I SA/Sz 44/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2024 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2023 r. nr 3201-IOV3.4103.30.2023.13, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 13 września 2023 r., nr 428000-CKK1-3.4103.1.2023.16, wydaną wobec W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja zapadła w oparciu o przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "O.p."); art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."); art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.) i w następującym stanie faktycznym: Organ podatkowy przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli celno-skarbowej z 7 lipca 2023 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową. Postanowieniem z 26 lipca 2023 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji decyzji z 13 września 2023 r. określającej spółce z tytułu podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec 2018 r., a za pozostałe okresy 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego sprawy ustalił, że spółka w rozliczeniu za styczeń 2018 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2017 r. oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł oraz w tej samej kwocie podatek należny, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur wystawionych na jej rzecz przez E3 s.r.o. za WNT samochodów osobowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktura, która miała dokumentować sprzedaż krajową, wystawiona przez spółkę na rzecz A1 sp. z o.o. (nr [...] z 22 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania i podatek VAT w wysokości [...]), dotycząca pojazdu BMW [...], w opinii organu, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ I instancji przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił ustalenia, które poprzedziły wydanie decyzji organu podatkowego z 5 sierpnia 2021 r., nr [...] dotyczące okresu od stycznia do grudnia 2017 r. Podkreślił, że w postępowaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2017 r.) wydana została 5 sierpnia 2021 r. decyzja, którą określono spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj i listopad 2017 roku; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za: styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. (w kwotach wymienionych w sentencji decyzji). Organ I instancji zauważył, że w decyzji dotyczącej roku 2017 zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego: za styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł (wynikającego z faktury nr [...] z 15 grudnia 2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, wystawionej na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. tytułem zakupu prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; na łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń, wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów i związanej z tym usługi transportowej, wystawionych przez: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. H. S. oraz E1 sp. z o.o. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; na łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego, wystawionych przez L. sp. j. oraz T. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto w ocenie podatkowego działania spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (rejon ulic [...]) od T. sp. z o.o., przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową kosztem budżetu państwa. Organ podatkowy uznał również, że faktury dokumentujące zakup i sprzedaż specjalistycznych urządzeń, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a udział spółki w transakcjach był jedynie fakturowy. W konsekwencji w odniesieniu do faktur dokumentujących odsprzedaż specjalistycznych urządzeń, wystawionych dla P. sp. z o.o. i E2 sp. z o.o., powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka nie miała, również prawa do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu transakcji dokumentujących nabycie od czeskiego podmiotu E3 s.r.o. nowych samochodów osobowych oraz nabycia usług (kosztów związanych z obsługą sprzedaży samochodu). W tych okolicznościach organ stwierdził, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W obrocie karuzelowym samochodami, spółka wykazywała cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, nieodprowadzającego należnego podatku do budżetu Państwa. Tak, więc organ podatkowy nie uznał, że w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz: S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp.k., A1 sp. z o.o., A2 s.c., B. sp. z o.o., obowiązek zapłaty podatku należnego powstał w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast na podstawie art. 112c pkt 2 i 4 