I SA/Sz 409/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 3201-IOD2.4102.29.2022.23 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej M.R. kwotę 18.198,00 (osiemnaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2023 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] sierpnia 2022 r., znak: [...] ustalającą M. R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. Organ I instancji przeprowadził wobec Strony czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że w 2017 r. poniosła ona wydatki w łącznej kwocie [...]zł na nabycie: 1) lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]/1 oraz lokalu niemieszkalnego - garażu, za [...] zł - akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r., 2) lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]/1 oraz lokalu niemieszkalnego - garażu, za [...] zł - akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r. Organ ten ustalił, że Strona nie posiadała wystarczających środków na sfinansowanie poniesionych wydatków (zestawienie dochodów/strat za lata 2012 – 2016), więc pismem z [...] października 2020 r. wezwał do wskazania źródeł przychodów, którymi Strona sfinansowała te wydatki. W odpowiedzi z [...] grudnia 2020 r. Strona wskazała, że środki na nabycie nieruchomości pochodziły z prywatnej pożyczki od ojca - M. R.. Do pisma nie załączyła jednak żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tej umowy. Strona w uzupełnieniu wezwania wskazała, że umowa była zawarta w formie ustnej, nie pamiętała jednak daty jej zawarcia, ale według niej miała ona miejsce przed [...] lipca 2017 r. Do zwrotu pożyczki Strona zobowiązała się do [...] grudnia 2027 r. Do pisma Strona załączyła oświadczenie ojca - M. R., w którym potwierdza on udzielenie Stronie ww. pożyczki w kwocie [...]zł, ze środków pochodzących z majątku prywatnego. Innych dokumentów czy wyjaśnień ani Strona, ani pożyczkodawca nie przedłożyli pomimo wezwań organu. Następnie [...] stycznia 2021 r. do Organu I instancji wpłynęło zawiadomienie Strony o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal), z którego wynika, że nie złożyła ona w wymaganym terminie deklaracji [...], w związku z otrzymaniem od ojca pożyczki na zakup nieruchomości. Wraz z zawiadomieniem Strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), datowaną na [...] grudnia 2020 r., w której - od ustnej umowy pożyczki w kwocie [...]zł zawartej z ojcem, M. R. w lipcu 2017 r. - wykazała należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Pismem z [...] października 2021 r. Organ I instancji wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji [...] i wykazania należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż złożenie deklaracji po upływie ustawowego terminu powoduje utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2020.815. j.t. ze zm.; dalej: u.p.c.c.). Strona obowiązku tego nie wypełniła. Zatem postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do akt postępowania włączył dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Natomiast na podstawie informacji pozyskanych od dewelopera A. spółki z o.o. oraz notariusza, który sporządził akty notarialne umów ustanowienia odrębnej własności tych lokali i ich sprzedaży (Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r. oraz Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r.) Organ I instancji ustalił, że za nieruchomości te Strona zapłaciła w następujących terminach i kwotach: 1) przelew z [...] marca 2017 r. w kwocie [...]zł, tytułem umowy rezerwacyjnej na rachunek dewelopera z rachunku B. S.A., 2) przelew z [...] maja 2017 r. w kwocie [...]zł, tytułem przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z [...] kwietnia 2017 r. Rep. A nr [...] - z rachunku PL [...]; 3) przelew z [...] maja 2017 r. w kwocie [...]zł, tytułem przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z [...] kwietnia 2017 r. Rep. A nr [...] - z rachunku Strony PL [...]; 4) wpłata [...] lipca 2017 r. depozytu na rachunek Kancelarii Notarialnej w kwocie [...] zł z rachunku Strony PL [...], a następnie dwie wypłaty [...] lipca 2017 r. depozytu z rachunku Kancelarii Notarialnej na rachunek bankowy dewelopera w wysokości [...] zł każda, tytułem aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Nr [...]