I SA/Sz 433/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Jawna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] w S. z dnia [...] roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "[...]" Spółka Jawna z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 274b, art. 277 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.) – dalej: "O.p." -i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - po rozpatrzeniu zażalenia S. Ł. spółki jawnej, obecnie z siedzibą w W., [...], na postanowienie Naczelnika [...] [...] z [...] r. nr [...] przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że [...] r. S. Ł. spółka jawna złożyła w [...] deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług [...] za [...] r., w której wykazała: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22 % [...] zł, - podatek należny [...] zł, - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...] zł, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów [...] zł, - podatek należny [...] zł, - razem podstawę opodatkowania [...] zł, - razem podatek należny [...] zł, - nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł, - podatek naliczony [...] zł, - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni [...] zł. Termin zwrotu przypadał na [...] r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanej przez podatnika ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy organ I instancji uznał za konieczne sprawdzenie jej zasadności. W tym celu pracownicy ww. urzędu skarbowego, działając na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia [...] r. wydanego na przez Naczelnika [...] wszczęli w tym samym dniu kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. - przed dokonaniem zwrotu. W oparciu dokonane w toku kontroli ustalenia organ podatkowy I instancji uznał, że dodatkowego zweryfikowania wymaga obrót wykazany przez podatnika, dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek naliczony z dwóch faktur zakupu. W konsekwencji tego organ I instancji ww. postanowieniem z [...] r. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Organ pouczył w nim spółkę, że na przedmiotowe postanowienie nie służy zażalenie. Postanowienie to zostało doręczone tego samego dnia, a więc przed upływem sześćdziesięciodniowego terminu do zwrotu przedmiotowego podatku. W dniu [...] r. do kancelarii Izby Skarbowej [...] wpłynęło za pośrednictwem organu I instancji pismo Spółki z [...] r., zawierające zażalenie na ww. postanowienie oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia tego zażalenia. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania weryfikacyjnego w przedmiocie ustalenia zasadności zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa procesowego, tj. art. 274b § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług wynika konieczność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu tego podatku w sytuacji, gdy konieczności takiej nie ma, bowiem ze zgromadzonych materiałów, w szczególności pozyskanych z Prokuratury Okręgowej [...] wynika jednoznacznie, iż wszystkie kwestionowane przez organ podatkowy transakcje zostały w rzeczywistości wykonane, co winno skutkować ustaleniem zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT, - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, rozumianego jako wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ zobowiązany jest dokonać weryfikacji zasadności zwrotu w rozsądnym terminie. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Spółka zauważyła, że należałoby przyjąć, iż zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo że wydane w toku kontroli podatkowej, nie utraciło swojej skuteczności tylko dlatego, że wydano je w innej procedurze, która się już zakończyła. Sąd rozstrzygnął bowiem w ww. uchwale wątpliwości prawne w tym zakresie stwierdzając, że postanowienie takie jest wydawane zawsze w toku czynności sprawdzających, co skutkuje możliwością zaskarżenia takich postanowień zażaleniem. Spółka podkreśliła też, że organy błędnie pouczały podatników, iż zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie przysługuje, co wymuszało na nich wystosowywanie wezwań do usunięcia naruszeń prawa i w konsekwencji zaskarżanie takich postanowień na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ww. uchwale natomiast NSA wskazał, że taki środek zaskarżenia przedmiotowego postanowienia nie przysługuje. Z treści uzasadnienia tej uchwały pełnomocnik Spółki wywodził, że strona, która złożyła skargę do sadu administracyjnego, po wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa, nie musi wnosić zażalenia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem wezwania do usunięcia naruszeń prawa powinny zostać przez organ podatkowy I instancji potraktowane jako zażalenia na postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Strona zaś, która nie wniosła zażalenia na postanowienie w przekonaniu, iż takie nie przysługuje - może złożyć wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia i w ten sposób postanowienie zaskarżyć. Zdaniem Spółki, dotychczasowe postępowanie dowodzi, iż zwrot różnicy podatku VAT za przedmiotowy miesiąc jest zasadny. Powołuje się przy tym na zgromadzone przez organ materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygnaturą [...]