u.p.t.u., organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%, w związku z bezpodstawnym odliczeniem podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pustych faktur"). Łączna kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że decyzja dotycząca okresu od stycznia do grudnia 2017 r. została utrzymana w mocy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę wywiedzioną przez spółkę. Organ I instancji podsumował, że określono spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, a tym samym, w rozliczeniu za ten okres nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu podatkowego ustalenie to ma wpływ na następne okresy rozliczeniowe (w tym na rozliczenie za styczeń 2018 r., w którym w deklaracji VAT-7 spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł). Wobec powyższego organ I instancji uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2018 r. spółka nie miała prawa do ujęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. z grudnia 2017 roku) w wysokości [...] zł. Kwota ta wynosi bowiem [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania, organ II instancji, decyzją z 23 listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z 13 września 2023 r. Organ II instancji uznał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestiach, czy: 1) w rozliczeniu za styczeń 2018 roku spółka miała prawo do ujęcia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji (za grudzień 2017 roku, w zadeklarowanej kwocie [...]zł); 2) wystawione na rzecz spółki 22 stycznia 2018 r. faktury przez E3 s.r.o., tytułem WNT samochodów osobowych (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz faktura sprzedaży krajowej z 22 stycznia 2018 r. (nr [...]) wystawiona dla A1 sp. z o.o., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też, dotyczą oszustwa w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ II instancji powyższe zestawił z twierdzeniami spółki, której zdaniem, dokonano rzeczywistych transakcji i zachowano należytą staranność w kontaktach z kontrahentami, więc spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwoty do przeniesienia z grudnia 2017 roku. Powyżej wskazane kwestie sporne, organ II instancji przeanalizował i opisał w uporządkowany sposób, grupując zagadnienia. 1. Nabycie przez spółkę nieruchomości w 2017 r. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w rejestrze zakupu za styczeń 2017 roku spółka ujęła fakturę nr [...] wystawioną 15 grudnia 2016 r. przez T. sp. o.o. W treści faktury wskazano, że dotyczy ona transakcji z 3 listopada 2016 r. dotyczącej nieruchomości położonej w K. w rejonie ulic [...], stanowiącej działkę niezabudowaną nr [...] o obszarze [...] ha (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]), za kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i kwotę brutto [...] zł. Nieruchomość obejmowała hałdę pokopalnianą przy kopalni węgla kamiennego "[...]" i była wykorzystywana w przeszłości na potrzeby działania kopalni. Na podstawie aktu notarialnego organ podatkowy ustalił, że faktura dotyczyła nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Z treści aktu notarialnego wynika, że osobą reprezentującą T. sp. z o.o. była M. N. - prokurent samoistny, a spółkę B. W. - prezes zarządu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma podmiotami: 1) K. S.A. i A5 S.A.; 2) A5 S.A. i D1 Sp. z o.o.; 3) D1 Sp. z o.o. i D2 Sp. z o.o.; 4) D2 Sp. z o.o. i A3 Sp. z o.o.; 5) A3 Sp. z o.o. i A4 Sp. z o.o.; 6) A4 Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.; 7) T. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że nieruchomość w okresie 2011-2016 stanowiła przedmiot transakcji zakupu i sprzedaży przeprowadzanej pomiędzy siedmioma podmiotami powiązanymi (pomiędzy podmiotami, w których funkcję prezesa zarządu pełnił B. W. lub jego żona A. W., część transakcji odbyła się z udziałem dwóch podmiotów cypryjskich: A6 oraz P1 należących i/lub reprezentowanych B. W. i jego żonę. Organ opierając się na informacjach pochodzących od cypryjskiej administracji oraz krajowych organów podatkowych i prokuratury ustalił stan faktyczny sprawy oraz stan rozliczeń z budżetem państwa w zakresie obrotu prawem związanym z przedmiotową nieruchomością. Organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie okoliczności dotyczących obrotu prawem użytkowania wieczystego nieruchomości, od roku 2011 do roku 2017. Obrót, obejmował następujące transakcje: 1) K. S.A. w dniu 15 lutego 2008 r. zbył prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości na rzecz A5 S.A. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. 