. Z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z [...] kwietnia 2017 roku Rep. A nr [...] i Rep. A Nr [...] wynika ponadto, że Strona poniosła wydatki z tytułu kosztów notarialnych - [...] zł łącznie (2 x [...] zł). W toku postępowania Organ I instancji wezwał do złożenia kolejnych wyjaśnień, m.in. o: stanie oszczędności Strony, źródłach przychodów, okolicznościach udzielenia pożyczki przez ojca i źródłach jej finansowania, wysokości oraz celu zaciągniętego kredytu w ING Banku Ś. oraz ponoszonych wydatkach. Wystąpił też do Strony o przedstawienie historii operacji na rachunkach bankowych za okres od 1 stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. Pomimo skutecznie doręczonej korespondencji, Strona nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. W konsekwencji Organ I instancji wystąpił do mBanku S.A. z siedzibą w W. oraz ING Banku Ś. S.A. z siedzibą w K. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie ING Bank Ś. S.A. przekazał numery trzech rachunków bankowych oraz wskazał, że na podstawie umowy z [...] grudnia 2017 r. Strona uzyskała kredyt w wysokości [...] zł na refinansowanie udokumentowanych wydatków mieszkaniowych, poniesionych na lokal mieszkalny położony w K. przy ul. [...], dla którego założona jest Księga Wieczysta nr KW [...] oraz garaż (Księga Wieczysta nr [...]). Bank poinformował też, że na dwóch rachunkach bankowych i rachunku kredytowym nie odnotowano w badanym okresie żadnych transakcji finansowych. Do pisma załączył natomiast historię rachunku bankowego, na którym odnotowano dwie operacje (uznania w kwocie [...]zł i obciążenia w kwocie [...]zł). Z kolei mBank S. A. w piśmie z [...] lipca 2021 r. poinformował, że Strona: 1) była pełnomocnikiem do siedmiu rachunków bankowych, w tym do rachunku A. C. Sp. z o.o., A. C. Sp. z o.o. Sp. k. oraz M. G. Sp. z o.o.; 2) posiadała pięć rachunków osobistych, w tym dla jednego z nich [...] nie znaleziono danych w systemach banku odnośnie jego pełnej historii. Bank przesłał zestawienia operacji na pozostałych rachunkach, z których wynika, że: 1) na rachunku walutowym EUR [...] na [...] stycznia 2017 r. Strona posiadała na początek badanego roku [...] EUR; stan środków finansowych na tym rachunku na [...] lipca 2017 r. wynosił [...] EUR i po tej dacie nie zostały odnotowane żadne operacje finansowe; 2) rachunek bankowy [...] z saldem początkowym [...] zł służył Stronie do dokonywania przelewów wewnętrznych pomiędzy rachunkiem o nr [...]. Na rachunku tym odnotowano także jeden przelew wychodzący w kwocie [...]zł i jeden przychodzący w tej samej kwocie, z konta A. C. Sp. z o.o., o nr [...], którego Strona była pełnomocnikiem; saldo końcowe na tym rachunku na [...] grudnia 2017 r. wynosiło [...] zł, 3) rachunek bankowy [...] z saldem początkowym [...] zł oraz końcowym [...] zł, dokumentuje przesunięcia środków z rachunku Strony o nr [...] w kwotach po [...] zł i [...] zł (przelewy na "twoje cele"). Organ I instancji uznał, że operacje na podanych rachunkach bankowych nie były związane ani z wydatkami, które dotyczyły nabycia lokali w K., ani ze źródłami ich finansowania. Natomiast analiza rachunku bankowego o numerze [...] wykazała, że [...] lipca 2017 r. z rachunku A. C. Sp. z o.o. nr [...] [...] do którego Strona była pełnomocnikiem, wpłynęła kwota [...]zł, tytułem "płatność wg umowy z [...] lipca 2017 r.". Tego samego dnia na rachunek bankowy Kancelarii Notarialnej Strona wpłaciła [...] zł tytułem "wpłaty depozytu na akty notarialne, końcowe umowy sprzedaży z A. w dn. [...] lipca 2017 r." Organ I instancji uznał, że ta operacja finansowa przeczy wcześniejszym wyjaśnieniom Strony, że środki finansowe na nabycie lokali w K. pochodziły z prywatnej pożyczki od ojca Strony. W kwestii rachunku bankowego nr [...] Organ I instancji zwrócił też uwagę, że za jego pośrednictwem - poza prywatnymi operacjami - dokonywane były transakcje związane z działalnością spółki A. C. Sp. z o.o. Dlatego też, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: 1) wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów oraz udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, a także o przekazanie informacji w zakresie nabycia i sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych (wezwania z [...] sierpnia 2021 r. i [...] września 2021 r.). 