I SA/Sz 430/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. znak [...] określającą "A." spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i listopad 2010 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 roku. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: Spółka "A." w dniu 17 czerwca 2008 r. rozpoczęła działalność gospodarczą, której przedmiotem były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Po wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia m.in. w podatku od towarów i usług za rok 2010, organ I instancji ustalił, że spółka "A." ujęła w ewidencji zakupu za marzec 2010 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "E." spółka z o. o. z siedzibą w S., dokumentującą wykonanie robót wykończeniowych marketu "A." w W., na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] (kwota brutto [...] zł). Zdaniem organu I instancji ww. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ zgromadził obszerny materiał dowodowy (m.in. protokoły przesłuchań, faktury, dokumenty KW), jednakże w protokole badania ksiąg i dokumentów organ nie uznał ewidencji zakupu za marzec 2010 r. za dowód w sprawie, z uwagi na jej nierzetelność w zakresie zapisów dotyczących ww. faktury VAT. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny za marzec 2010 r. w wysokości wynikającej z przedłożonych przez stronę ksiąg podatkowych, pomniejszoną o kwotę podatku wynikającą z ww. nierzetelnej faktury. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał ww. decyzję z dnia [...] r. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zaskarżyła w całości decyzję, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego sprowadzające się do przyjętego uzasadnienia a priori zamiaru określenia zobowiązania i zmniejszenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, poprzez nieuznanie podatku wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług. W związku z tym zarzuciła naruszenie prawa materialnego w zakresie wskazanych w sentencji decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest ww. faktura nr [...] z dnia [...] r., wystawiona z tytułu wykonania robót wykończeniowych marketu "A." w W., stanowiąca podstawę do odliczenia przez skarżącą spółkę wykazanego w niej podatku, która to faktura nie dokumentowała czynności wykonanej przez wskazanego na niej sprzedawcy, zatem podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku z tejże faktury. Zdaniem organu II instancji pomimo tego, że roboty wykończeniowe w markecie "A." w W. zostały rzeczywiście wykonane, to jednak nie zrobiła tego spółka "E.", ani jej jedyny podwykonawca – [...], o czym świadczył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ ustalił bowiem, że ww. faktura została wystawiona przez spółkę "E." w dniu [...] r., czyli już po zakończeniu budowy i odbiorze technicznym wybudowanego obiektu (dowód: umowy o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa nr [...] z dnia [...] r., porozumienie z dnia 7 kwietnia 2010 r. do ww. umowy). W ocenie organu II instancji w świetle zeznań K. P. (wspólnika spółki "E." oraz prezesa zarządu tej spółki), I. S. (pracownika spółki "A." pełniącego funkcję kierownika budowy marketu "A." w W.) uznać należało, że ww. faktura była nierzetelna, co oznaczało, że nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Spółka "E." nie wykonała bowiem na rzecz skarżącej spółki robót wykończeniowych, które udokumentowano ww. fakturą. Ponadto, na podstawie wyjaśnień osób zatrudnionych w [...] (tj. Z. P. - brata K. P. - zatrudnionego na czas określony na stanowisku przedstawiciela handlowego, K. Ch. - zatrudnionego na czas określony na stanowisku przedstawiciela handlowego, A. Z.o – pracującego kilka miesięcy, D. M. - zatrudnionego na stanowisku handlowca, organ ustalił, że żaden z ww. pracowników nie posiadał odpowiednich uprawnień budowlanych, a także nie potwierdził faktu wykonywania prac wykończeniowych na budowie marketu "A." w W. Organ II instancji wskazał także, że pomimo iż próby przesłuchania w charakterze świadka W. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], na okoliczność wykonania robót wykończeniowych na budowie marketu "A." w W. okazały się bezskuteczne, to jednak, ze względu na wyjaśnienia złożone przez pracowników ww. firmy, fakt nieprzesłuchania tego świadka nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że roboty wykończeniowe na budowie marketu "A." w W. udokumentowane fakturą nr [...] nie zostały także wykonane przez podwykonawcę spółki "E.", tj. [...]. Według organu II instancji kolejnym dowodem potwierdzającym, że usługa będąca przedmiotem ww. faktury nie została wykonana przez podmiot na niej wykazany, były dokumenty dotyczące płatności gotówkowej KP wystawione przez spółkę "E.", oraz dokument KW nr [...] wystawiony przez spółkę "A." w dniu 1 kwietnia 2010 r. - daty wystawienia ww. dokumentów wskazują bowiem na to, że kwota [...] zł z tytułu częściowej należności za ww. fakturę została przyjęta (w ratach) do kasy spółki "E." wcześniej, aniżeli została wypłacona tej spółce w kasie "A.", co wydaje się być nielogiczne i niewiarygodne. Ponadto, na dokumentach KW nr [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r. i KW nr [...] z dnia 12 maja 2010 r. wystawionych przez skarżącą spółkę brakuje podpisu osoby wystawiającej i wypłacającej pieniądze z kasy, co poddawałow wątpliwość czy zapłata należności z tytułu spornej faktury na rzecz "E." rzeczywiście miała miejsce. Organ dodał, że okoliczności rzekomego przekazania gotówki nie wyjaśnił również K. P. Organ wskazał także, że nie kwestionuje faktu, iż roboty wykończeniowe na budowie marketu "A." w W. zostały rzeczywiście wykonane - potwierdza to bowiem specyfikacja techniczna ww. budowy, jednakże przedmiotowych prac wykończeniowych, udokumentowanych ww. fakturą - ze względu na brak zaplecza kadrowo-techniczego - nie wykonała wyszczególniona na niej spółka "E." ani jej jedyny podwykonawca - firma [...]