I SA/Sz 391/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi G. "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 3201-IOV2.4103.52.2023.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr [...],[...],[...] określającą G. "S. " spółka z o.o. spółka komandytowa (zwanej dalej: "Spółką", "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, doręczył Spółce protokół kontroli, do którego Spółka wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia. Organ I instancji ustosunkował się do nich w piśmie z dnia 28 lipca 2016 r. W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że: • faktury zakupu folii stretch, walcówki aluminiowej i preform PET od spółek G. oraz V. i ich sprzedaży dla R. P. L. sp. z o.o. sp.k. i P. s.r.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, • Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: M. B. [...] W. S. W. T. S. J. [...] za transport tych towarów. Postanowieniem z 12 grudnia 2016 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w VAT za sierpień 2015 r. Postanowienie to, doręczono Spółce 28 grudnia 2016 r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozliczała podatek w okresach miesięcznych. Organ I instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem była folia stretch, walcówka aluminiowa i preformy PET. Nabycia tych towarów, które Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i zadeklarowała w VAT-7, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie wykonane. Organ zakwestionował również faktury, które miały dokumentować zakup usług transportowych tych towarów. W konsekwencji, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami, które spółka wystawiła na rzecz podmiotów z C. , S. i P. , nie mogły, zdaniem organu, mieć miejsca. Organ I instancji uznał zatem, że w badanym okresie spółka zawyżyła: • podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie Spółka uwzględniła podatek z faktur od spółek G. C. i V.-S. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu folii stretch, walcówki aluminiowej i preform PET; • WDT o łączną kwotę [...]zł, gdyż Spółka wystawiła i ujęła w rejestrze i deklaracji faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Faktury te miały dokumentować sprzedaż towaru na rzecz podmiotów z C. i S. • podatek należny o łączną kwotę [...]zł z faktur, które miały dokumentować dostawę towarów dla spółki L. i spółka ma obowiązek zapłaty podatku, który z nich wynika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.- zwanej dalej: "u.p.t.u."); • podatek naliczony za usługi transportowe w łącznej kwocie [...]zł, a związane z obrotem folią stretch, walcówką aluminiową i preformami PET. Organ I instancji zbadał rzetelność ksiąg podatkowych spółki i swoje ustalenia zawarł w protokole kontroli. Uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za badany okres są nierzetelne. Nie przyjął ich więc za dowód tego, co z nich wynika, w części, która dotyczy wskazanych nieprawidłowości. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2023 r. organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 u.p.t.u. za ten okres. Materiał dowodowy, który zgromadził w sprawie, pozwolił na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwanej dalej: "O.p."), wobec czego organ odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania. W odwołaniu, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym oraz naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2015 r. Zdaniem spółki, w 2018 r. nie było podstaw do wszczęcia postępowania karnego, ponieważ decyzję wydano pięć lat później. Spółka zakwestionowała również ustalenia, które dotyczyły innych podmiotów, ponieważ jej zdaniem, nie mają one żadnego związku z działalnością spółki w sierpniu 2015 r. W zakresie przedawnienia zobowiązania, Spółka powołała się na postępowanie w sprawie karnej o sygnaturze III K 294/19. Sąd Rejonowy K. w K. zwrócił akta tej sprawy w celu uzupełnienia postępowania dowodowego przez prokuraturę. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednak mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., a także uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sierpień 2015 r. Powołując się na czynności procesowe podjęte przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, uznał, że to postępowanie (dotyczące rozliczeń Spółki w VAT za sierpień 2015 r.), nie miało wyłącznie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie organ odwoławczy podał, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży płyt budowlanych, meblowych, laminowanych, mat ochronnych, blatów i stołów drewnianych, półek klejonych, brykietu drzewnego, parkietu dębowego oraz bloków i płyt granitowych. Zadeklarowała też wewnątrzwspólnotową dostawę walcówki aluminiowej, folii stretch i preform PET. Działalność tę Spółka wykonywała w czterech miejscach: w S. w swojej siedzibie przy ul. [...] i przy ul. [...], oraz w M. przy ul. [...] i K. P. przy ul. [...], gdzie wynajmowała magazyny. Głównym odbiorcą płyt budowlanych, blatów drewnianych, półek i stołów była spółka S. . Towar ten przewożony był bezpośrednio do sklepów sieci C. . Nabywcami bloków i płyt granitowych były firmy kamieniarskie na terenie całego kraju. W badanym okresie cała sprzedaż krajowa opodatkowana była stawką 23% VAT. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokładnie wyjaśnił dlaczego zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego względu uznał rejestry zakupu za nierzetelne. Organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym, na podstawie art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpił od jej oszacowania. Organ odwoławczy zauważył, że podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczyła tego, czy zaewidencjonowane przez Spółkę faktury (wymienione w decyzji organu I instancji na str. 41) odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze. W związku z powyższym, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynikał. Faktury te dotyczyły zakupu walcówki aluminiowej, folii stretch i preform PET oraz związanych z nimi usług od podmiotów: V.-S. P. spółka z o.o. i G. C. sp. z o.o. oraz dostawy tych towarów do podmiotów: c. spółki R. S., s. spółki P. s.r.o., c. spółki P. trading s.r.o., p. spółki L. sp. z o.o. sp.k. Następnie organ powołując się na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych świadczyła o tym, że stan faktyczny, który dotyczył zakupu i sprzedaży przez spółkę walcówki aluminiowej, folii stretch i preform PET oraz zakwestionowanych usług, organ I instancji ustalił rzetelnie i w prawidłowy sposób. Organ I instancji uznał, że faktury zakupu walcówki aluminiowej, folii stretch i preform PET oraz związane z nimi usługi transportowe, na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, które spółka zaewidencjonowała w sierpniu 2015 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przez to Spółka zawyżyła podatek naliczony za ten okres o kwoty, które organ I instancji wymienił na str. 41 swojej decyzji. W rejestrach WDT, Spółka ujęła faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dlatego zawyżyła wartość tej sprzedaży o kwotę, o której mowa na str. 41 decyzji organu I instancji. Materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonał analizy: dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę w toku kontroli podatkowej, tj. m.in.: faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży, zeznań i wyjaśnień osób, które reprezentowały Spółkę, zeznań i wyjaśnień innych świadków, tj. m.in. M. M., B. G., M. R., korespondencji meilowej pomiędzy Spółką a podmiotami, które zbywały i nabywały towar, złożonych przez Spółkę wyjaśnień i zastrzeżeń, dokumentów z innych postępowań, które dotyczyły kontrahentów Spółki, informacji czeskiej, słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej. W sierpniu 2015 r. Spółka miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były folia stretch, walcówka aluminiowa i preformy PET. Organ I instancji ustalił, jak odbywało się rzekome przemieszczanie tych towarów, co szczegółowo opisał w swojej decyzji. Nabycia towarów w sierpniu 2015 r. Spółka potwierdziła 8 fakturami VAT. Podatek naliczony, który z nich wynika, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7. Faktury te wystawiły firmy: V.-S. P. sp. z o.o. - 3 faktury sprzedaży walcówki aluminiowej, G. C. sp. z o.o. - 5 faktur sprzedaży walcówki aluminiowej i folii stretch jambo. Następnie Spółka zafakturowała te towary jako dostawy WNT na rzecz podmiotów z: [...]: R. S. - folia stretch, 4 faktury, P. trading s.r.o. - walcówka aluminiowa, 1 faktura oraz dostawy krajowe dla p. spółki L. sp. z o.o. sp.k. - walcówka aluminiowa, 3 faktury. Natomiast preformy PET Spółka kupiła od spółki V.-S. P. w kwietniu 2015 r. Przedmiotem transakcji z tym podmiotem było [...] tys. sztuk. Towar ten, Spółka sprzedała do zagranicznego odbiorcy - s. spółki P., s.r.o. Transakcje te usługami transportowymi w sierpniu 2015 r. miały objąć firmy: P. M. B., W. S. W. T. oraz F. [...] S. J. [...]. Podatek naliczony z 6 faktur, które wystawiły te podmioty, Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że m.in. w 2012, 2013, 2014 i sierpniu 2015 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji żelazostopami - żelazomolibdenem, folii stretch, walcówki aluminiowej i preform PET, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Jako końcowe ogniwo - broker, Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%. Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników. Organ I instancji zakwestionował podatek naliczony z faktur, które dokumentowały nabycia foli stretch, walcówki aluminiowej i preform PET oraz dostawy tych towarów do podmiotów z [...] i [...]. Stwierdził, że Spółka świadomie brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej. Według organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, organ I instancji prawidłowo rozpoznał łańcuchy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się towaru - foli stretch, walcówki aluminiowej i preform PET, w których Spółka uczestniczyła jako broker. Organ odwoławczy przedstawił schematy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się towarów wskazując równocześnie, że przedstawione łańcuchy nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione. Firm, które działały w karuzelach, było odpowiednio więcej. Podmioty te powtarzają się w schematach oszukańczego przemieszczania różnych towarów, głównie żelazostopów - przede wszystkim jest to Ś. [...] z R. Ś., Ś. [...] z G., M. L. z R. Ś., V.-S. P. sp. z o.o., W. S. M. R. z M.. M. M. prowadził również firmę pod nazwą I. M. M., która brała udział w obrocie żelazokrzemem. W ocenie organu odwoławczego, o zaistnieniu przesłanek pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka, stanowiły "transakcje karuzelowe" świadczyły następujące okoliczności: • transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo. Polega ono na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów; • podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, niektóre dzieliły się jednym adresem, np.: M. , G. C. i V.-S.. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników"; • bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Transakcje odbywały się często w ciągu jednego dnia; • w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale. Jednym z ogniw zawsze była firma, która już długo działała na rynku, o wypracowanej marce, np. właśnie Spółka. W działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni; • nie stwierdzono, żeby firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu. To zaś charakteryzuje podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową; • zakup i sprzedaż odbywała się w dużych ilościach - w tonach. Zakupiony towar nie był dzielony, dalsza odsprzedaż była dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje; • płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupu towaru następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tym samym towarem. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji; • większość spółek, które brały udział w karuzeli, w tym zagraniczne, miała konta w tym samym banku - B. lub A. , tj. spółki R. , D. , A. B.'s i W.; • firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Były pewne obrotu. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i mejli z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży oraz wysyłaniem mejli do rzekomych nabywców. Większość z nich nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, urządzeń ani zaplecza technicznego niezbędnego do handlu towarami w ilościach jakie ujęto na fakturach; • wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w VAT. tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy; • zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej; • "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach - podmioty znały się między sobą, mogły więc dokonać transakcji we własnym imieniu i z pominięciem pośrednika; • nieprawidłowości lub braki w rozliczeniach podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu, które potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ I instancji opisał szczegółowo w swojej decyzji. Podmioty te, czyli kontrahenci Spółki i dalej kontrahenci tych kontrahentów, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby w wirtualnych biurach; • towar każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towaru. Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia jest też, że: • do stycznia 2015 r. udziałowcami spółki S.-P. - podmiotu, który rzekomo kupił walcówkę od spółki L., byli: M. M. i I. L.. Po sprzedaży przez nich udziałów, spółka zarejestrowana została jako czynny podatnik VAT. Krótko po przeprowadzeniu opisanych transakcji zaprzestała składania deklaracji VAT-7K (ostatnią złożyła za pierwszy kwartał 2016 r.); • transakcje preformami PET były kontynuacją karuzeli opisanej w decyzji wydanej wobec Spółki za 2014 r. Podobnie, jak w przypadku wcześniejszych transakcji, preformy Spółka kupiła od spółki V.-S. P.. Przedmiotem transakcji była ta sama ilość towaru ([...] tys. sztuk). Towar rzekomo Spółka sprzedała zagranicznemu odbiorcy - spółce P., która występowała również w jednym z łańcuchów rzekomych dostaw w 2014 r. Towar ten krążył w zamkniętym obiegu. Takie ustalenia wynikają z decyzji 15 września 2017 r. Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna - NSA wyrokiem z 9 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 1928/19, oddalił skargę kasacyjną Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że o tym, iż Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, jednoznacznie świadczyły następujące okoliczności: • "sztucznie" kreowano pośredników w przeprowadzanych transakcjach; • kontrahenci Spółki zachowywali się w sposób charakterystyczny dla podmiotów, które w karuzeli podatkowej pełnią funkcję bufora. Kupowali w dużej ilości towary od znikającego podatnika i odsprzedawali je do innego podmiotu - brokera. Miało to wzmocnić wiarygodność fakturowanych transakcji i utrudnić ewentualne postępowanie oraz zatrzeć powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami a Spółką, która wnioskowała o zwrot VAT; • spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych. Posiadają one siedziby w wirtualnych biurach. Generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych; • partie towarów nie były dzielone ani ważone. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje; • brak było jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów; • finansowanie zakupu towarów odbywało się w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznego kontrahenta w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem. Zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały pieniądze na poczet sprzedaży. Następnie płaciły za towar, który miały kupić; • transakcje nie łączyły się z faktycznymi dostawami ani transportem. Brak jest wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę towaru poza terytorium kraju. Towar wracał do Polski, dokumenty dostawy, przewozu, wywozu towaru miały jedynie uprawdopodobnić transakcje; • towar w ogóle nie był składowany - w bardzo krótkim czasie, zwykle tego samego dnia, był przedmiotem obrotu. W zaledwie kilka dni towar był przedmiotem zakupu i sprzedaży kilku firm w kraju i zagranicą; •towar wracał do polskich podmiotów i ponownie był przedmiotem obrotu, krążył w zamkniętym obiegu; •towar nie był ubezpieczany pomimo znacznej jego wartości; • brak było działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności te powinny co najmniej wzbudzić wątpliwości osoby, która Spółkę reprezentowała. Tymczasem nie weryfikowano ilości towaru. Bazowano na ilościach, które deklarował dostawca; Spółka nie interesowała się, skąd pochodził towar, którym handlowała. Z zeznań kierowców wynikało, że nie ważono towaru, nie weryfikowano zgodności i jakości towaru z dokumentami, które Spółka otrzymywała od kontrahentów - spółek G. C. i V.-S., Spółka nie była odbiorcą towaru, a z kontrahentami porozumiewała się jedynie meilowo lub telefonicznie; Spółka podejmowała działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" towaru - wiadomości mejlowe, usługi transportowe. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie wszystkie opisane elementy wystąpiły łącznie. Wszystkie te okoliczności organ I instancji dokładnie i obszernie opisał w uzasadnieniu swojej decyzji. Powołał odpowiednie dowody, które ocenił we wzajemnym powiązaniu i w połączeniu z całym zebranym materiałem dowodowym. Okoliczności współpracy z dostawcami świadczyły, że osoby, które reprezentowały Spółkę, nie zachowały "dobrej wiary" czy też należytej staranności, która jest wymagana w kontraktach handlowych na tak znaczne kwoty. Organ odwoławczy stwierdził, że w każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, zaistniały okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej kontrahentów, którzy mieli spółce dostarczać towary. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. M. czyli osoby reprezentującej Spółkę wynika, że transakcje miały zaplanowany wcześniej schemat, uzgodniony pomiędzy przedstawicielami grupy firm, które uczestniczyły w tym fikcyjnym obrocie. Nie odbywały się one w standardowych warunkach rynkowych, w których podmiot gospodarczy kupuje towar, następnie szuka potencjalnego nabywcy skłonnego zapłacić określoną cenę. Z ustalonego stanu faktycznego ewidentnie wynika, że wiedział on lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze, który stanowi oszustwo. Wyjaśnienia, które złożył M. M., pokazują, że Spółka była jego czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem. Za uznaniem, że był on świadomy udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT, przemawia też, że w postępowaniu kontrolnym, które przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. za 2012 rok, został on zidentyfikowany jako czynny uczestnik karuzeli podatkowej żelazokrzemem, który pełnił w niej szczególną rolę lub wręcz był organizatorem. Występował tam jako firma I. M. M.. Zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazywał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktury od firm transportowych miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Podmioty wymienione w decyzji, uczestniczyły w procederze, który polegał na fikcyjnym obrocie walcówką aluminiową, folią stretch i preformami PET. Z tytułu nabytych usług transportowych Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które wystawiły te firmy. Organ I instancji prawidłowo uznał więc, że Spółka nie nabyła walcówki aluminiowej, foli stretch i preform PET i zawyżyła w sierpniu 2015 r. podatek naliczony z zakwestionowanych faktur ich zakupu oraz faktur, które dotyczą związanych z nimi usług transportu tych towarów do [...] i [...]