2) wystąpił do A. C. Sp. z o.o. o wskazanie tytułu przekazywania środków na rachunek bankowy i przesłanie kopii umowy z [...] lipca 2017 r., na podstawie której na rachunek Strony, [...] lipca 2017 r., wpłynęła kwota [...]zł (wezwania z 1 październik 2021 roku, [...] października 2021 r., [...] lutego 2022 r., 3) zwrócił się też do ojca Strony, M. R., który reprezentował A. C. Sp. z o.o. w 2017 r., o wyjaśnienia w tym samym zakresie (wezwanie z [...] marca 2022 r.). Strona nie odpowiedziała na te wezwania. Postanowieniami z [...] maja 2022 r. i [...] czerwca 2022 r. Organ I instancji włączył do akt postępowania dokumenty zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony. Dotyczyło ono sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Organ dołączył do sprawy pisma O. T. F. I. (który był likwidatorem funduszu M. F. I. Z. A. N.) z [...] maja 2022 r. i [...] czerwca 2022 r. wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynika, że: 1) [...] lutego 2017 r. Strona uzyskała przydział [...] certyfikatów inwestycyjnych serii C funduszu M. F. I. Z. A. N. o wartości [...] zł, 2) [...] lipca 2017 r. - przydział [...] certyfikatów serii E o wartości [...] zł; Strona sprzedała także certyfikaty serii C za [...] zł łącznie, 3) przydział [...] certyfikatów inwestycyjnych serii C o wartości [...] zł został opłacony udziałami Strony w E. C. I. Sp. z o.o. Organ I instancji uznał zatem, że przydział [...] lutego 2017 r. [...] certyfikatów inwestycyjnych serii C nie był związany z faktycznie poniesionym przez Stronę w badanym roku wydatkiem. Za wydatek uznał jedynie środki finansowe przeznaczone w 2016 r. na zakup tych udziałów od A. C. Sp. z o.o. (100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł, umowa sprzedaży z [...] sierpnia 2016 r. za [...] zł.) Do przychodów badanego roku Organ I instancji zaliczył natomiast środki otrzymane ze sprzedaży certyfikatów serii C, w datach i kwotach wskazanych na rachunku bankowym Strony (pozostałe dowody: informacje przekazane przez O. T. F. I. oraz umowy sprzedaży). W kwestii [...] Certyfikatów Serii E o wartości [...] zł, Organ uznał, że ich nabycie [...] czerwca 2017 r. (data przelewu na rachunku bankowym) zostało sfinansowane przychodami ze sprzedaży certyfikatów serii C. Odnosząc się do posiadanych przez Stronę oszczędności Organ w celu ustalenia, czy Strona mogła posiadać oszczędności z lat ubiegłych, które posłużyły finansowaniu wydatków badanego roku, Organ I instancji przeanalizował przychody i wydatki Strony do końca 2016 r. Za początek badanego okresu przyjął maj 2015 r. z uwagi na następujące okoliczności. Od 2014 r. Strona była wspólnikiem oraz prokurentem A. C. Sp. z o.o., w której funkcję Prezesa, do [...] lipca 2019 r., pełnił ojciec Strony - M. R.. Uchwałą z [...] kwietnia 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z [...] zł do [...] zł przez ustanowienie [...] nowych udziałów na łączną kwotę [...]zł. Udziały te objęła Strona, jako jedyny wspólnik Spółki, w zamian za wkład pieniężny. Organ I instancji uznał, że wszelkie przychody uzyskane przez Stronę przed tą datą zostały przeznaczone na pokrycie wydatku związanego z objęciem udziałów w kwocie [...]zł. Z uwagi jednak na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania (5 lat) stwierdził, że nie ma podstaw do obliczenia faktycznej nadwyżki wydatków nad przychodami w okresie poprzedzającym ten wydatek. W zestawieniu obejmującym okres od maja 2015 r. do końca 2016 r. po stronie przychodów Organ zaliczył wynagrodzenie ze stosunku pracy, zaś po stronie wydatków koszty utrzymania przyjęte - z uwagi na brak innych dowodów - według danych statystycznych GUS. Ponadto ustalił, że w 2016 r. - oprócz nabycia udziałów w E. C. I. Sp. z o.o. – Strona poniosła wydatki związane z objęciem udziałów w spółkach: 1) X. Sp. z o.o. - [...] udziałów o wartości [...] zł (KRS), 2) M. C. G. Sp. z o.o. - [...] udziałów o wartości [...] zł (KRS). W rezultacie Organ I instancji ustalił, że na początek 2017 r. Strona zgromadziła oszczędności w kwocie [...]zł. Kwota ta stanowiła źródło finansowania wydatków i została ujęta po stronie przychodów na dzień [...] stycznia 2017 r. Zatem do przychodów badanego roku Organ I instancji przyjął: 1) środki otrzymane z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, 2) wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz 3) otrzymany w grudniu 2017 r. kredyt na refinansowanie wydatków mieszkaniowych. Do wydatków 2017 r. Organ zaliczył natomiast koszty utrzymania - analogicznie jak w latach ubiegłych - w oparciu o dane GUS, wydatki związane z nabyciem nieruchomości i zakup certyfikatów inwestycyjnych oraz kredyt na refinansowanie wydatków mieszkaniowych, ponieważ nie został wykorzystany w finansowaniu wydatków badanego roku. Kwota kredytu została w dyspozycji