. [...], które zostało umorzone. Jeśli nawet były więc jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu - zostały one rozwiane. Podkreśliła ponadto, że organ podatkowy lekceważy normę wynikającą z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą weryfikacja winna dokonać się w rozsądnym terminie, co potwierdza orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) - wyroki z 10.07.2008 r. w sprawie C-25/07, z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00. W uzupełnieniu zażalenia Spółka dodatkowo zarzuciła postanowieniu obrazę przepisu prawa materialnego - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię według której organ podatkowy w przypadku konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, może jednym postanowieniem przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia tej weryfikacji, w sytuacji gdy organ podatkowy może przedłużyć ten termin każdym z postanowień na czas oznaczony konkretną datą. Tymczasem zaskarżonym postanowieniem przedłużono termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, zamiast do określonej daty. Oznacza to, zdaniem Spółki, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spółka podniosła nadto, że w ww. uchwale o sygn. akt I FPS 2/16 - w której stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu musi nastąpić do konkretnej daty - NSA nie ustanowił żadnego nowego przepisu prawa czy też normy prawnej, a jedynie w wyniku wykładni wyinterpretował prawidłową normę z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Norma ta, obowiązywała więc zarówno przed, jak i obowiązuje po wydaniu przedmiotowej uchwały i winna być uwzględniona przy wydawaniu postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji, przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...]., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, a Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...], oddalił skargę spółki na to postanowienie. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r., organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r., utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] po rozpatrzeniu skargi Spółki na postanowienie organu odwoławczego wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA[...] [...], uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...] r. Wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt I [...], Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na powyższe orzeczenie. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Uwzględniając skargę Podatnika na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/[...], uchylił zaskarżone postanowienie. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem znak: [...]; [...] przywrócił termin do wniesienia zażalenia na postawienie Naczelnika [...] z dnia [...] r., przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. W ocenie organu, przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia uruchomiło obowiązek organu do kontynuowania postępowania zażaleniowego, bez potrzeby eliminowania z obrotu prawnego wcześniejszego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia w odrębnym postępowaniu. Późniejsze przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia potwierdza, że do uchybienia terminu doszło, skoro za zasadne uznano prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia i wywołuje skutek w postaci obowiązku organu odwoławczego kontynuowania postępowania zażaleniowego, skoro uchybiony termin do wniesienia zażalenia został przywrócony (por. wyrok NSA z 17.02.2017r., sygn. akt I GSK 303/15). Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie z dnia [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.). Przy czym, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 O.p.). Wymienione przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ zauważył, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług [...] została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje więc organ. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). Organ wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18.12.1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C- 286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.". Organ podkreślił, że przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W zdaniu trzecim tego przepisu zapisano bowiem, że jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w przedłożonych przez Podatnika do kontroli podatkowej dokumentach, stwierdzono dwie faktury o tym samym numerze, wystawione w tej samej dacie. Na fakturach wyszczególniono różne towary i wartości. I tak, stwierdzono: 1) fakturę nr [...] (original) z dnia [...] r., na wartość netto [...] VAT 0%, dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę [...] i [...] na rzecz A. . Faktura ta zawierała pieczęć sprzedawcy, tj. firmy: S. Ł. z podpisem nieczytelnym oraz pieczęć klienta, tj. firmy A. . Faktura ta nie została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT; 2) fakturę nr [...] [...]) z [...] r., na wartość netto [...] VAT 0%, dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę [...] na rzecz A. . Faktura ta nie zawierała