I SA/Sz 42/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych p o s t a n a w i a odrzucić skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d", ust. 14 oraz ust. 15 ustawy z dnia 11 maja 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) odmówił W. H. zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku (nr [...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy wskazał, że W. H. we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej, skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w uzupełnieniu tego wniosku wyjaśnił, że w kwietniu 2004 roku zawarł umowę na wykonanie prac budowlanych, które zostały podzielone na zadania. Każde zadanie składa się z robót cząstkowych, a ich wykonanie wymaga pisemnego potwierdzenia zakończenia prac ponieważ są to prace zanikające i ulegające przykryciu przy następnych fazach robót. Zgodnie z ustaleniami stron, wynikającymi z umowy, zgłoszony przez wykonawcę druk "F1" miał być zatwierdzony przez inżyniera kontraktu protokołem odbioru prac częściowych i zanikających. Wnioskujący wyjaśnił, że wspomniany druk nie był sporządzany. W. H. wskazał, iż formularze "F2" (załączniki do umowy 001 - protokoły rozliczeń robót okresowych), którymi dysponuje, są jego zdaniem, jedynie rozliczeniami wartościowymi etapów prac, widnieją na nich podpisy inżyniera kontraktu, sprawdzającego prawidłowość szacunkowych prac, jak i podpisy inwestora potwierdzającego odbiór tych wyliczeń. Zdaniem podatnika te dokumenty nie stanowią protokołów odbioru. Potwierdzeniem wykonania robót cząstkowych jest jedynie zapisek na wykazie prac, który nie jest zdaniem strony, protokołem odbioru, gdyż nie został sporządzony na formularzu przewidzianym umową. Wnioskujący, w okresie realizacji umowy, wystawił trzy faktury, z chwilą otrzymania części zapłaty - była to forma zaliczki. Jednakże większa część robót pozostała nierozliczona i to one są przedmiotem wniesionego przez stronę zapytania dotyczącego określenia terminu powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym podatnik uznał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług dla usług przyjmowanych częściowo, uzależniono moment powstania obowiązku podatkowego od przekazania wykonanych prac i ich odbioru na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Strona podkreśliła, że wyżej wymienione dokumenty nigdy nie zostały sporządzone, zatem nie powstał obowiązek podatkowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku uznał przedstawione stanowisko strony za niezgodne z prawem. Uzasadniając swoją interpretację przepisów podatkowych, organ wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Przepis ten dotyczy również usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywanych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy). Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, że na załączonych do wniosku dokumentach, znajdują się wszystkie obowiązkowe podpisy uczestników procesu budowlanego, a zatem można je uznać za protokoły zdawczo odbiorcze robót cząstkowych. Nie zgadzając się z interpretacją przedstawioną przez organ podatkowy, W. H. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając niesłuszne uznanie formularzy "F2" - protokołów rozliczenia robót okresowych, za protokoły odbioru robót, o których mowa w art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik wskazał, że formularze "F2" są zestawieniami ilościowymi i wartościowymi, które służą wystawieniu faktur VAT w ujęciu wartościowym, a tym samym nie mogą być traktowane przez organ jako protokoły odbioru, stanowiące podstawę określenia obowiązku podatkowego. Podatnik podkreślił, że brak formularza dowodzi, że roboty nie były odebrane. Dyrektor Izby Skarbowej na mocy decyzji z dnia [...] roku odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ w swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do kwestii dotyczącej tego, czy w danej sprawie powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to w którym momencie, wskazał, iż przy usługach budowlanych pierwszym kryterium pozwalającym ustalić moment jego powstania jest termin zapłaty za wykonane usługi. Drugim kryterium jest ustalenie momentu, w którym usługa została wykonana. Organ wskazał, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych i przyjętych częściowo jest data podpisania protokołów rozliczenia robót okresowych załączonych do wniosku przez podatnika, co jest zgodnie z obowiązującymi przepisami. W dniu [...] roku W. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, wnosząc o uchylenie w całości decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wyżej wymieniony zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz dowolną interpretację umowy zawartej przez Skarżącego z inwestorem. Na poparcie słuszności swojego stanowiska, przytoczył argumenty podniesione w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U., Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga W. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.