Strony na koniec roku, co oznacza, że pozostała ona neutralna dla rozliczenia 2017 r. Analiza rozliczenia przychodów (dochodów) oraz wydatków i posiadanego mienia - wykazała, że w 2017 r. łączna nadwyżka wydatków, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła (-) [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Przy uwzględnieniu art. 25e ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") Organ I instancji ustalił Stronie zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Pismem z [...] września 2022 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji Organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że na [...] stycznia 2017 r. nie mogła ona dysponować przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby na pokrycie wydatków w 2017 r. oraz naruszenie art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że uzyskane przez Stronę środki pieniężne stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki te pochodzą z ujawnionych źródeł. W uzasadnieniu odwołania Strona omówiła przepisy O.p., a także powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK [...] z [...] grudnia 2007 r. i I SA/Ka [...] z [...] września 2000 r.). Jej zdaniem Organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów oraz pominął szereg okoliczności faktycznych o istotnym znaczeniu, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Strona zadeklarowała również przedstawienie dodatkowych dowodów w ramach uzupełnienia odwołania. Pismem z [...] kwietnia 2023 r. Strona przedstawiła stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z wnioskiem dowodowym - umową pożyczki, zawartą [...] lipca 2017 r. pomiędzy Stroną (pożyczkobiorcą) a A. C. Sp. z o.o. (pożyczkodawcą) na kwotę [...]zł. Strona wyjaśniła jednocześnie, że ojciec wprowadził ją w błąd co do ustnej umowy pożyczki i przekazania jej środków w wysokości [...] zł. Strona zaś nie pamiętała o podpisanej umowie i nie zauważyła, że przelew został dokonany z rachunku A. C. Sp. z o.o. Dodała też, że Spółka ujęła kwotę pożyczki w swoim bilansie. Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d i art. 25e u.p.d.o.f. Jak wskazał Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza 2017 r. potwierdziła prawidłowość ustaleń Organu I instancji i wykazała tę samą kwotę przychodu nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, tj. [...] zł. Organ odwoławczy potwierdził ocenę Organu I instancji, że pieniądze, którymi Strona sfinansowała zakup nieruchomości, nie mogły pochodzić z prywatnej pożyczki od ojca. W toku postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych Strona nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej. Pomimo licznych wezwań nie złożyła też żadnych wyjaśnień ani dowodów w zakresie powoływanej pożyczki od ojca. Nie stawiła się też na przesłuchanie. W ocenie Organu odwoławczego brak aktywności dawał się zauważyć nie tylko w postępowaniu przed Organem I instancji, ale też w toku trwającego kilka miesięcy postępowania odwoławczego. Dopiero [...] kwietnia 2023 r. - dzień przed wyznaczonym w postanowieniu z [...] lutego 2023 r. terminem załatwienia sprawy – Strona złożyła pisemne wyjaśnienia oraz przedłożył skan umowy pożyczki zawartej [...] lipca 2017 r. pomiędzy Strona jako pożyczkobiorcą a A. C. sp. z o.o. jako pozyczkodawcą. Zdaniem Organu odwoławczego z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało, że już w toku postępowania przed Organem I instancji Strona miała wiedzę o tym, że środki, które wpłynęły na jej rachunek bankowy, a które zostały przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości, pochodziły od spółki A. C. Sp. z o.o., a nie od jej ojca. W świetle tych okoliczności zasłanianie się niepamięcią i nieuwagą jest w ocenie Organu odwoławczego nieprzekonujące. W celu zbadania wszystkich okoliczności, które dotyczą ewentualnego udzielenia przedmiotowej pożyczki przez A. C. Spółka z o.o. Organ odwoławczy wystąpił [...] maja 2023 r. do tej spółki o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów w zakresie zarówno samej umowy pożyczki, jak i jej ujęcia w księgach rachunkowych i bilansie spółki. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na to wystąpienie. Tym samym w ocenie Organu odwoławczego nie ma żadnego potwierdzenia drugiej strony spornej umowy co do jej zawarcia, jak i wyjaśnienia towarzyszących jej okoliczności. Podsumowując uzasadnienie decyzji Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie wskazane przesłanki, takie jak: 1) zmiana na końcowym etapie postępowania odwoławczego kluczowych wyjaśnień co do podmiotu, który udzielił Stronie pożyczki - początkowo pożyczki miał udzielić z prywatnych środków ojciec, później zaś A. Spółka z o.o., 2) zmiana formy umowy - z ustnej na pisemną, 3) brak jednoznacznego opisania operacji przelewu środków, 4) nieprecyzyjne zapisy w bilansie Spółki, 5) brak jakichkolwiek wyjaśnień od ewentualnego pożyczkodawcy (Spółki A. C.) - pozostają ze sobą w korelacji i prowadzą do wniosku, że nie doszło do faktycznego zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Stroną a A. C. Spółka z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że tym samym nie został ustalony tytuł pochodzenia powołanych środków. Ponadto Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji nie naruszył art. 122 O.p. Wielokrotnie bowiem wzywał Stronę, która nie zastosowała się do żadnego z wezwań. Zwrócił się też do A. C. Sp. z o. o. a pomimo trzykrotnego wezwania, spółka nie udzieliła odpowiedzi. Nie udzielił jej również, wzywany w tym samym zakresie, ojciec Strony - pan M. R.. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki pieniężne uzyskane przez Podatnika stanowią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące z nieujawnionych źródeł, podczas gdy środki te pochodzą z ujawnionych źródeł; 2) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające m.in. na przyjęciu, że na [...] stycznia 2017 r. Podatnik nie mógł dysponować przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów zezwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w 2017 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący zajął stanowisko, że w toku postępowania dowodowego przedstawił dowodowy wskazujące, że środki pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych na nabycie ww. nieruchomości uzyskał tytułem pożyczki od A. C. Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez niego w 2017 r. poniższych wydatków na nabycie: 1) lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]/1 oraz lokalu niemieszkalnego - garażu, za [...] zł - akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r., 2) lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]/1 oraz lokalu niemieszkalnego - garażu, za [...] zł - akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2017 r. Z wyliczenia organu odwoławczego wynika, że Skarżący na początku badanego roku posiadał oszczędności w kwocie [...]zł, w badanym roku uzyskał przychody wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tabeli 2 (str. 19-20) z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w A. C. Sp. z o.o. Sp.k., sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych serii C, zwrotu wpłaty na certyfikaty inwestycyjne M. F. serii E, kredytu na refinansowanie wydatków mieszkaniowych oraz poniósł wydatki wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tabeli 2 (str. 19-20) na wpłaty z tytułu zakupu nieruchomości i certyfikaty inwestycyjne M. F. serii E, koszty utrzymania (wg. danych statystycznych GUS) a także koszty notarialne. Biorąc po uwagę powyższe wyliczenia Organy uznały, że kwota nadwyżki wydatków nad oszczędnościami oraz przychodami wynosi - [...] zł [...] w zaokrągleniu do pełnych złotych). Organ odwoławczy nie dał wiary zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie dowodom w zakresie sfinansowania przez Skarżącego wydatków związanych z zakupem ww. nieruchomości ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej Skarżącemu [...] lipca 2017 r. przez A. C. Sp. z o.o. Według Skarżącego natomiast, organy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, albowiem Skarżący w toku postępowania przedłożył dowody wskazujące, że dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie wydatków poniesionych na zakup ww. nieruchomości. Środki te Skarżący uzyskał na podstawie umowy pożyczki z [...] lipca 2017 r. zawartej z A. C. sp. z o.o. jako pożyczkodawcą. Mając na uwadze ww. zakres sporu, na wstępnie należy przywołać regulację prawną znajdującą zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, że u.p.d.o.f. źródłami przychodów są wszelkie "inne źródła" (nie wymienione w punktach poprzednich). Na podstawie art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Na podstawie art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie także z art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Przepis art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Na podstawie przepisu art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.). Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 25f u.p.d.o.f., podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Sąd wskazuje ponadto, że w u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził również zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach, natomiast do podatnika należy - co do zasady - wykazanie (udowodnienie lub uprawdopodobnienie), że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15). W powołanej regulacji prawnej przyjęte zostało, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia lub uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2018 r., II FSK 302/18). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno okoliczność osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również okoliczność osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., II FSK 395/19). Sąd wskazuje ponadto, że - co do zasady - z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody, organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Podkreślić także należy, że przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Wskazać również należy, że jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Reasumując wskazać należy, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 334/13, Lex nr 1449679). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym (zob. wyrok NSA z 12 października 2022 r., I FSK 911/22). W ocenie składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Działania podjęte w sprawie przez organ odwoławczy doprowadziły bowiem do nieuprawnionego, w ocenie Sądu, wniosku, że wydatki poniesione przez Skarżącego w kontrolowanym roku na zakup ww. nieruchomości nie mogły być pokryte uzyskanymi przez Skarżącego środkami finansowymi z tytułu umowy pożyczki zawartej 3 lipca 2017 r. z A. C. Sp. z o.o. Organ stwierdził bowiem brak wykazania przez Skarżącego źródeł finansowania zakupu ww. nieruchomości podnosząc, że przedłożona przez Skarżącego umowa pożyczki, udokumentowana przelewem bankowym wpłata środków finansowych z tego tytułu na rzecz Skarżącego, dokumentacja finansowa pożyczkodawcy uwzględniająca kwotę ww. pożyczki nie stanowią dowodów potwierdzających fakt jej udzielania Skarżącemu a zatem nie spełniają przesłanek art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., w tym co do tytułu pochodzenia środków. Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Skarżącego zawartego w skardze, zgodnie z którym Skarżący wykazał z jakich środków pokrył wydatki na nabycie nieruchomości, tj. pochodzącymi z umowy pożyczki zawartej [...] lipca 2017 r. pomiędzy Skarżącym (pożyczkobiorcą) a A. C. Sp. z o.o. (pożyczkodawcą) na kwotę [...]zł, podkreślić należy, iż Skarżący nie ograniczył się do gołosłownego twierdzenia w ww. zakresie. Skarżący przedłożył bowiem, wprawdzie dopiero na końcowym etapie postepowania odwoławczego, ww. umowę pożyczki. Ponadto z akt sprawy i ustaleń Organu I instancji wynika, że pożyczkodawca uznał rachunek bankowy Skarżącego wskazany w ww. umowie pożyczki, kwotą pożyczki (choć nie w całości) z jednoczesnym wskazaniem w tytule przelewu ww. umowy, tj. "płatność wg umowy z [...] lipca 2017 r." Jak bowiem wskazywały same organy podatkowe analiza rachunku bankowego o numerze [...] wykazała, że [...] lipca 2017 r. z rachunku A. C. Sp. z o.o. nr [...] ... [...], do którego Skarżący był pełnomocnikiem, wpłynęła kwota [...]zł, tytułem "płatność wg umowy z [...] lipca 2017 r." Sąd wskazuje również, że fakt sfinansowania przez Skarżącego wydatku na zakup ww. nieruchomości z ww. środków uzyskanych A. C. Sp. z o.o. nie budzi wątpliwości Organu, albowiem jak wynika z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy - tego samego dnia ([...] r.) na rachunek bankowy Kancelarii Notarialnej Skarżący wpłacił [...] zł tytułem "wpłaty depozytu na akty notarialne, końcowe umowy sprzedaży z A. w dn. [...] lipca 2017 r." Sąd wskazuje ponadto, że w postępowaniu przed Organem odwoławczym Skarżący złożył dodatkowo wyjaśnienia, z których wynikało, że ojciec Skarżącego wprowadził go w błąd, co do ustnej umowy pożyczki i przekazania jej środków w wysokości [...] zł zaś Skarżący nie pamiętał o podpisanej umowie i nie zauważył, że przelew został dokonany z rachunku A. C. Sp. z o.o. Dodał też, że Spółka ujęła kwotę pożyczki w swoim bilansie, na dowód czego przedłożył dokumenty finansowe pożyczkodawcy. W ocenie Sądu, nie można zatem