pieczęci ani podpisu dostawcy i nabywcy. Faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży VAT. Na podstawie historii operacji na koncie Spółki w Banku [...] ustalono, że w dniu [...] r., dokonano wpłaty gotówkowej w wysokości [...] podając w tytule operacji numer faktury [...] W związku z tym, że w trakcie kontroli stwierdzono faktury o tych samych numerach a różnej wartości, dodatkowego zweryfikowania wymagał obrót wykazany przez Podatnika. Na potwierdzenie dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, Spółka w trakcie kontroli przedłożyła do ww. faktur dwa międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR (bez numeru), wystawione [...] r., na przewóz towarów: [...] [...] pallets [...]), [...]". Na przedmiotowych listach wskazano: - nadawcę: Spółkę Jawną S. Ł. [...] ul. [...], - odbiorcę: A. - miejsce przeznaczenia: A. - przewoźnika i pieczęć o treści: [...] [...], ul. [...] [...] [...]", samochód o nr. rej. [...] i nr. naczepy [...]; pieczęć nie identyfikuje jednoznacznie przewoźnika (brak imienia, numeru NIP), - datę załadunku [...] r. Na jednym z ww. listów w polu 24 (potwierdzenie odbioru) figuruje pieczęć odbiorcy oraz podpis nieczytelny. Ze względu na stwierdzone niezgodności pomiędzy dokumentami CMR z [...] r., a fakturą VAT nr [...] z [...] r., ujawnioną w ewidencji sprzedaży VAT oraz zastosowaniem dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru uprzywilejowanej stawki 0% podatku niezbędne było dodatkowe zweryfikowanie dokumentu przewozowego CMR otrzymanego od przewoźnika oraz ustalenie, które towary w rzeczywistości zostały dostarczone do kontrahenta szwedzkiego. W trakcie kontroli ustalono, że firma A. ze [...] [...] była czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w okresie od [...] r. do [...] r. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynika głównie z dwóch faktur VAT, tj.: - z faktury nr [...] z [...] r., o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, dokumentującej nabycie [...], wystawionej przez Firmę Handlową, [...], [...], ul. [...], [...] - z faktury nr [...] z [...] r., o wartości netto [...] i VAT [...] euro, dokumentującej nabycie [...], wystawionej przez O. ul. [...], [...]. W związku z tym, dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku niezbędne było również zweryfikowanie podatku naliczonego przy nabyciu towarów udokumentowanych ww. fakturami VAT. Ustalono, że towar nabyty na podstawie ww. faktur był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy: 7. ). Organ I instancji uznał więc, że przedłożona przez Podatnika dokumentacja nie pozwala na jednoznacznie potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] r., które wymagały dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z tego powodu organ ten ww. postanowieniem z [...] r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, wskazując i uzasadniając w sposób szczegółowy przesłanki, które legły u podstaw stanowiska organu podatkowego, w szczególności kwestie dotyczące nieujęcia faktur w ewidencji sprzedaży VAT, niezgodności pomiędzy przedstawionymi dokumentami CMR oraz fakturą VAT, a także konieczność ustalenia, które towary zostały w rzeczywistości dostarczone do [...] kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił w wystarczający sposób przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Organ oceniał przy tym stan istniejący na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zatem bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszony w zażaleniu zarzut dotyczący umorzenia postępowania przygotowawczego w sprawie przez Prokuraturę Okręgową w [...], bowiem wiedzę o tym organ podatkowy I instancji pozyskał dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył stosowne orzeczenia NSA i TSUE. Odnośnie niewskazania w zaskarżonym postanowieniu daty, do której przedłużono termin zwrotu organ odwoławczy wskazał, że NSA w wyroku z 5.04.2016 r., sygn. akt I FSK 1844/14 zauważył, że z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Przede wszystkim przepis ten wprost przewiduje, że zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową. Ponadto przyjęcie odmiennego stanowiska wiązałoby się z nałożeniem na organ niemożliwego do zrealizowania obowiązku. Weryfikacja wniosku przeprowadzana jest bowiem w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, a więc postępowań, których dokładnej daty zakończenia nie można przewidzieć ze względu na ich charakter i złożoność. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 12.