I SA/Sz 432/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] , II. zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącego M.R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. znak [...], Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS (Oddział w S.) utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] marca 2021 r. [...] odmawiającą M. R. prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia ZUS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej "K.p.a.") oraz 31zq ust. 8 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm. - dalej "ustawa COVID") w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy o COVID i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152 - dalej "rozporządzenie COVID"). Zakład wskazał, że w złożonym 4 lutego 2021 r. wniosku [...] skarżący wskazał jako rodzaj przeważającej działalności na 30 listopada 2020 r. kod PKD [...] Jednocześnie oświadczył, że przychód z działalności uzyskany w styczniu 2021 r. jest niższy o co najmniej [...]% w stosunku do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. ZUS zaznaczył, że wskazana działalność według kodu [...] (pozostała usługowa działalność gastronomiczna) została ujawniona w bazie REGON GUS jako przeważająca 24 listopada 2020 r. W tym dniu dokonano zmiany działalności przeważającej z dotychczasowej sklasyfikowanej według kodu PKD [...] (działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju). Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze REGON GUS podany kod PKD [...] nie został potwierdzony jako przeważająca działalność w styczniu 2020 r. oraz grudniu 2019 r. ZUS stwierdził, że zmiana kodu przeważającej działalności 24 listopada 2020 r. z [...] na [...] nie daje możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w styczniu 2021 r. ze styczniem 2020 r. oraz z grudniem 2019 r. zgodnie z przepisami rozdziału 4 § 10 ust 2 rozporządzenia COVID. W związku z tym Zakład uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła decyzję ZUS, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej: "u.p.p.") oraz art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.", poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji wykreowanie przez organ własnej definicji "działalności gospodarczej", odmiennej od definicji ustawowej i pozostającej z nią w oczywistej sprzeczności; 2) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że w myśl przepisów podatkowych, przychód z działalności gospodarczej dzieli się na bliżej nieokreślone "podprzychody" z poszczególnych aktywności podatnika, podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie przepisów p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca w przepisach podatkowych uznał, że pozarolnicza działalność gospodarcza w całości stanowi jedno źródło przychodów, bez względu na formę jej prowadzenia, przedmiot jej działalności, sposób jej wykonywania lub jakiekolwiek inne kryterium; 3) naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 K.p.a. oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID, poprzez ich niezastosowanie, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o dowolne przyjęcie przez organ kryteriów oceny spełniania wymogów wniosku złożonego przez skarżącego, pozostających w sprzeczności z kryteriami oceny spełniania wymogów określonych przez prawodawcę, które zostały jednoznacznie określone w § 10 ust 2 rozporządzenia COVID. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; zobowiązanie ZUS do rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, wskazując temu organowi, że rozstrzygnięcie wniosku winno nastąpić z uwzględnieniem, iż zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID sformułowanie "przychód z tej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych" odnosi się do jednego przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., którego przepisy prawa podatkowego nie dzielą na przychody z poszczególnych aktywności podejmowanych w ramach tej działalności, a wyrażone w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID nie pozwala na dokonywanie oceny spełniania tego kryterium w sposób inny, niż wyraźnie wskazany w tym przepisie; - ewentualnie poprzez zobowiązanie organu wprost do wydania w tym przedmiocie decyzji stwierdzającej prawo płatnika do skorzystania ze zwolnienia; zasądzenie od Zakładu na rzecz skarżącego zwrotu poniesionych przez niego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]złotych. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U.2020.1773 ze zm.), rozpoznanie spraw z zakresu działania Prezesa Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS dotyczących zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.) – przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy COVID oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 5 lipca 2021 r., sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym powiadomiono strony. Możliwość skorzystania przez płatnika ze zwolnienia z obowiązku opłacania składek wynika z przepisów ustawy COVID. W art. 31zo ust. 10 tej ustawy wskazano warunki, od których została uzależniona ta możliwość za listopad 2020 r. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 września 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.2l.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.2l.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.2l.