. Zdaniem organu z zeznań I. S., pracownika spółki "A." pełniącego funkcję kierownika budowy, w tym marketu "A." w W., wynikało, że roboty wykończeniowe "mogła wykonać Firma W.". Potwierdzeniem zeznań ww. świadka był fakt, że w dniu 8 kwietnia 2010 r. na konto bankowe Firmy Budowlanej W. wpłynęła przelana przez spółkę "A." kwota [...] zł, co potwierdził dowód w postaci wyciągu bankowego spółki "A." . W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie zostały przeprowadzone wszelkie możliwe czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie spornej kwestii, tym samym za niezasadny organ uznał zarzut określenia decyzją zobowiązania w podatku oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a priori, poprzez nieuznanie podatku do odliczenia wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi, gdyż ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że faktura nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organu II instancji uznał, że zasadnie organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez stronę ewidencja zakupu VAT za marzec 2010 r. w zakresie ujętej w niej faktury VAT, dokumentującej fikcyjny zakup wykonania robót wykończeniowych marketu "A." w W. od firmy "E." była nierzetelna w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 o.p., gdyż zamieszczone w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z tym właściwie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznał ewidencji zakupu za marzec 2010 r. we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów. Zarazem mając na względzie uregulowania prawne zawarte w art. 23 § 2 o.p., zasadnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie. Organ II instancji zauważył również, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmiot ujawniony w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedlała rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem), może domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji stwierdził na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że skarżąca spółka wiedziała, bądź co najmniej powinna podejrzewać, iż uczestniczy w nielegalnej transakcji, a w konsekwencji faktura wystawiona przez spółkę "E." nie dawała jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Na taką ocenę wskazywały dowody, w tym m.in. dokumenty dotyczące płatności wynikającej ze spornej faktury, zeznania I S., co organ odwoławczy w wyczerpujący sposób opisał w swojej decyzji. Organ wskazał także na istnienie powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy Firmą Budowlaną W. i skarżącą spółką. Firma Budowlana W. posiadała siedzibę pod tym samym adresem co spółka "A." (M. ul. [...]), tj. w budynku mieszkalnym należącym do J. W., jednego ze wspólników spółki "A.". Dowodziło to, że wspólnik spółki "A." J. W. winien mieć świadomość, że sporna faktura wystawiona była przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą. Końcowo organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i wskazał, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej m.in. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego z dniem 29 czerwca 2015 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych decyzją organu I instancji. O powyższym fakcie skarżąca spółka została zawiadomiona stosownymi pismami przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., doręczonymi w trybie art. 150 o.p. Zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji właściwie zastosował normy prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak i nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję organu II instancji, podniosła zarzuty tożsame z argumentami przedstawionymi w odwołaniu. Ponadto, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organów na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Będąc powołanym do kontroli działalności administracji publicznej - a więc także administracji podatkowej - pod względem jej zgodności z prawem, stosownie do postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Jakkolwiek też - w myśl art. 135 p.p.s.a. - sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, ale odnosi się to wyłącznie do postępowań prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Reguły powyższe oznaczają, że zakres sądowej kontroli określają nie tyle zarzuty i wnioski skargi, którymi sąd nie jest związany i z urzędu bada, czy doszło do naruszenia prawa materialnego lub procesowego, lecz przede wszystkim przedmiot, którego dotyczy zaskarżony akt lub czynność. Rozpoznając sprawę według powyżej przedstawionych reguł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy prawidłowo zakwestionowały rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za marzec 2010 r. wynikającego z nabytych przez skarżącą spółkę usług (roboty wykończeniowe marketu "A." w W.) udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "E." Sp. z o.o. Zdaniem organu wykonawcą ww. usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą VAT nie była ww. spółka, ani jej podwykonawca. Na wstępie należy wskazać, że ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.") wprowadził ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co oznacza świadczenie usług ustawodawca wyjaśnił, wprowadzając w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję legalną. Mianowicie: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). W art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury. Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, sąd stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, iż wprawdzie roboty wykończeniowe w markecie "A." w W. zostały wykonane, jednakże wykonawcą tych robót nie była spółka, która wystawiła zakwestionowaną fakturę, tj. "E." Sp. z o.o., ani jej jedyny podwykonawca [...]. Zatem zasadnie organ podatkowy – uwzględniając zebrane dowody - odmówił skarżącej spółce prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Ze zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego (umowy o roboty budowlane w systemie generalnego wykonawstwa nr [...] z dnia [...] r. oraz na podstawie porozumienia z dnia 7.04.2010 r. do ww. umowy, zawartych z inwestorem – [...] S.A. z siedzibą w P., protokołu odbioru końcowego robót, protokołu usunięcia usterek) wynika bowiem, że budowa obiektu handlowo-usługowego "A." w W. prowadzona przez skarżącą spółkę trwała od 5 marca 2009 r. do 18 marca 2010 r., natomiast kwestionowana faktura została wystawiona przez spółkę "E." po zakończeniu budowy i odbiorze technicznym wybudowanego obiektu, tj. w dniu 24 marca 2010 r. Na poparcie swojego stanowiska, słusznie organ powołał się także na inne dowody. Mianowicie: zeznania K. P. - wspólnika spółki "E." oraz prezesa zarządu tej spółki – z których wynika, że świadek osobiście wystawił zakwestionowaną fakturę, jednakże nie potrafił podać szczegółowych informacji związanych z wykonaniem robót wymienionych w fakturze. Z zeznań pracownika skarżącej spółki I. S. wynika natomiast, że prace wykończeniowe zostały wykonane przez inną firmę, tj. firmę W. Ponadto świadek ten nie kojarzył spółki "E.", która wystawiła zakwestionowaną fakturę. Zasadnie również organ uznał (na podstawie informacji przesłanej przez Urząd Skarbowy w M., zeznań osób zatrudnionych w [...]), że podwykonawca spółki "E.", również nie wykonał prac wykończeniowych przy wykorzystaniu własnego sprzętu oraz swoich pracowników, gdyż nie posiadał odpowiedniego zaplecza kadrowo-technicznego pozwalającego na wykonanie ww. robót – co więcej, przedmiotem działalności tej firmy według klasyfikacji PKD była produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Ponadto osoby zatrudnione w ww. firmie w większości przypadków pracowały na stanowisku przedstawiciela handlowego i nie posiadały odpowiednich uprawnień budowlanych. W ocenie sądu słusznie organ uznał, iż wobec bezskuteczności prób wezwania na przesłuchanie W. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...], przesłuchanie jej w charakterze świadka nie było konieczne zwłaszcza, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczący wykonania prac wykończeniowych przez ww. firmę był obszerny i wyczerpujący. Zasadnie także zasadnie organ uznał po przeprowadzonej analizie dokumentów KW i KP, że daty wystawienia ww. dokumentów wskazują na to, że kwota [...] zł z tytułu częściowej należności za fakturę nr [...] została przyjęta (w ratach) do kasy spółki "E." wcześniej, aniżeli została wypłacona tej spółce w kasie "A.", co budzi wątpliwości czy rzeczywiście skarżąca uiściła spółce "E." należność wskazaną na kwestionowanej fakturze. Słusznie organ zakwestionował wiarygodność niektórych z tychże dokumentów także z uwagi na ich nieprawidłowe wystawienie (na dokumentach KW nr [...] z dnia 1 kwietnia 2010 r. i KW nr [...] z dnia 12 maja 2010 r. wystawionych przez spółkę "A." nie było podpisu osoby wystawiającej i wypłacającej pieniądze z kasy). Wobec powyższego w protokole badania ksiąg prawidłowo organ wskazał, że prowadzona przez stronę ewidencja zakupu VAT za marzec 2010 r. w zakresie ujętej w niej fakturze VAT, dokumentującej fikcyjny zakup wykonania robót wykończeniowych marketu "A." w W. od firmy "E." jest nierzetelna w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 o.p., a tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie. Wskazać należy, że na stosownie do art. 193 § 1 o.p. jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do brzmienia art. 193 § 4 o.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Rekapitulując, wskazać należy, że skoro na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości organ stwierdził, że kwestionowana faktura jest tzw. "pustą" fakturą, czyli że usługi w niej wymienione w rzeczywistości nie zostały wykonane przez jej wystawcę, to prawidłowo uznał, że ewidencja zakupu VAT za marzec 2010 r. w powyżej wskazanym zakresie jest nierzetelna, gdyż wpisy w niej umieszczone są niezgodne z rzeczywistością. W związku z tym właściwie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznano ewidencji zakupu za marzec 2010 r. we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W ocenie Sądu, słusznie stosownie do obowiązujących przepisów prawa (art. 23 § 2 o.p.), organ stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zebrany w sprawie materiał dowody (dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania) pozwolił bowiem na jej określenie w prawidłowej wysokości. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że szacowanie jest wyłączone wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych da się uzupełnić takimi dowodami, które pozwolą na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się także, że organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy dysponuje takimi dowodami jak faktury, paragony, ewidencje, czy też deklaracje (wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/10, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 882/13 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Uznać zatem należało, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jednoznacznie wskazuje, iż sprzedaż usług udokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez spółkę "E." na rzecz skarżącej spółki nie miała miejsca w rzeczywistości, a zatem faktura ta przedstawia czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Uprawniony jest także wniosek organu, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług. W konsekwencji zatem zasadnie organ zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (faktury, dokumentów KP i KW, umów, zeznań świadków, wyciągów bankowych) bezsprzecznie wynika, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług. Ponadto – na co słusznie zwrócił uwagę organ – istotna jest okoliczność, że Firma Budowlana W. posiadała siedzibę pod tym samym adresem co skarżąca spółka, tj. w budynku mieszkalnym należącym do J. W., będącego jednocześnie wspólnikiem spółki "A.". Powyższe ustalenia wskazują na istnienie powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy wskazanymi podmiotami i dowodzą równocześnie, że wspólnik skarżącej spółki J. W. powinien mieć świadomość, że kwestionowana faktura wystawiona jest przez podmiot, który nie jest faktycznym wykonawcą usługi. Ponadto drugi ze wspólników – R. S. potwierdził, że J. W. zajmował się "księgowością, zatrudnianiem podwykonawców, dostawą materiałów na budowę, tj. prowadzeniem budowy". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest uzależnione od tego czy czynności wykazane w fakturze zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sygn. akt C-342/87 - LEX nr 84293 - TSUE wskazał, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 TSUE wskazał, że ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w rzeczonej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W przedmiotowej sprawie jednak, jak już powyżej wskazano, skarżąca spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, należy także odnieść się do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego "szeregu naruszeń prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (...)". Z uwagi na sformułowanie zarzutu w sposób bardzo lapidarny, bez wskazania konkretnych przepisów procesowych naruszonych przez organ, nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do niego przez sąd. Niemniej sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 o.p.), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 o.p.). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazana podstawa prawna decyzji znalazły swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Swoje rozstrzygnięcie organ II instancji wydał po uprzednim, ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu dowodu organ dał temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przedstawił swoje stanowisko, wyjaśnił którym dowodom dał wiarę oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasad wynikających z wymienionych przepisów. Zauważyć należy, że zakwestionowaną fakturę VAT organ analizował na równi z innymi dowodami zebranymi w sprawie (zeznaniami świadków, szeroko rozumianej dokumentacji księgowej – w tym faktur, dowodów KW i KP). Organ nie kwestionował faktu wykonania robót wykazanych na ww. fakturze, natomiast stwierdził, że prac tych nie wykonała spółka, która wystawiła fakturę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który był kompletny i pozwolił poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne, ponadto organy w przekonujący sposób odniosły się do zebranych dowodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dokumentacji udostępnionej przez stronę. Strona skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu. Na koniec sąd zauważa, że poczynione, a następnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji, ustalenia organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych należy uznać za prawidłowe. Z uwagi bowiem na wszczęcie w dniu 29 czerwca 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej m.in. w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kks, z dniem 29 czerwca 2015 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych decyzją organu I instancji. O powyższym fakcie skarżąca spółka została zawiadomiona pismem z dnia 5 listopada 2015 r., które zostało doręczone w sposób zastępczy w dniu 24 listopada 2015 r. Reasumując wskazać należy, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 p.p.s.a.