. Zakwestionowane faktury, na których Spółka widniała jako nabywca tych towarów, związane były z oszustwem, które popełnili wystawcy uwidocznieni na fakturach VAT. Obszerny materiał dowodowy potwierdził, że Spółka o tym wiedziała. Prawidłowo zatem organ I instancji również przyjął, że Spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów na rzecz c. spółek R. S. i P. trading s.r.o., s. spółki P. s.r.o. oraz do p. spółki L.. Faktury WDT, które Spółka wystawiła na rzecz tych podmiotów, nie dokumentowały faktycznych transakcji. Były wyłącznie jednym z elementów, które służyły do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego celem było wyłudzenie VAT. Same faktury sprzedaży, które Spółka wystawiła, nie świadczą o wyłudzeniu podatku. Jednakże kompleksowa ocena stanu faktycznego, analiza łańcucha podmiotów oraz okoliczności rzekomo zawieranych transakcji, w połączeniu z faktem, że towar wracał do Polski, pokazuje, że proceder ten nie służył dostawie foli stretch, walcówki aluminiowej i preform PET, lecz nadużyciom podatkowym. W ujawnionym mechanizmie oszustwa Spółka pełniła świadomą rolę "brokera". W ocenie organu odwoławczego organ I instancji w swojej decyzji odniósł się właśnie do specyfiki towaru i okoliczności sprawy. Na tym tle wykazał, że działania Spółki służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot spółka wystąpiła. Posłużyła się przy tym towarem, który jest trudny do zweryfikowania bez rozpakowania oraz dla uwiarygodnienia transakcji rzekomo korzystała z usług centrum logistycznego i usług transportowych. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji wykazał, że dostawcy pełnili w karuzelach podatkowych rolę bufora lub znikającego podatnika. Kwestię, jak funkcjonują karuzele podatkowe organ I instancji szczegółowo opisał i wyjaśnił w swojej decyzji. Organ I instancji nie naruszył też zasad, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ ten uczynił bowiem zadość tym przepisom. We wniesionej skardze Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym; - naruszenie art. 70 § 1 oraz 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca szerzej odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – zw. dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym powyżej zakresie, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organu nie narusza prawa, co wyklucza uchylenie zaskarżonego aktu. Wobec tego skargę należało oddalić. W treści skargi Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji prowadził postępowanie przez osiem lat, żeby dokonać ogólnikowych ustaleń. Skarżąca podniosła, iż w momencie rozpoczęcia współpracy sprawdziła kontrahentów na podstawie wizji lokalnej i dokumentów pochodzących od organów państwa, kontrahenci nie zalegali z podatkami i świadczeniami ZUS, nie toczyły się inne postępowania. Skarżąca działała w zaufaniu do organów państwa, które te dokumenty wystawiły. Nadto, Skarżąca zarzuciła, że wywody organu o uczestnictwie spółki R. w karuzeli są bezpodstawne. Skarżąca wskazała, iż nie wypowiada się o postępowaniach prowadzonych wobec innych, ponieważ w nich nie uczestniczyła. Jednak kwestionuje dokonane tam ustalenia. Skarżąca zarzuciła również, iż należności uległy przedawnieniu. W momencie wszczęcia postępowania karnego nie było żadnych podstaw do jego wszczęcia, skoro przedmiotową decyzję wydano pięć lat później. Dodała, iż w sprawie o sygn. akt III K 294/19 Sądu Rejonowego w K. doszło do zwrotu sprawy do prokuratury celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Ani organ administracji skarbowej, ani oskarżyciel nie byli bowiem w stanie naprowadzić dowodów uzasadniających tezy sformułowane w akcie oskarżenia. Zatem po 4 latach procesu sądowego sprawa dalej jest w prokuraturze. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów, sąd w pierwszej kolejności ocenił jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień 2015 r. Przy czym, za podstawę wyroku przyjęto prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i zajęte w sprawie stanowisko. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym - co do zasady - zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu, o ile zajdą przesłanki do jego zawieszenia, o których mowa w art. 70 § 2 i § 6 O.p. lub wystąpią przesłanki przerwania jego biegu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki, o jakich stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...), oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 3/21 potwierdził, że dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 7Oc, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ocena prawidłowego zastosowania przez organy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. ogranicza się do zbadania czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do badania ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. W ocenie składu orzekającego kontrolującego zaskarżoną decyzję, uprawnione było twierdzenie organu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które przemawiałaby za przyjęciem, że powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W dniu 9 czerwca 2020 r. do właściwej komórki zajmującej się sprawami karnymi skarbowymi, wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Do zawiadomienia organ podatkowy załączył materiały zgromadzone w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. W zawiadomieniu, organ podatkowy wskazał, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami wystawionymi w sierpniu 2015 roku przez spółkę V.-S. P. i G. C. tytułem dostaw folii stretch, walcówki aluminiowej i preform PET oraz wystawiła nierzetelne faktury tytułem dostaw tych towarów do firm z [...] i [...], tj: R., L., P. trading s.r.o. i P.. W konsekwencji, w odniesieniu do trzech faktur wystawionych na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. powstał obowiązek zapłaty podatku w łącznej wysokości [...] zł, zgodnie z przepisem art.108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, w deklaracji [...] za badany okres Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw o [...] zł. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w art. 303 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm. – zwanej dalej: kpk) w związku z art. 113 § 1 i art. 133 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm. - zwanej dalej: kks). Postanowieniem z 22 października 2020 r., wszczął postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 76 § 2 kks w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w związku z art. 9 § 3 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Dotyczą ono m.in. podania przez Spółkę nieprawdziwych danych w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT i odliczenie z nich podatku naliczonego wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z 4 listopada 2020 r. doręczonym Spółce 20 listopada 2020 r., a zatem przed terminem przedawnienia, zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za sierpień 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zauważyć należy, że z chronologii czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania karnego skarbowego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego znajdowało uzasadnienie. Opis czynności w tym zakresie Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przedstawił w pismach z 12 lipca 2023 roku i 15 lutego 2024 roku z których to pism wynika, że organ pozyskał i poddał analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego; kierował wezwania do podejrzanych, kierował stosowne wnioski do organów wskutek czego uzyskał dane z ZUS, NFZ i KRK, podejmował próby telefonicznego i osobistego wezwania podejrzanych, przeprowadzano czynności procesowe z udziałem podejrzanych, przedstawił zarzuty członkom zarządu (E. N.-L., M. M.), tj. osobom podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 ze sierpień 2015 rok. Następnie w dniu 24 kwietnia 2021 r. akta wraz z wnioskiem o powołanie biegłych organ przekazał Prokuraturze Rejonowej S. w S.. Wbrew twierdzeniom skarżącej o braku podstaw do wszczęcia postępowania karno skarbowego nie są przesądzające ani data wydania decyzji w sprawie podatkowej, ani też okoliczność zwrotu sprawy przez sąd karny do prokuratury celem uzupełnienia materiału dowodowego. Wobec powyższego, uprawnione było twierdzenie organu, że postępowanie karne skarbowe, które dotyczyło rozliczeń Skarżącej w podatku VAT za sierpień 2015 rok, nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sprawie - na podstawie art. 70 § 6 O.p. - skutecznie zawieszony został biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za sierpień 2015 r., a więc zarzuty w tym zakresie, uznać należy za nieuzasadnione. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności przytoczyć uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast, stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towaru jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). A nadto, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 u.p.t.u.). Stosownie także do brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1); podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2). Zgodnie także z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast, stosownie do brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 14 ust. 1 oraz z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a). Z powyższych regulacji prawnych wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku, po pierwsze - zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE - stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: "TSUE’") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że: "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)". Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo, jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane (bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13). Nadto, w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., wydanym w połączonych sprawach C-459/17 (SGI) i C-460/17 (Valeriane SNC), TSUE stwierdził, że: "Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.". Odmowa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak, obowiązek ten doznaje ograniczenia, jeżeli organ podatkowy udowodni, iż transakcje wykazane w fakturze, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Nadto, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, z przywołanych regulacji prawnych wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Istotnym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w u.p.t.u. warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, przy spełnieniu wskazanych przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne jak też ich wykładnię, przechodząc dalej do rozstrzygnięcia sporu, wskazać należy, że argumentacja Skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Nadto, ze sposobu sformułowania zarzutów wynika, że Skarżąca kwestionuje także dopuszczenie w sprawie dowodów pochodzących z innych postępowań, w których - jak twierdzi – nie uczestniczyła. Skarżąca podważa ustalenia poczynione w toku innych postępowań. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, w świetle przytoczonej regulacji prawnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie podatku VAT, gdyż prawidłowo przyjął, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, że w fikcyjnym obrocie towarami: folii stretch, walcówki aluminiowej i preform PET w sierpniu 2015 roku, uczestniczyły następujące podmioty: Schemat 1 – folia stretch: A. sp. z o.o. (bufor) —> G. C. sp. z o.o. (bufor) - G. "[...]" (broker) —> R. S. (C. ) —> D. sp. z o.o. (bufor) / M. P. T. Kft. (. ) Schemat 2 - walcówka: T. sp. z o.o. (znikający podatnik) —> W. sp. z o.o. (bufor) —> G. C. sp. z o.o. —> G. "[...]" (broker) —> P. trading s.r.o. (C. y) —> P. T. sp. z o.o. (znikający podatnik) —> W. sp. z o.o. Schemat 3 - walcówka: G. H. sp. z o.o. (znikający podatnik) —> V.-S. P. sp. z o.o. (bufor lub znikający podatnik) —> G. "[...]" (broker) —> L. sp. z o.o. sp. k. —> S.-P. sp. z o.o. (bufor). Schemat 4 – preformy PET: V.-S. P. sp. z o.o. (bufor lub znikający podatnik) —> G. "[...]" (broker) —> P. s.r.o. (S. ) Przy czy czym zaznaczyć wypada, że firm, które działały w karuzelach, było więcej. Wynika to z treści decyzji organu I instancji, decyzji wydanych wobec firm i informacji SCAC. W całym procederze, każda z firm była uczestnikiem rzekomego obrotu folią stretch, walcówką aluminiową i preformami PET z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te, powtarzają się w schematach oszukańczego przemieszczania różnych towarów, głównie żelazostopów – przede wszystkim jest to Ś. [...] z R. Ś., Ś. C. L. z G., M. L. z R. Ś., V.-S. P. sp. z o.o., W. S. M. R. z M.. Jako osoby pełniące istotną rolę w fikcyjnym obrocie żelazostopami organy zidentyfikowały M. M. i M. M.. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, kwestionowane transakcje, w których Spółka uczestniczyła, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Świadczą o tym przedstawione w decyzji okoliczności. Transakcje były zawierane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Jak słusznie wskazał organ, założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo, które polega na dokumentowaniu transakcji pomiędzy podmiotami międzynarodowymi, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach niektóre dzieliły się jednym adresem, np.: M. i V.-S.. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników". Za procederem karuzeli podatkowej przemawia także to, że firmy, pomimo iż działały stosunkowo krótko na rynku obrotu żelazostopami, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów. Firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", nie poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu, co zazwyczaj czynią podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową. Zakup i sprzedaż odbywała się w dużych ilościach - w tonach. Zakupiony towar nie był dzielony, dalsza odsprzedaż była dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje. Płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupu towaru następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tym samym towarem. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płacił nabywca, a następnie płatność otrzymywał dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Większość spółek, które brały udział w karuzeli, w tym zagraniczne, miała konta w tym samym banku - B. P. lub A. B., tj. spółki R., D., A. B.'s i W. T.. Ponadto, firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i e-meili z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży oraz wysyłaniem e-meili do rzekomych nabywców. Wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w VAT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy. Zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju - z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej. W "sztuczny" sposób kreowano podmioty w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach, gdyż podmioty znały się między sobą, mogły więc dokonać transakcji we własnym imieniu i z pominięciem pośrednika, a towar każdorazowo był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia i dostawy towaru. O istnieniu karuzeli podatkowej świadczą także nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych lub skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ opisał szczegółowo w swojej decyzji. Podmioty te czyli kontrahenci skarżącej Spółki i dalej kontrahenci tych kontrahentów, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby miały w wirtualnych biurach. Wobec powyższego, należało zgodzić się z organem, że okoliczności faktyczne wskazują, iż w niniejszej sprawie obrót fakturami był charakterystyczny dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej przy świadomym udziale Spółki. W przypadku takiego oszustwa brak jest podstaw do stwierdzenia, że transakcje występujące w łańcuchu dostaw tego samego towaru, które dokumentują faktury wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem tego procederu, spełniają warunki wskazane w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. W rozliczeniu Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentują nierzeczywiste transakcje, a zatem podatek ten nie może być rozliczony w deklaracji podatkowej. W celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezbędne jest, by zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce, czyli konieczne jest nabycie towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Podatnik musi dysponować fakturą, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję gospodarczą. W przeciwnym razie faktura nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Uprawnione jest twierdzenie organu, że okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom, świadczą o tym, że podmioty, które w nich uczestniczyły, dbały jedynie o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i dostawę towaru. Natomiast, bez znaczenia dla nich były źródła pochodzenia towaru i legalność obrotu tego typu towarem. Dokumentacja sporządzana była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Wprawdzie Spółka spełniła wymogi formalne, jednak okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje, przeczyły postępowaniu Spółki zgodnie z prawem podatkowym. Transakcje zakupu i sprzedaży walcówki aluminiowej, folii stretch i preform PET, które zawarła i rozliczyła Skarżąca w sierpniu 2015 r., były ewidentnie elementem "karuzeli podatkowej". Organy omówiły to w swoich decyzjach. Wykazały, że osoby, które reprezentowały Spółkę, wiedziały, że uczestniczą w pozorowanym obrocie towarami, który miał na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Z zeznań M. M. czyli osoby reprezentującej Spółkę wynikało, że transakcje miały zaplanowany wcześniej schemat, uzgodniony pomiędzy przedstawicielami grupy firm, które uczestniczyły w tym fikcyjnym obrocie. Okoliczności, które towarzyszyły transakcjom odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Sąd podziela stanowisko organu, że działania Skarżącej służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot Spółka wystąpiła. Wykorzystała przy tym towar, który jest trudny do zweryfikowania bez rozpakowania, a dla uwiarygodnienia transakcji rzekomo korzystała z usług firm transportowych. Ponadto organ wykazał, że dostawcy Spółki pełnili w karuzelach podatkowych rolę "bufora". Jest on - co do zasady - podmiotem, który działa na rynku, składa deklaracje i właściwie rozlicza się z należności podatkowych. Jego główną rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie jego ujawnienia oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a podmiotem, który składa wniosek o zwrot podatku. Kwestię, jak funkcjonują karuzele podatkowe, organ również szczegółowo opisał i wyjaśnił. W karuzeli podatkowej we wszystkich łańcuchach dostaw występuje: "znikający podatnik", który ma za zadanie dokonać tylko fakturowej sprzedaży jak największej ilości towaru, w jak najkrótszym czasie - spółka V.