przyjąć, że Skarżący ani nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił swojego stanu posiadania (dysponowania) - przed poniesieniem wydatków jak i nie można przyjąć, że tak wykazane przez Skarżącego środki finansowe nie spełniają przesłanek art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie ich pochodzenia – co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Niewątpliwie również środki finansowe pozyskane przez Skarżącego na podstawie ww. umowy z [...] lipca 2017 r. od A. C. Sp. z o.o., posłużyły Skarżącemu do pokrycia wydatków kontrolowanego roku. Sąd uznał bowiem, że dokonując oceny ww. dowodów, choć Organ odwoławczy odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy, to jednakże naruszył powyżej wskazane reguły oceny dowodów w postaci zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zauważyć bowiem należy, że Skarżący dysponuje znacznymi kwotami, dokonuje licznych operacji finansowych, jest aktywnym przedsiębiorcą. A zatem nie sposób uznać, że wyjaśnienia Skarżącego odnośnie błędnego, pierwotnego wskazania źródła pochodzenia środków finansowych na zakup ww. nieruchomości (pożyczka od ojca) wskazują na nierzetelność przedłożonej ww. umowy pożyczki. Również fakt, że Skarżący dopiero na końcowym etapie postępowania odwoławczego przedłożył dowody w zakresie sfinansowania ceny zakupu ww. nieruchomości środkami pochodzącymi z powyższej umowy pożyczki nie przesądza o braku wiarygodności tych dowodów. Sąd uznał również, że wskazanie przez pożyczkodawcę w tytule przelewu kwoty ww. pożyczki "płatność wg umowy z 3 lipca 2017 r." – wobec pozostałych okoliczności sprawy – nie wskazuje – wbrew ustaleniu Organu – że tak dokonana wpłata nie odnosi się do umowy przedłożonej przez Skarżącego, tym bardziej, że istnieje zgodność dat, podmiotów i formy oraz sposobu płatności. W konsekwencji Sąd uznał, że Organ odmawiając mocy dowodowej ww. dokumentom, tak przedłożonym przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego jak i pozyskanym przez Organ I instancji w zakresie pozyskania przez Skarżącego środków finansowych, których źródłem – tytułem - była powyżej wskazana umowa pożyczki z [...] lipca 2017 r., naruszył przyjętą w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów i w sposób nieuprawniony pominął przychody Skarżącego z tytułu ww. umowy pożyczki, które powinny zostać zaliczone do przychodów/dochodów Skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Wobec znajdujących się w aktach sprawy dokumentów umowy pożyczki z [...] lipca 2017 r., odzwierciedlających operacje bankowe na rachunku Skarżącego i obejmujące uznanie rachunku kwotą (części) pożyczki od pożyczkodawcy oraz zapłata z tych środków ceny sprzedaży za ww. nieruchomości na rachunek powierniczy prowadzony przez notariusza sporządzającego umowy sprzedaży nieruchomości, Sąd uznał, że Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał – na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów – że Skarżący nie wykazał, że w tej części nie dysponował środkami finansowymi na zakup ww. nieruchomości jak i nie wykazał źródła ich pochodzenia. W konsekwencji Organ pomijając dokumenty dotyczące przychodów/dochodów Skarżącego z tytułu ww. umowy pożyczki naruszyły wyrażoną w 122 O.p. zasadę prawdy materialnej, z której wynika obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż w sposób nieuprawniony pominął przychody Skarżącego z tytułu ww. umowy pożyczki, które powinny zostać zaliczone do dochodów Skarżącego jako znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach. Tym samym Organ naruszyły przepis art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie ww. przychodów/dochodów za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, co miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. wysokość ustalonego Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ - ponownie rozpatrując sprawę - uwzględnił wyrażoną ocenę prawną i zaliczył do przychodów/dochodów Skarżącego także przychody/dochody z tytułu ww. umowy pożyczki. W tej sytuacji, wobec tego, że ponowne rozliczenie dokonane przez Organ odwoławczy może wskazywać na pokrycie w znacznej części wydatków poniesionych przez Skarżącego w kontrolowanym roku ww. przychodami/dochodami z tytułu umowy pożyczki od powyższej spółki, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2021.535), kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2018.1687) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.2022.2142).