I FSK 1928/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Asystent Sędziego Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z .o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 15/18 w sprawie ze skargi G. sp. z .o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., nr 3201-IOV2.4103.4.2017.8; IOV2.38.4213.15.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia od grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z .o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 15/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku dokonał w stosunku do G. sp. z o.o. sp. k. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanym przez skarżącą rozliczeniu podatku za ww. okresy. Wskazał, że skarżąca: 1) bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur: nr [...] z dnia 27 września 2012 r. oraz nr [...] z dnia 28 listopada 2012 r., wystawionych na jej rzecz przez V. sp. z o.o. w S., dokumentujących zakup żelazomolibdenu (FeMo) - gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji; 2) bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29 października 2012 r. wystawionej na jej rzecz przez S. S.A. w G., dokumentującej przeładunek FeMo, jak też wystawienie PZ/WZ i dokumentu CMR - gdyż faktury te dotyczą zakupu usług, które miały uprawdopodabniać fikcyjny obrót żelazomolibdenem, a zatem nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki; 3) zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracjach VAT faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów, tj. na rzecz firm U. oraz I.; 4) zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracjach VAT faktur dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą bądź niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez: - B. sp. z o.o. za opłatę dodatkową z tytułu udzielenia informacji o użytkowniku do umowy nr [...] straży miejskiej i gminnej w związku z przekroczeniem prędkości, - S.1 za usługi marketingowe, - J. za prowizję od sprzedaży elementów drewnianych; 5) bezpodstawnie wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Czech, tj. firmy R. SE [...], dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% - gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wskazaną na początku decyzją z dnia 20 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów z drewna oraz korka (z wyłączeniem mebli), produkcji wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania oraz hurtowej sprzedaży płyt budowlanych i drewnianych bloków oraz płyt granitowych, a także zadeklarowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostaw żelazomolibdenu (FeMo). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzone przez spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. były nierzetelne w zakresie wykazanych w nich spornych dostaw i nabyć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca bezpodstawnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o., dokumentujące zakup żelazomolibdenu (FeMo), a w konsekwencji także fakturę wystawioną przez S. S.A. w G., dokumentującą m.in. przeładunek FeMo. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także pochodzącego od organów podatkowych prowadzących postępowania przeciwko innym podmiotom, wynika, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. V. sp. z o.o. w 2012 r. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie żelazostopami. Spółka ta nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, nie posiadała oprócz faktur żadnych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. V. sp. z o.o. nabywała żelazomolibden sprzedany następnie spółce G. od firmy A. sp. z o.o. Jednak, w wyniku przeprowadzenia w A. sp. z o.o. postępowania kontrolnego ustalono, że osoba ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu – P. W. zmarła w dniu 4 listopada 2012 r., zaś w miejscu wskazanym jako siedziba spółki A. spółka ta nigdy nie prowadziła żadnej działalności, w okresie październik - grudzień 2012 r. nie zatrudniała pracowników, nie przechowywała dokumentów księgowych. Jak ustalono, spółka ta próbowała jedynie stworzyć pozory istnienia jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym uprawniony do wystawiania faktur VAT, m.in. poprzez uzyskanie numeru identyfikacyjnego REGON. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spółka nie zweryfikowała swoich kontrahentów. Zdaniem organu, spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od spółki V., uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Spółkę nie interesowało gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał ze S. Poza formalnym - papierowym potwierdzeniem, spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat faktycznego obrotu żelazomolibdenem. Nadto, M. M. - członek zarządu komplementariusza spółki wskazany w KRS jako osoba uprawniona do jej reprezentowania - zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami żelaza i, jako I., pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw żelazokrzemu, więc spółka miała świadomość uczestnictwa we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT, co przesądza o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach mających dokumentować zakup żelazomolibdenu. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo również organ kontroli skarbowej przyjął, że spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy żelazomolibdenu na rzecz spółki R. SE, o czym świadczą następujące okoliczności, potwierdzające fikcyjność obrotu towarem: - zakupiony przez spółkę 27 września 2012 r. żelazomolibden (FeMo 66,97%), który miał być przedmiotem transakcji WDT w dniu 26 października 2012 r., został sprzedany już 4 października 2012 r. przez R. SE do nabywcy A.1 s.r.o. na terytorium Słowacji, - przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczące WDT deklarowanej we wrześniu 2012 r. dotyczą transakcji, która miała mieć miejsce w październiku 2012 r.; wynika z nich, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały 26 października 2012 r. wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, - transakcja WDT deklarowana w listopadzie 2012 r. nie ma potwierdzenia w dokumentacji źródłowej podatnika; według przekazanych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień miała ona mieć miejsce dopiero 15 stycznia 2013 r., - spółka G. otrzymała zapłatę od nieistniejącej czeskiej spółki z rachunku bankowego otwartego w Polsce, - S. w G. w przypadku transakcji z 26 października 2012 r. nie świadczyło wewnątrzwspólnotowej usługi transportu, lecz wykonało usługę przeładunku, wystawiło dokument PZ/WZ i dokument CMR; na terenie S. towar został przeładowany z samochodu firmy P. na samochód należący także do P., która miała dostarczyć towar do O., a w przedłożonych dokumentach spółki brak było faktury dokumentującej zakup usług od firmy P., - w sytuacji, gdy dostawca i odbiorca nie magazynował towaru, przywóz żelazomolibdenu na teren S. w G. po upływie 29 lub 47 dni od daty zakupu jest kolejnym dowodem fikcyjności tych transakcji; przywóz niezidentyfikowanego towaru na teren S. w G. i przeładowanie tam towaru z samochodu na samochód miało bowiem uprawdopodabniać fikcyjne transakcje, - czeska firma R. SE stwarzała jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej, - słowacka firma A.1 s.r.o. to znikający podatnik; spółka nie miała siedziby pod wskazanym na fakturach adresem, nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Słowacji, a przedstawiciel spółki, to osoba bezdomna, z którą brak jest kontaktu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się też z organem pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S.1 oraz J. Organ stwierdził, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki S.2, a nie do sklepów C. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, jakoby sprzedawała towar do S.2 z kompleksową obsługą, gdyż nie miały one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie G. sp. z o.o. sp. k. zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Spółka zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Zarzuciła m.in., że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dokonały niewłaściwej oceny materiału dowodowego i bezpodstawnie oddaliły jej wnioski dowodowe. Według skarżącej, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku, jak też do zastosowania 0% stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych żelazomolibdenu na rzecz spółki R. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że organy zebrały wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym i zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych V. sp. z o.o. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły założenie, iż na wcześniejszym etapie obrotu żelazomolibdenem V. sp. z o.o. nie mogła towaru nabyć od A. sp. z o.o., a następnie dokonać jego dostawy do skarżącej. Z dokumentów urzędowych dotyczących A. sp. z o.o. i M. R. (W.) - prawidłowo dopuszczonych w sprawie postanowieniami wydanymi na podstawie art. 181 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") - wynika, że firmy F. i V. sp. z o.o. organizowały fikcyjny obrót towarem, pełniąc rolę bufora - podmiotu umiejscowionego pomiędzy wystawcami fikcyjnych faktur. Obie firmy [...] nie dysponowały bowiem żadnym zapleczem technicznym, nie posiadały oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A. sp. z o.o. ustalono, że osoba ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu – P. W. zmarła 4 listopada 2012 r., zaś w miejscu wskazanym jako siedziba spółki spółka ta nigdy nie prowadziła żadnej działalności, nie przechowywała w miejscu zgłoszonej działalności dokumentów księgowych, a w okresie październik - grudzień 2012 r. nie zatrudniała pracowników, lecz stworzyła jedynie pozory istnienia jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym, uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skoro skarżąca nie nabyła od spółki V. żelazomolibdenu wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, to także nie mógł ten towar być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do czeskiej spółki R. SE, a w konsekwencji, uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% za wrzesień 2012 r. i listopad 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko organu, zgodnie z którym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. S.A., S.1 i J. G. sp. z o.o. sp. k. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 121 O.p. - zasady zaufania do organów podatkowych - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika; 2. naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za prawidłowe pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, których przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. odmówiono, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że po pierwsze, skarżąca zawyżyła podatek naliczony przez ujęcie podatku faktur wystawionych na jej rzecz błędnie ocenionych zdaniem skarżącej przez organ za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu żelazomolibdenu oraz jego późniejszej sprzedaży, a po drugie, że skarżąca ujęła nabycie usług rzekomo niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą tj. naruszenie art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.; 3. naruszenie art. 122 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystanie ustaleń pochodzące z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca; 