-S. P. w ciągu trzech dni w sierpniu 2015 r. łącznie sprzedała tylko Spółce, [...] tony walcówki aluminiowej o wartości [...] zł netto. Funkcjonował także: "broker", który rzekomo nabywa towar od "bufora" i dokonywał jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. Kolejnym ogniwem jest "bufor", który występuje pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Jego zadaniem jest tylko sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Skarżąca Spółka pełniła rolę "brokera". W deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 rok wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, pomimo stosunkowo wysokiej sprzedaży krajowej. Słusznie organ wskazał, że o świadomym uczestnictwie Spółki w tzw. transakcjach karuzelowych, świadczy "sztucznie" kreowano pośredników w przeprowadzanych transakcjach; kontrahenci kupowali w dużej ilości towary od znikającego podatnika i odsprzedawali je do innego podmiotu - brokera; spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadają one siedziby w wirtualnych biurach, brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych; partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały żadnych zapasów; brak było jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, finansowanie zakupów odbywało się w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznego kontrahenta w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały pieniądze na poczet sprzedaży, a następnie płaciły za towar, który miały kupić; transakcje nie łączyły się z faktycznymi dostawami ani transportem (brak jest wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę towaru poza terytorium kraju), towar wracał do Polski, dokumenty dostawy, przewozu, wywozu towaru, miały jedynie uprawdopodobnić transakcje. Towar w ogóle nie był składowany - w bardzo krótkim czasie, zwykle tego samego dnia, był przedmiotem obrotu, towar nie był również ubezpieczany pomimo znacznej jego wartości; brak było działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców. Nadto, Spółka nie weryfikowała ilości towaru a bazowała na ilościach, które deklarował dostawca; nie interesowała się skąd pochodził towar, którym handlowała. Z zeznań kierowców wynikało, że nie ważono towaru, nie weryfikowano zgodności i jakości towaru z dokumentami, które spółka otrzymywała od swoich kontrahentów - spółek G. C. i V.-S.. Skarżąca nie była odbiorcą towaru, a z kontrahentami porozumiewała się jedynie e-meilowo lub telefonicznie. Przechodząc do kolejnego zarzutu, również należy zgodzić się z organem, że Spółka nie zweryfikowała swoich kontrahentów, poza sprawdzeniem na podstawie przysyłanych dokumentów rejestrowych i przez strony internetowe numerów VAT firm z zagranicy. Spółka wyjaśniła, że rzekomo były również spotkania w firmach oraz że spółki pokazywały place z magazynami. Jak wynika z akt sprawy, M. M. wiedział o kontrolach, które organy podatkowe prowadziły wobec M. R. i związanych z nimi problemach ze spółkami V.-S. i R.. Trafnie zatem organ wskazał, że to pokazuje, iż osoby, które Spółkę reprezentowały, co najmniej powinny były wiedzieć, że gdy nabywały towar od spółki G. C. i V.-S., to miały do czynienia z transakcjami wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w VAT. Przy tym, osoby te nie przyłożyły żadnej wagi do legalności obrotu. Wprawdzie w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca ustanowił jedynie uprawnienie (a nie obowiązek) zweryfikowania kontrahenta w zakresie zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług, jednakże Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że sprawdzała swoich kontrahentów we właściwym dla nich urzędzie skarbowym. Spółka nie przedłożyła dokumentów, które by potwierdzały, że rzetelnie i wiarygodnie sprawdziła swoich kontrahentów przed dokonaniem z nimi transakcji. Słusznie organ uznał, że firma, którą powszechnie można uznać za rzetelną, winna posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić dokumentację, która potwierdza, że prowadzi ona działalność gospodarczą, składać deklaracje i rozliczać się z podatków. W celu dochowania należytej staranności Spółka powinna zweryfikować miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta lub chociaż sprawdzić, kto reprezentuje podmiot i ma uprawnienie do zawarcia transakcji. Natomiast z ustalonego stanu faktycznego ewidentnie wynika, że członek zarządu Spółki - M. M. wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze, który stanowi oszustwo. Z wyjaśnień, które złożył, wynika, że Spółka była czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem tego procederu. Skarżąca głównie dbała o to, aby mieć faktury, dokumenty rzekomego nabycia i sprzedaży towaru, oświadczenia o prawie do rozporządzania towarem oraz "atesty materiałowe". Nie dbała o dokumenty związane z pochodzeniem towarów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie i dostawę towaru. Rozpoczynając współpracę, Skarżąca powinna sprawdzić czy informacje, które podawał kontrahent, są zgodne z prawdą. Osoby reprezentujące Spółkę nie dochowały takiej staranności. Nie zgromadziły wiarygodnych dokumentów, które potwierdzają dostawę towarów poza terytorium kraju. Ponadto, Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka, albowiem M. M. w momencie zakupu towaru znał dostawcę i odbiorcę (stąd też nie widział potrzeby rzetelnego sprawdzenia kontrahentów). Zatem osoby, które reprezentowały Spółkę miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Nie można także podzielić stanowiska Skarżącej co do dokonania przez organ ogólnikowych ustaleń w zakresie wiarygodności kontrahentów Spółki. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak słusznie uznał organ takim dowodem korzystającym z domniemania jego prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) jest m.in. decyzja administracyjna, jak również dokumenty SCAC. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, w poczet którego włączył wyciągi z decyzji i uwierzytelnione kopie decyzji, które odpowiednie organy podatkowe, organy kontroli skarbowej (aktualnie organy kontroli celno-skarbowej), wydały dla firm: • G. C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., V.-S. P. sp. z o.o., które miały być kontrahentami spółki, • A. sp. z o.o., D. sp. z o.o., W. sp. z .o.o., które występowały w tych samych łańcuchach transakcji, ale na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Organ załączył również dokumenty zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań, które prowadziły inne organy podatkowe, informacje od c. , s. i w. administracji podatkowej. Ponadto decyzje, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydali wobec Spółki w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 roku. Z dokumentów tych wynika, że firmy wymienione w decyzji uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów" - to m.in. firm: V.-S. P., R. S., bądź "znikającego podatnika" - to m.in. spółka T. sp. z o.o., G. H. sp. z o.o. Wynika z nich również, że fikcyjny obrót walcówką aluminiową, folią stretch i preformami PET był kontynuacją wcześniejszych fikcyjnych transakcji żelazokrzemem i żelazomolibdenem opisanych przez organy w decyzjach. Przy czym – jak słusznie podkreślił organ - decyzje wydane na rzecz podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach karuzeli podatkowej, jak również informacje SCAC, nie były samoistną podstawą do zakwestionowania transakcji. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec firm, które uczestniczyły w karuzeli, organ również włączył do akt postępowania. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 O.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 O.p.). Uprawnione było działanie organu, który włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez inne organy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na mocy zaś art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zauważyć należy, że dowodem w sprawie nie mogą być całe akta postępowania podatkowego, a jedynie te dokumenty, które są związane ze sprawą i mogą służyć do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organ podatkowy włączył do akt sprawy podatkowej tylko te dokumenty, które miały związek ze sprawą. Podkreślić przy tym trzeba, że włączone dokumenty, zostały przez organ ocenione w kontekście pozostałych materiałów zebranych w sprawie. Zatem w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. w związku z art. 191 O.p. organ był uprawniony, aby włączyć do materiału dowodowego dowody zgromadzone w toku kontroli/postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów, które brały udział w tych samych łańcuchach transakcji, co skarżąca spółka. Zgromadzone dowody organ ocenił kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu. Opisał je w decyzji oraz przedstawił swoją argumentację, wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. Odnośnie do kwestionowanych przez Skarżącą ustaleń poczynionych w postępowaniach wobec innych podmiotów wskazać należy, że prawidłowo organ w prowadzonym postępowaniu wykorzystał tylko konkretne dowody i informacje z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe. Skarżąca miała umożliwiony dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, a na podstawie których organ wydał swoją decyzję. Przy czym organ zaznaczył, że w rzeczywistości ustalenia wobec ww. podmiotów nie miały bezpośredniego związku z działalnością Skarżącej, jednakże organ wykorzystał je, aby przedstawić zakres procederu i wzmocnić swoją argumentację. W sprawie istotne są przede wszystkim okoliczności charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, które również wskazał i szczegółowo opisał organ I instancji, a organ odwoławczy przeanalizował. Nietrafiony jest też zarzut, że z uzasadnienia decyzji wynika, że żadne postępowanie wobec spółki R. nie toczy się, zatem wywody organu o uczestnictwie R. w karuzeli są bezpodstawne. Organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo bowiem przedstawił (str.14-15 decyzji) informacje, które udało się otrzymać od czeskiej administracji na temat tej spółki i jej rzekomych transakcji z polskimi podmiotami. Wynikało z nich m.in., że czeski organ podatkowy wielokrotnie prosił spółkę R. o złożenie dokumentacji odnoszącej się do współpracy handlowej z G. . Podatnik nie przedłożył jednak żadnego dokumentu. Od utworzenia spółki z 2012 r. jej działalnością była sprzedaż hurtowa materiałów metalurgicznych, metali nieżelaznych i stopów żelaza, w latach 2013 — 2015 miały miejsca jednorazowe transakcje drewnem, granulatem tworzyw sztucznych i świecami typu tealight. Jak wskazano, organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe dotyczące okresów: kwiecień - grudzień 2012 r., styczeń, luty i kwiecień - sierpień 2013 r. oraz marzec 2015 r. Organ I instancji wskazał również, że zebrane w sprawie dowody wskazują, że folia stretch sprzedawana przez Spółkę do R. ponownie trafiała do Polski a firma ta sprzedała ją ze znaczną stratą. Udział spółki R. w karuzeli VAT potwierdzają też wcześniejsze ustalenia organu przedstawione w decyzji z 28 lutego 2023 r. określającej Spółce G. rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej wskazują, że podmiot ten był we wcześniejszych latach aktywnym uczestnikiem oszustw karuzelowych z wykorzystaniem stali zbrojeniowej i żelazostopów. W oszustwach tych spółka R. była podmiotem deklarującym zakup towaru od polskich firm (brokerów) w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. Włączenie spółki R. do łańcuchów dostaw umożliwiło jej polskim kontrahentom sprzedaż towarów ze stawką podatku 0%. Podsumowując, wskazać należy, że organy podatkowe szczegółowo wykazały, na jakiej podstawie oceniły, że sporne faktury, które dokumentują zakup i sprzedaż przez Spółkę walcówki aluminiowej, foli stretch i preform PET oraz związane z nimi usługi transportowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, wysnute przez nie wnioski są słuszne. W decyzjach w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, organy oceniły zachowanie członka zarządu, który reprezentował Spółkę, tj. M. M. i zasadnie uznały, że świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że nie widział on towaru, nie interesowało go skąd towar pochodzi, ani jaki jest jego stan - przyjmował tylko i wystawiał faktury. Natomiast ustalenie łańcucha dostaw było tylko jednym z wielu argumentów, które przemawiały za fikcyjnym obrotem tym towarem. Swoje rozstrzygnięcia organy wydały także na podstawie włączonych do materiału dowodowego decyzji (stanowiących dokumenty urzędowe), jakie zostały wydane wobec kontrahentów Spółki. Według sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą i materiału zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Członek zarządu Spółki był przy tym przesłuchiwany i w swoich zeznaniach także odnosił się do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również odnosił się do zebranych dowodów. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów skargi co do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Prawidłowa jest też prawnopodatkowa ocena tego stanu - uwzględniająca całokształt zgromadzonego materiału dowodowego - dokonana w zgodzie z zasadami wiedzy, w tym logicznego rozumowania, oraz w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Końcowo wskazać należy, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty związane z długim czasem trwania postępowania nie mogły wpłynąć na odmienną ocenę wniesionej skargi. Ewentualna bezczynność organu w rozpatrzeniu sprawy bądź przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania, mogły być przez Skarżącą kwestionowane w drodze skargi na bezczynność organu lub przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania. W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.