I SA/Sz 415/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. o numerze [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. W. kwotę [...] ([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] określającą Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 rok w łącznej kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Agencji Mienia Wojskowego OR w [...] (poprzednio Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Stan faktyczny w zakresie gruntów został ustalony na podstawie wypisów z ewidencji gruntów Starosty [...] z dnia [...] lipca 2020 r. i [...] października 2020 r. według stanu na [...].01.2020 r., wypisu z ewidencji gruntów Starosty [...] z dnia [...] lipca 2020 r. według staniu na [...].07.2020 r., decyzji Wojewody Z. nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 2020 r. złożonej przez podatnika wraz z załącznikami - wykaz gruntów do podatków od nieruchomości. Ustalona przez organ podatkowy powierzchnia gruntów podatnika, powierzchnia poszczególnych działek znalazła potwierdzenie w deklaracjach złożonych przez Agencję. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ I instancji określił Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] (dalej: "Agencja", "AMW", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w łącznej kwocie [...]zł, za następujące nieruchomości: - za grunty pozostałe o powierzchni 1,30 m kw. w kwocie 0,33 zł; - za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 517.332 m kw. w kwocie [...]zł; - za budynki mieszkalne o powierzchni 58,21 m kw. w wysokości [...] zł; - za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 152,76 m kw. w wysokości [...] zł. Ponadto, organ I instancji ustalił na podstawie obowiązujących przepisów obowiązującego prawa, że Agencja jest jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa jako osobę prawną, dawniej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Przywołując przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 133) jaki i ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego (dalej u.g.s.p.), organ podatkowy uznał Agencję za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na poparcie tego stanowiska, organ I instancji przytoczył orzecznictwo sądowe. Organ I instancji zwrócił uwagę, iż o tym czy dany obiekt budowlany niemieszkalny jest związany z działalnością gospodarczą czy też nie, decyduje to czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i czy wobec tego obiektu budowlanego została wydana decyzja o rozbiórce. Na wyłączenie z opodatkowania lub zastosowania niższej stawki nie mają wpływu okoliczności takie jak np. remont, modernizacja, przebudowa itp. W złożonym odwołaniu Agencja zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej - czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa do podatnika jakim jest Skarb Państwa; naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2020 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Agencja wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości na rok 2019 w kwocie [...]zł według stawki 22,97 zł za 1 m kw. powierzchni, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] marca 2021 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji, Kolegium, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w zakresie posiadanych nieruchomości nie jest sporny. Agencja natomiast zarzuciła błędne uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości które posiada, w sytuacji, gdy z przepisów wynika, że może być powiernikiem mienia którego właścicielem jest Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego w zarząd albo jej właścicielem. Zdaniem strony, Agencja jako osoba prawna jest podatnikiem podatku od nieruchomości jeżeli jest ich właścicielem. W odniesieniu do mienia powierzonego, Agencja wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości - którym pozostaje Skarb Państwa. Brak jest podstaw by przyjąć, że w tym zakresie na Agencji spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie należy ona do zbioru podmiotów wyszczególnionych, jako podatnicy podatku od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd Agencji, odwołująca wskazała, że zarządca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazującego definicję podatników podatku do nieruchomości. Mając na uwadze cywilistyczny charakter instytucji posiadania, Kolegium wskazało również na definicję posiadacza rzeczy określoną w art. 336 K.c., zgodnie z którym, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zdaniem Kolegium, w przypadku Agencji jest wskazane w przepisach powierzenie jej przez Skarb Państwa wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 303) dalej: u.a.m.w. lub "ustawa o Agencji" oraz stwierdził, że Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. Zdaniem Kolegium, Agencji nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa. Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną. Wskazano, że w uchwale Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r., III CZP 59/03 (opubl. LEX nr 81287), podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej. Następnie Kolegium wskazało, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, na czym polega stosunek powierniczy oraz że występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że Agencja jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego oraz sposobu opodatkowania tej jednostki podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy powołał treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. obowiązujących w badanym roku podatkowym oraz wskazał, że na podstawie licznego orzecznictwa przyjmuje się, że o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności decyduje kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego, wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej. Ustawa podatkowa nic nie mówi o funkcji czy sposobie wykorzystania nieruchomości. Zdaniem Kolegium, Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, Agencja spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest uwidocznione w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie budzi zatem wątpliwości Kolegium, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem Kolegium, okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stosownie do art. 28 ust 1 u.a.m.w. Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy). Kolegium wskazało, że w przywołanym orzecznictwie podkreślono, że Agencja Mienia Wojskowego ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Agencji gruntów i budynków potwierdza również literatura przedmiotu oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Konkludując Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym braku należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, oraz zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej. Agencja złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p., przez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego rozjaśnienia podstaw powstania zobowiązana w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa; 2. prawa materialnego, a to art. 23 ust. 4 u.g.s.