4. uznanie za trafne pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają fakt rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że skarżąca nie tylko wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw nie był realizowany, ale była jak ustalił organ nawet czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem tego procederu, pomimo nieistnienia jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, przez co doszło do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; 5. naruszenie art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie na trafne pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce, ale również wskazywał, że skarżąca absolutnie nie widziała, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego; 6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności poprzez uznanie za trafne pominięcie dowodów i okoliczności przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, zwłaszcza niedokonanie analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych także w związku z wnioskiem dowodowym wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, których przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. odmówiono; 7. naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystanie ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca, a mając na uwadze istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost okoliczności ustalanych w toku innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, mających rzekomo związek ze skarżącą, a które przy nadaniu im nadmiernej wiarygodności okoliczności to organy podatkowe uznają za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy szereg dowodów i okoliczności przemawia za uznaniem ksiąg podatkowych za rzetelne; 8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że uzasadnienie przez organ drugiej instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy jest należyte, pomimo że uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów i okoliczności potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu czy odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem lub jedynie szczątkowo i lakonicznie odnosi się do większości twierdzeń, dowodów i okoliczności podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; 9. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie i wyjaśnienie dlaczego wyjaśnienia skarżącej odnośnie J. G. oraz B. S. nie są wiarygodne i nie jest możliwa sprzedaż towarów wraz z kompleksową usługą. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym stwierdzeniu, że skarżąca nie nabyła w oparciu o powołany przepis prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży żelazomolibdenu przez skarżącą i w konsekwencji pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi transakcjami, które dają podstawę do zastosowania częściowego odliczenia; 3. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię w niniejszej sprawie, polegająca na błędnym uznaniu, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z tym, że usługi nabywane od firm S.1 i J. rzekomo nie związane były z działalnością gospodarczą skarżącej bądź jej czynnościami opodatkowanymi; 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na zakwestionowaniu stronie skarżącej prawa do zastosowania zasady neutralności podatku VAT w wyniku ustaleń sprowadzających się do stwierdzania, że podmioty trzecie dokonywały czynności prowadzących do wyłudzeń podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nietrafnie strona podnosi, że doszło do naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Powyższe dostrzegane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11, z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, a także z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3283/16). W ocenie Sądu kasacyjnego, ustalenia organów podatkowych i prowadzące do tych ustaleń czynności procesowe odnoszące się do okoliczności związanych z nabyciem towarów i usług wymienionych w spornych fakturach, a także dotyczące niedokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw należy uznać za nienaruszające art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten wyrażający zasadę ogólną prawdy materialnej oraz rozwijający ją przepis art. 187 § 1 O.p., mówią o działaniach niezbędnych, a przeto wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak należy przyjąć, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie dostatecznych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie należycie ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji zaaprobował argumentację organu odwoławczego, która w świetle kompleksowej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Trafność ocen i konkluzji, do jakich doszły organy podatkowe w oparciu o zgromadzone dowody, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p., ocena o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale jednocześnie obejmuje ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków, albo – jak przeważająco w niniejszej skardze kasacyjnej – że organy podatkowe nie wykazały fikcyjności nabycia i dostawy, albo też braku związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi (zaprzeczenie). Nie sposób uwzględnić ogólnego twierdzenia skargi kasacyjnej, jeżeli pozbawiona jest (skarga kasacyjna) wywodu, w ramach którego, z odwołaniem się do materiału dowodowego, strona wykazałaby, że przyjęte w decyzji i zaaprobowane w wyroku ustalenia są dowolne i nie mają oparcia w tym materiale. Nie chodzi tu więc o samo stwierdzenie skarżącego, lecz wykazanie za pomocą właściwej argumentacji, że przyjęte konkluzje były dowolne. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na obecne w orzecznictwie stanowisko, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednim umotywowaniem. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona ogólnie podnosi, że należało przeprowadzić dowody zgodnie z wnioskiem zawartym w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli, czego – jak zauważa – wymagała zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Wobec takiego stanowiska skarżącego należy przypomnieć, że przepisy O.p. (por. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. także wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). W orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 oraz z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1777/14) zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Wbrew twierdzeniom kasatora, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w ślad za organami podatkowymi, że z uwagi na ustalenie, iż obrót żelazomolibdenem odbywał się w ramach karuzeli podatkowej, zaś skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym obrocie, dokonywane w tych ramach transakcje pozostawały poza systemem VAT. W tej mierze bowiem należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych prawach C-439/04 i C-440/04, gdzie stwierdzono, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, według TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć używanych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Również w postanowieniu TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., w sprawie C-108/20, stwierdzono, że dyrektywę 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W powołanym postanowieniu Trybunał odwołał się również do wcześniejszego orzecznictwa, z którego wynika, że sam fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112/2006/WE za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwienie jego popełnienia (pkt 26 postanowienia). Zgodnie bowiem z orzecznictwem (TSUE) pozbawiony prawa do doliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostawa lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia). Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie i do pozbawienia go możliwości skorzystania z praw do odliczenia. Trybunał odnotował również, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (por. pkt 35 postanowienia). Zaznaczyć trzeba, że stwierdzenie, iż dany ciąg transakcji składał się na oszustwo podatkowe oraz że uczestniczący w nim podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje wykorzystywane są do popełnienia oszustwa, powoduje nie tylko odjęcie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie, ale również wyklucza uznanie za dostawę odsprzedaży towaru, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W tych warunkach, co powyżej już zaznaczono, bez znaczenia pozostaje, że w tle oszukańczego procederu miał miejsce obrót towarowy. Z tego też względu stanowisko skarżącej, że przy ocenie dowodów nie uwzględniono materiałów wskazujących na rzeczywiste występowanie towaru na etapie udziału strony w obrocie, jak również, że Sąd nie rozważał szeroko tego wątku, nie mogło być uwzględnione ze skutkiem dla wyniku sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, organ odwoławczy przekonująco wykazał w zaskarżonej decyzji, że spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji mających za przedmiot żelazomolibden. Skarżąca nie tylko, że nie przedstawiła dowodów na weryfikację kontrahenta przed nawiązaniem współpracy (dokumenty złożone na etapie wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli pochodziły z późniejszego okresu), to podjęła się obrotu żelazomolibdenem nie mając żadnego doświadczenia w tym zakresie, nie interesowała się kiedy towar wjechał i wyjechał ze S. Ponadto M. M. uprawniony do reprezentowania spółki, zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami żelaza i jako I., pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw żelazokrzemu. Uwzględniając nadto argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało przyjąć, że nie doszło do zarzucanych naruszeń w procesie ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji nierzetelność rozliczeń podatku od towarów i usług wynikająca z uwzględnienia faktur niepotwierdzających rzeczywistego obrotu gospodarczego, zasadnie spowodowała stwierdzenie nierzetelności ksiąg, co za nieuprawniony nakazało ocenić także zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. skarżąca nie wyjaśniła, jakimi konkretnymi brakami miało być obarczone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że określone niedomaganie uzasadnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Wbrew stwierdzeniu kasatora, Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii podważenia przez organy faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy S.1 i J. (por. str. 28-29 uzasadnienia), aprobując ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Przy tym należy podzielić stanowisko organu i Sądu, że usługi tych podmiotów dotyczyły sprzedaży nie skarżącej, lecz siostrzanej spółki S.2 sp. z o.o., która była podmiotem dostarczającym produkty do sieci sklepów C. Z wyjaśnień B. S. wynikało, że usługi dotyczyły pozyskania zamówień i dbania o ekspozycję towaru w sklepie, podczas gdy dostawy w tym zakresie (do sklepów) nie realizowała skarżąca, lecz S.2 sp. z o.o. Również z wyjaśnień J. G. (firma J.) wynikało, że usługi związane były z dostawami do sklepów C., co uzasadniało ocenę jak w przypadku usług B. S. Wobec tego, że spółka nie podważyła skutecznie w drodze zarzutów procesowych ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek błędnego zastosowania (niezastosowania). Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA