniosku do rozpatrzenia Komisji Europejskiej. Stwierdzić bowiem należy, że tryb rozpatrywania wniosku opartego na art. 239 WKC - uregulowany w przepisach RWKC - wskazuje na pierwszeństwo krajowych organów celnych w podjęciu orzeczenia w przedmiocie zwrotu należności celnej na tej podstawie. Stosownie do art. 905 RWKC, dopiero bowiem w sytuacji, gdy organ celny nie jest w stanie wydać decyzji na podstawie art. 899, a do wniosku załączone są dowody, które mogą stanowić o wyjątkowej wynikającej z okoliczności sytuacji niespowodowanej ani podstępem osoby zainteresowanej, ani jej oczywistym zaniedbaniem, to Państwo Członkowskie, któremu podlega ten organ przekazuje taką sprawę Komisji Europejskiej, w celu rozstrzygnięcia. Krajowy organ celny musi mieć zatem możliwość wstępnego zbadania wniosku i rozstrzygnięcia, czy jest w stanie wydać samodzielnie decyzję załatwiającą merytorycznie ten wniosek, czy też zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające przekazanie sprawy Komisji Europejskiej (art. 899 i następne RWKC). Zgodnie bowiem z art. 899 ust. 1 i 2 RWKC: "1. Jeżeli organ celny podejmujący decyzję ustala, że wniosek o dokonanie zwrotu lub umorzenia złożony mu na mocy art. 239 ust. 2 Kodeksu: – jest uzasadniany powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 900-903, oraz jeżeli nie są one wynikiem oszustwa lub oczywistego zaniedbania ze strony zainteresowanej osoby, zwraca lub umarza kwotę danych należności przywozowych lub wywozowych, – jest uzasadniony powodami odpowiadającymi jednej z okoliczności określonych w art. 904, nie zwraca ani nie umarza kwoty danych należności przywozowych lub wywozowych. 2. W pozostałych przypadkach, z wyjątkiem tych, w których dokumentacja musi zostać przedłożona Komisji na podstawie art. 905, organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania. (...)". Ocena spełnienia warunków, o których mowa w art. 905 ust. 1 RWKC może więc nastąpić dopiero po uznaniu przez organ celny, że w sprawie wystąpiła tzw. ogólna klauzula słuszności, przy czym kwestie stwierdzenia, czy w danych okoliczności ma zastosowanie powyższa klauzula pozostawiono uznaniu krajowego organu celnego - vide ww. wyroki WSA w P. z 29.03.2007 r., III SA/Po 932/06 i WSA w W. z 05.01.2011 r., V SA/Wa 948/10. W ww. wyroku ETS C-253/99 stwierdzono natomiast, że do sądu krajowego należy ocena, na podstawie tego kryterium [tj. kryterium sprawiedliwości], czy czynniki, które mogą spowodować taką szczególną sytuację [tj. określoną w art. 905 ust. 1 RWKC], istnieją, czyniąc koniecznym zbadanie sprawy przez Komisję (pkt 61 oraz pkt 2 sentencji). Wprawdzie zatem w rozpoznawanej sprawie kwota obciążająca Spółkę wynosi powyżej[...] – spełniona została więc przesłanka z art. 905 ust. 1 tiret trzecie RWKC – jednak zasadą jest orzekanie w przedmiocie zwrotu cła przez organy krajowe, a Komisja Europejska zajmuje się tą kwestią jedynie wtedy, gdy żądanie zwrotu oparte zostało na ogólnej klauzuli słuszności i spełniono określone warunki formalne wskazane w art. 905 ust. 1 RWKC. Skoro zatem organ celny z powodu uchybienia terminu do złożenia wniosku na podstawie art. 239 ust. 2 WKC (na który to przepis wskazuje art. 905 ust. 1 RWKC) nie badał, czy w sprawie wystąpiły warunki zastosowania ogólnej klauzuli słuszności, nie miał więc też obowiązku analizy przesłanek przekazania wniosku Komisji Europejskiej, określonych w art. 905 ust. 1 RWKC, zatem z tych powodów wniosek Spółki nie mógł być przekazany Komisji. Sąd nie stwierdził też, zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów art. 121 ust. 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne zebrano bowiem w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonano prawidłowej jego oceny - z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnie i szczegółowo wskazano faktyczne i prawne przesłanki stanowiska organu. Sąd nie uznał też, by w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy wystąpiła konieczność skierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułowanych w skardze (bądź innej treści) i dlatego na rozprawie oddalił wniosek Skarżącej w tym zakresie. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.