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że AMW była w 2020 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców; art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów; prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie gruntów przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą – co zostało uznane za niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 81 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały zawiadomione, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia [...] lipca 2021 r. (pismo doręczono pełnomocnikowi skarżącej jak i organowi), co dało stronom możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uwzględnił przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 poz. 137) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest zarówno przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jak też przyjęcie, że będące w posiadaniu Agencji nieruchomości powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, iż w analogicznym sporze wydał już wyrok w sprawie I SA/Sz 21/21 z dnia 15 kwietnia 2021 r. W pełni podzielając zawarte tam stanowisko Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w dalszej części uzasadnienia w dużej mierze posłuży się zawartą tam argumentacją. Wskazać zatem należy, że w ocenie skarżącej, w odniesieniu do mienia powierzonego jej na podstawie ustawy o Agencji, wykonuje ona prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości, którym jest Skarb Państwa. Nadto, zdaniem skarżącej, nieruchomości jej powierzone na podstawie art. 6 ustawy o Agencji, nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tylko dlatego, że przepisy ustawy o Agencji dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym mowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast, według organów podatkowych, Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Agencja jako powiernik powierzonego jej mienia Skarbu Państwa działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw, skutkiem czego wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego (Skarb Państwa). Nadto, Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc grunty i budynki winny być opodatkowane według stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem w ustawie o Agencji przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że na danej nieruchomości przedsiębiorca działalności gospodarczej nie prowadzi. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej dotyczącej statusu prawnego Agencji oraz sposobu jej opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości, wskazać należy, że była ona wielokrotnie rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyrokach z dnia: 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13; 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21). Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii wskazuje, co następuje: Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie także z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny, posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet niepoparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Zgodnie także z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem jest osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie jest nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o Agencji, tej jednostce powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych jemu praw. Należy podzielić pogląd, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego, w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego, ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny, zarówno w stosunkach prywatnoprawnych jak i publicznoprawnych (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14), a to pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/17; 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18). Stąd też zarzuty w tym zakresie uznać należy za nieuprawnione. Natomiast, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do drugiego spornego zagadnienia, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W analogicznej sprawie jak rozpoznawana, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 wyraził poniższy pogląd, który skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własny: Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...]. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Chociaż przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o., prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji w dotychczasowym orzecznictwie. Uznawano, że skoro Agencja prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18; 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, powinno zostać zweryfikowane w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału wydany został na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to jednak w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych, w tym Agencji będącej podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Agencja, jako agencja wykonawcza, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o Agencji), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub ustawy o Agencji; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i ust. 3 ustawy o Agencji). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o Agencji). Skoro zatem w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samej okoliczności posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii należy podzielić pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak, związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. W tej sprawie zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Sąd zauważa także iż Kolegium błędnie wskazało, że w 2020 roku prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję odbywało się na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168). We wskazanym roku zasady te były bowiem regulowane ustawą z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.2019 poz.1292) w związku z uchyleniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 o.p. jak i art. 191 o.p. w opisany przez stronę w skardze sposób. W ocenie sądu, organy podatkowe rozważyły w całości zebrane w sprawie dowody i poddały je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania oceny sądowej prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. Jednak wobec wcześniej wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - o czym orzekł w pkt I sentencji wyroku. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięły pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące braku ustaleń związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i następnie wydały rozstrzygnięcia z jego uwzględnieniem. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 10.800 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz kwota 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (t. jedn. z 2020 r. Dz.U. poz. 1546 ze zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.