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.O4.Z, zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 30 listopada 2020 r." wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten miesiąc, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 30 czerwca 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w listopadzie 2020 r. był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. Z kolei w art. 31zy ust. 1 ustawy COVID ustawodawca zawarł delegację umożliwiającą Radzie Ministrów określenie w drodze rozporządzenia innych okresów zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3, dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Rada Ministrów, korzystając z tego uprawnienia, wydała 19 stycznia 2021 r. rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.152), a następnie rozporządzenie z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U.2021.371). Wskazać jednak należy, że zgodnie z § 17 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r. (które weszło w życie 28 lutego 2021 r.) do wniosków złożonych na podstawie § 1 ust. 1, § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 stycznia 2021 r. przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nierozpatrzonych (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) stosuje się przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych, do którego stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (§ 10 ust. 2 rozporządzenia). Jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o zwolnienie jest zatem prowadzenie na 30 listopada 2020 r. jako przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 wymienionym w przytoczonym przepisie kodem. Skarżący w złożonym wniosku wskazał przeważającą działalność według kodu PKD [...] (pozostała usługowa działalność gastronomiczna) na 30 listopada 2020 r. i oświadczył, że przychód z działalności uzyskany w styczniu 2021 r. był niższy o co najmniej [...]% w porównaniu do przychodu uzyskanego w styczniu 2020 r. Na tle przytoczonych przepisów dotyczących zwolnienia ze składek powstaje pytanie, czy rozpoznając wniosek skarżącego, organ powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD do wpisu w rejestrze REGON dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD, odpowiadający rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, np. w wyrokach WSA w Szczecinie z 13 maja 2021 r. I SA/Sz 304/21, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r. I SA/Bd 194/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko, że zawarte w art. 31zo ustawy COVID i § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID sformułowanie – "prowadzącego działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności", odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w przepisach prawa (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej. Należy pamiętać, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz.U.2020.443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m.in. w wyrokach z 7 stycznia 2013 r., II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Wskazać należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa COVID i rozporządzenie COVID nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz.U.2015.2009). W § 9 ww. rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON. Dlatego, dokonując wykładni dyspozycji zarówno art. 31zo ust. 10 ustawy COVID jak i § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w art. 31zo ust. 10 ustawy COVID jak i § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności określonej w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej również przyznawać z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w ww. przepisach, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie do celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić na przyznanie pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też pomijać, że przepisy ustawy COVID i rozporządzenia COVID mają na celu m.in. łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie do którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Według sądu rozwiązania prawnego określonego w ww. przepisach nie można zatem traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis rozporządzenia COVID zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem sądu w zaistniałym stanie faktycznym, w którym istnieje wątpliwość co do rzeczywistego profilu działalności skarżącego czy też co do spełnienia warunków do przyznania wnioskowanego zwolnienia z uwagi na dokonaną 24 listopada 2020 r. zmianę w rejestrze REGON, organ winien przed wydaniem decyzji zwrócić się do skarżącego o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jego twierdzeń. Zgodnie bowiem z art. 79a § 1 K.p.a. w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się. W terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 (art. 79a § 2 K.p.a.). Powyższy przepis stanowi uszczegółowienie zawartej w art. 10 K.p.a. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a konkretnie wynikającego z niej obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Na organ nałożony został dodatkowy obowiązek polegający na wskazaniu stronie zależnych od niej przesłanek, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z jej żądaniem. Przepis także nie ogranicza norm określonych w art. 8-10 oraz art. 77 K.p.a., lecz stanowi ich uzupełnienie. Jak wyżej wskazano, omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność. Natomiast w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID (analogicznie do art. 31zo ust. 11 ustawy COVID) ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma nastąpić ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego. Dane ze stosownego rejestru pozyskiwane przez ZUS mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 K.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy o COVID i rozporządzenia COVID nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 K.p.a. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący jako przeważającą rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści określonych kodów PKD, może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. przeciwko danym pozyskanym przez ZUS z rejestru podmiotów REGON. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny niż wynikający z danych pozyskanych przez organ. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego. Inicjatywa dowodowa w tej kwestii należy do strony, która złożyła wniosek, zaś organ przed wydaniem niekorzystnej dla strony decyzji nie może pominąć dyspozycji art. 79a § 1 K.p.a. Powinien zatem przed wydaniem takiej decyzji powiadomić ją o konieczności wskazania przesłanek, które nie zostały spełnione lub wykazane, czyniąc zadość zasadzie informowania (art. 9 K.p.a.). Jeżeli zaś strona składa wnioski dowodowe mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 K.p.a. Sąd uznał, że dane zawarte w oświadczeniach skarżącego zamieszczonych w złożonym wniosku w zakresie m.in. zmniejszenia przychodów, o którym stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, stanowiły zakres ustaleń faktycznych, które organ nie tylko mógł, ale i powinien był dokonać przed wydaniem decyzji odmawiającej skarżącemu wnioskowanego zwolnienia. Według sądu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID nie stawia warunku, aby przychód uzyskany w analogicznym miesiącu roku poprzedniego był również przychodem z tej samej kwalifikowanej odpowiednim kodem PKD działalności. Przepis ten stanowi, że przychód uzyskany we wskazanym okresie (w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku) z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego m.in. w analogicznym miesiącu roku poprzedniego Ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", co prowadzi do wniosku, że okoliczność, czy w porównywanym okresie płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia tę samą działalność gospodarczą, pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Zdaniem sądu, gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku, w końcowej części ponownie zostałoby użyte sformułowanie "tej działalności". Skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać tego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek. Sąd zauważa jednocześnie, że jak wynika z § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID, ustawodawca wskazał, że oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Przepis ten wyraźnie odnosi się po pierwsze do jednego z warunków, po drugie określa, że jest to warunek dotyczący oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, po trzecie zaś jednoznacznie wskazuje, że PKD ustala się "na dzień 30 listopada 2020 r." Niewątpliwie zatem przepis ten jednoznacznie odnosi się do rodzaju działalności uprawnionej do zwolnienia, nie zaś do warunku obniżenia przychodów, o którym stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, tj. kolejnego z warunków zwolnienia. Niezależnie od powyższego sąd zauważa, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica (por. L. Morawski, op. cit., s. 133 i n.), gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09). Sąd uważa, że powyżej dokonana wykładnia językowa § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID jest zgodna z wykładnią systemową wewnętrzną (§ 10 ust. 2 rozporządzenia COVID), jak i nie stoi w sprzeczności z przepisami powołanymi w zarzutach skargi, w tym z art. 14 ust. 1 p.d.o.f. czy art. 3 u.p.p., a zatem wykładnia ta jest również zgodna z wykładnią systemową zewnętrzną. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że organ, wydając zaskarżoną decyzję, dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisów § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia COVID, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany tym przepisom. Tym samym sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia ww. przepisów jak i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 K.p.a. w zw. z § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia COVID, poprzez dowolne przyjęcie kryteriów oceny spełnienia przez skarżącego warunków przyznania wnioskowanego zwolnienia. Z uwagi jednak na okoliczność, że skarżący podnosi, iż zgłosił przeważającą działalność PKD [...] 1 czerwca 2020 r., przy czym faktyczną działalność cateringową prowadził już od 1 marca 2015 r. oznaczając ją kodami PKD [...] (przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych) oraz PKD [...] (przygotowywanie i podawanie napojów), czyli kodami, które również uprawniają do zwolnienia w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID - a w 2015 r. nie funkcjonowała w obrocie prawnym instytucja "działalności przeważającej", to należy skarżącemu umożliwić wykazanie także i tej okoliczności. W związku z powyższym doszło również do naruszenia, w powyższym zakresie, art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym rodzaju faktycznie wykonywanej przez skarżącego działalności. Stronie skarżącej natomiast wyjaśnić należy, że katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania profilu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, jak i wykazania zmniejszenia przychodów w rozumieniu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID z rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, może przedstawić organowi wszelkie dodatkowe dowody, z których wynikałoby spełnienie warunków do wnioskowanego zwolnienia, np. dokumenty w postaci umów, dokumentów z kontroli organów podatkowych (lub innych organów kontrolnych), zdjęcia, foldery reklamowe, z których wynikałoby, że prowadzi dany rodzaj działalności, dokumenty rachunkowe (faktury) i ewidencja sprzedaży. Wskazać również należy, że sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem prawnym. Sąd administracyjny nie jest władny do przyznania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek, gdyż to należy do uprawnień ZUS. Z podanych względów sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, jak i przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635).