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18 NSA podkreślił, że w uchwale NSA z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 Sąd uznał, że "przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego". W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono również uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku. Nie ulega wątpliwości, że w postanowieniu z [...] r., o przedłużeniu terminu zwrotu bezpośredniego nie podano konkretnej daty, do jakiej przedłużenie terminu zwrotu miało nastąpić. W postanowieniu tym, określając zakres czasowy ich obowiązywania, użyto sformułowania, że przedłużenie następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, kierując się dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem wskazanej wyżej uchwały. Nie ulega wątpliwości, że zakwestionowane postanowienia organu I instancji zapadło przed podjęciem ww. uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie obowiązujące w dacie jego wydawania regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podawać datę przedłużenia. Również praktyka organów oraz orzecznictwo sądowe nie wskazywało na tego rodzaju obowiązek. W treści cytowanej wyżej uchwały wskazano szczegółowo na wątpliwości interpretacyjne związane z treścią powyższego przepisu, jak również obszernie omówiono obowiązującą w tym czasie praktykę organów oraz orzecznictwo powstałe na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie te okoliczności nie można przyjąć, by zapisy w nieobowiązującej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/16 stanowiły wystarczającą podstawę do uznania ww. nieprawidłowości (niewskazanie daty) za uchybienia mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady bowiem wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają. Organ odwoławczy zauważył też, że postanowienie, którym przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej, która rozpoczęła się [...] r. Kontrola została zakończona [...]. Następnie [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. W toku kontroli i postępowania podatkowego podatnik był każdorazowo informowany o przedłużeniu terminu ich trwania. Zatem strona miała wiedzę, że przez okres trwania tych czynności będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Naczelnik [...] decyzją z dnia [...] r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ II instancji decyzją z [...] r, znak: [...] [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] po rozpatrzeniu skargi spółki na tę decyzję wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił skargę. W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że wątpliwości organu podatkowego I instancji do wysokości zadeklarowanego przez Podatnika zwrotu były zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Spółka zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 5 i w zw. z art. 274b § 1 O.p., poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT za [...] do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, podczas gdy organ był uprawniony do przedłużenia tego terminu jedynie na czas określony konkretną datą dzienną, czym wydał postanowienie pozbawione prawidłowo 'sformułowanego rozstrzygnięcia. Podnosząc taki zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych. W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację wskazaną w zażaleniu, podkreślając m.in., że u podstaw rozstrzygnięcia organu legła błędna interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegająca na bezzasadnym uznaniu przez organ, że możliwym jest przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu ww. uchwały z 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, NSA uznał za niedopuszczalną i bezprawną dotychczasową praktykę organów podatkowych, które postanowieniem przedłużają termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, co w praktyce prowadziło do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. NSA jednoznacznie ocenił, iż z uwagi na konieczność dotrzymania unijnego wymogu dokonania weryfikacji w rozsądnym terminie - jedyny słuszny i zgodny z prawem sposób przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, to przedłużenie do konkretnej daty, a zatem przedłużenie postępowania na dalszy czas oznaczony. Nie ma przy tym znaczenia – wskazywany przez organ odwoławczy fakt, że postanowienie organu I instancji z [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu zapadło jeszcze przed podjęciem wyżej wskazanej uchwały. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skargę należy uwzględnić, bowiem postanowienie to narusza prawo. Na wstępie wskazać należy, że niesporne jest, iż organ podatkowy I instancji po powzięciu wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą Spółkę w deklaracji [...] [...] r. uprawniony był – na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktyczne stwarzały bowiem uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tego rozliczenia. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem to, czy postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu podatku powinno określać datę, do której organ przedłużył ten termin, czy też wystarczające jest, a więc odpowiada prawu, przedłużenie terminu "do czasu zakończenia czynności wyjaśniających" – jak to uczynił organ I instancji. Wskazać tu należy, że ww. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi, że: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (...).". Brzmienie tego przepisu mogłoby więc wskazywać, że w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku organ może tak właśnie określić przedłużony termin: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika", dokonywanego odpowiednio, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że stan prawny w tym zakresie budził wątpliwości i zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo, w okresie w którym organ I instancji wydał przedmiotowe postanowienie, a także później, przyjmowało iż wystarczające jest przytoczone określenie terminu przedłużenia zwrotu podatku. Wątpliwości prawne dotyczyły też innych kwestii, w szczególności możliwości zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu – co szczegółowo przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia a Sąd uznał za celowe przytoczenie tych kwestii w przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie. Niewątpliwie jednak powoływana przez obie strony sporu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, doprowadziła do usunięcia zasadniczych wątpliwości w tym zakresie. Zasadnie więc wskazuje Skarżąca, że w uchwale tej NSA uznał za niedopuszczalną dotychczasową praktykę organów podatkowych, które postanowieniem przedłużają termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, co prowadziło do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. NSA jednoznacznie ocenił, iż z uwagi na konieczność dotrzymania unijnego wymogu dokonania weryfikacji w rozsądnym terminie - jedyny słuszny i zgodny z prawem sposób przedłużania terminu zwrotu różnicy w podatku VAT, to przedłużenie do konkretnej daty, a zatem przedłużenie postępowania na dalszy czas oznaczony. Zgodzić się też należy ze Skarżącą, że uchwała podjęta przez NSA nie kreuje nowego stanu prawnego, lecz jedynie dokonuje wykładni określonego przepisu, który obowiązywał w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji i stanowił podstawę prawną tego aktu. Odmienna, a zatem nieprawidłowa (jak uznał NSA) interpretacja przepisu obciąża więc organ, a nie podatnika. Uchwała bowiem jedynie potwierdza prawidłowy sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślić tu jednak należy, że sentencja uchwały odnosi się wprost jedynie do kwestii możliwości zaskarżenia postanowienia przedłużającego zwrot podatku zażaleniem, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W tym zakresie uchwała wiąże więc składy orzekające sądów administracyjnych, a pośrednio także organy podatkowe. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu odwoławczego – z powołaniem się na drugie zdanie sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 3/16 – iż: "Wykładnia przyjęta w uchwale wiąże od dnia podjęcia uchwały.". Zdaniem Sądu, stanowisko to dotyczy tej konkretnej uchwały, odnoszącej się do wykładni i stosowania w sprawach opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisu art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 ze zm.) w zw. z art. 39 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) i dla uniknięcia chaosu w skali całego kraju, związanego z podejmowanymi przez organy samorządu terytorialnego uchwałami w tym zakresie niezbędne było takie (dodatkowe) rozstrzygnięcie w uchwale. Istotne kwestie dotyczące przedłużania terminu zwrotu podatku NSA wyjaśnił w uzasadnieniu do uchwały I FPS 2/16, w tym w pkt. 6.9. i 6.10. dotyczących ciągłości przedłużenia terminu, a w szczególności przedmiotowej kwestii oznaczania przedłużanego terminu – na co wskazywał Skarżący. Podkreślić więc należy, że NSA wskazał m.in., że "krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.". Wprawdzie prawidłowo organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że co do zasady wiążąca jest sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast pewne wskazówki zawarte w uzasadnieniu uchwały, nieodnoszące się bezpośrednio do jej sentencji takiego charakteru nie mają, to jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił przytoczone poglądy NSA, zarazem uznając, że powinny być one zastosowane także do postanowienia organu I instancji, pomimo, iż zostało ono wydane na kilka lat przed podjęciem ww. uchwały i pomimo, że znajdowało ono potwierdzenie w ówczesnym orzecznictwie. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która jedynie potwierdziła wymagane przez prawo warunki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, powinna być więc stosowane także do wcześniej wydanego rozstrzygnięcia, którego legalność ocenia Sąd w rozpoznawanej sprawie. W przeciwnym bowiem razie przy dokonywaniu takiej oceny Sąd – działając na niekorzyść podatnika - aprobował by stanowisko niezgodne z prawem, wyjaśnionym w ww. uchwale przez NSA. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma też znaczenia fakt, że [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] r. oraz, że w toku kontroli i postępowania podatkowego Podatnik był każdorazowo informowany o przedłużeniu terminu ich trwania. Nie ma też znaczenia fakt, że organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, a organ odwoławczy decyzją z [...] r. utrzymał w mocy tę decyzję, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] po rozpatrzeniu skargi spółki na decyzję organu odwoławczego wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] oddalił skargę. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie kwestionował bowiem zasadności weryfikowania przedmiotowej deklaracji podatkowej i związanej z tym konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zakwestionował natomiast sposób (określenie terminu) tego przedłużenia. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 239 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.