2) A5 S.A. w dniu 4 stycznia 2011 r. zbyła przedmiotowe prawo na rzecz D1 Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W transakcję pomiędzy spółkami A5 i D1 został zaangażowany podmiot cypryjski - P1 Ltd., w ten sposób że spółka ta nabyła wierzytelność przysługującą spółce A5 od spółki D1 z tytułu zapłaty za nieruchomość. Spółka P1 objęła nowo utworzone udziały w spółce D1 (o łącznej wartości równej cenie netto nieruchomości, tj. [...] zł) i w ten sposób przejęła wierzytelność przysługującą spółce A5 w tej samej kwocie, a spółka D1 stała się zobowiązana względem spółki P1 (z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów). W ten sposób obie wierzytelności uległy wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu. - spółka A5 przy sprzedaży nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Wpłata własna spółki wyniosła [...] zł, pozostała część kwoty została przeksięgowana ze zwrotu \/AT lub miało miejsce ściągnięcie egzekucyjne; - spółka D1 przy zakupie nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł, który otrzymała w dniu 20 maja 2011 r. 3) D1 Sp. z o.o. w dniu 3 kwietnia 2013 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości D2 Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W transakcję pomiędzy spółkami D1 i D2 został zaangażowany podmiot cypryjski - A6 Ltd. spółka ta nabyła wierzytelność przysługującą spółce D1 z tytułu zapłaty spółce D2 ceny za nieruchomość w kwocie [...]zł netto. Za przeniesienie wierzytelności, cypryjska spółka zobowiązała się zapłacić spółce D1 kwotę odpowiadającą wartości wierzytelności, pomniejszoną o stopę dyskonta w wysokości 1%. Spółka A6 objęła w spółce D2 udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł (tj. równej cenie netto nieruchomości). Spółce D2 przysługiwała, więc wierzytelność względem spółki A6. W ten sposób obie wierzytelności uległy wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu. - spółka D1 przy sprzedaży nieruchomości, w deklaracji VAT-7K za drugi kwartał 2013 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie [...]zł i kwotę podatku do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka D2 przy zakupie nieruchomości wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy z wysokości [...] zł, która została spółce wypłacona w dniu 28 czerwca 2013 r. 4) D2 Sp. z o.o. w dniu 30 kwietnia 2014 r. zbyła ww. prawo do nieruchomości A3 Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. W zakresie wzajemnych rozliczeń spółek A3 i D2 ustalono, że 17 kwietnia 2014 r. spółka A3 miała zapłacić część ceny sprzedaży, tj. [...] zł, a pozostałą kwotę w transzach: [...] zł w dniu przeniesienia własności nieruchomości oraz [...] zł w terminie 60 dni od daty przeniesienia własności nieruchomości. Spółka D2 sprzedała przysługującą jej wobec spółki A3 wierzytelność w kwocie [...]zł cypryjskiemu podmiotowi – P1. Spółka A3 pozostawała dłużnikiem co do kwoty [...]zł i w tym zakresie w celu umorzenia części tej kwoty wystawiła dwa weksle własne in blanco na kwotę [...]zł i [...] zł. - spółka D2 przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji \/AT-7K za drugi kwartał 2014 r. wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł) oraz kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł (wpłaty nie dokonano); - spółka A3 przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. 5) A3 Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2014 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości A4 Sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Rozliczenie transakcji obejmowało zadatek w kwocie [...]zł zapłacony 14 października 2014 r. i pozostałą kwotę w transzach: [...] zł w dniu przeniesienia własności nieruchomości, [...] zł w terminie 60 dni od daty przeniesienia własności, w tym [...] zł do 30 listopada 2014 r. - spółka A3 przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2014 r. wykazała podatek należny w kwocie [...]zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka A4 przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł), podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł. 6) A4 Sp. z o.o. w dniu 5 listopada 2015 r. zbyła prawo do nieruchomości T. Sp. z o.o. za kwotę [...]zł i [...] zł VAT. Spółki zabezpieczyły rozliczenie transakcji wekslami własnymi spółki T. sp. z o.o. i częściową zapłatą w transzach. - spółka A4 przy sprzedaży nieruchomości w deklaracji VAT-7D za czwarty kwartał 2015 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości [...] zł; - spółka T. przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7K za czwarty kwartał 2015 r. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Sporną w sprawie transakcją jest sprzedaż z dnia 3 listopada 2016 r. prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez T. sp. z o.o. na rzecz spółki W. za kwotę [...]zł netto i [...] zł VAT. Przy sprzedaży nieruchomości spółka T. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., tj. za miesiąc, w którym zawarto umowę przeniesienia użytkowania wieczystego nieruchomości ze spółką W., wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., tj. za miesiąc sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości i wystawienia faktury na rzecz spółki W., wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) i kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Natomiast spółka W. przy zakupie nieruchomości w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. wykazała podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony w wysokości [...] zł (w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł) oraz kwotę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Organ dostrzegł, że podmioty powiązane uczestniczące w transakcjach, przy sprzedaży nieruchomości (D2 sp. z o.o., A4 sp. z o.o. i T. sp. z o.o.), niezasadnie zawyżały podatek naliczony do odliczenia. W rezultacie, nie wykazywały podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Odliczany podatek naliczony pochodził z faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty, które nie regulowały swoich zobowiązań. Nie było z nimi kontaktu, lub ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (B. sp. z o.o.. C. sp. z o.o., F. sp. z o.o.). Spółki (takie jak W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., A4 sp. z o.o.), które deklarowały zakupy towarów w ramach WNT i dalszą ich sprzedaż na rynku w kraju, nie wykazywały podatku do zapłaty. Powstała w związku z tym sztucznie wygenerowana wysoka kwota podatku naliczonego do odliczenia. W konsekwencji, do wykazywania kwot podatku do zwrotu, bądź wykazywanie wysokich kwot podatku naliczonego VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Ujęcie i odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, umożliwiło spółce brak konieczności uiszczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów osobowych i maszyn. W opinii organu II instancji, transakcja w zakresie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, została dokonana w ramach nadużycia prawa podatkowego, w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nr [...] z 15 grudnia 2016 r., wystawionej na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. Stwierdzenie to potwierdził w decyzji ostatecznej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 15 grudnia 2022 roku, nr [...] 2. Wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów. Spółka wykazała w plikach JPK_VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 roku (zarówno po stronie podatku należnego, jak też podatku naliczonego do odliczenia), faktury dotyczące WNT samochodów osobowych od firmy z Czech - E3 s.r.o.: nr [...] z 22 stycznia 2018 r., na kwotę netto [...] zł, VAT z tytułu WNT [...] zł – Peugeot [...]; nr [...] z 22 stycznia 2018 r., na kwotę netto [...] zł, VAT z tytułu WNT: [...] zł - Peugeot [...] nr [...] z 22 stycznia 2018 r., na kwotę netto [...] zł, VAT z tytułu WNT [...] zł – BMW [...]. Pojazdy opisane ww. fakturami były przez spółkę fakturowane, jako sprzedaż krajowa, dla: B. sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. Schemat działania tego procederu polegał na tym, że samochody były kupowane od dystrybutora/dealera danej marki, bezpośrednio przez S. sp. z o.o., A1 sp. z o.o., A2 s.c., S. sp. z o.o. sp. k., B. sp. z o.o. Podmioty te były powiązane z rodzinami P. i L. lub przez inne firmy, które sprzedawały następnie samochody do ww. spółek. W dalszej kolejności obrót fakturowy samochodami obejmował udział podmiotów zagranicznych z Czech: E3 s.r.o., E4.r.o.,E5 s.r.o., M. s.r.o. (zarządzanych przez polskich obywateli oraz były ich własnością - bracia J. L. i M. S.) i z Niemiec: A. GmbH (spółka należąca do rodziny P. i L.. Podmioty te posiadały cechy "buforów" i dokonywały WDT do podmiotów krajowych. Następnie podmioty o cechach "znikających podatników" dokonywały WNT. Były to skarżąca spółka, P2 sp. z o.o., A7 sp. z o.o., P3 sp. z o.o.). Kolejno, w ramach transakcji krajowej samochody nabywały podmioty krajowe (powiązane z rodzinami P. i L. i były to co do zasady inne podmioty niż uczestniczące we wcześniejszych etapach). Były to spółki posiadające cechy "buforów" (A1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., A2 s.c., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k.). W kolejnym kroku podmioty krajowe (P4 sp. z o.o,, N. sp. z o.o. sp. k., O. W. D., P. B. B.), zajmowały się reeksportem dokonując transakcji WDT do podmiotów zagranicznych, zarządzanych przez polskich obywateli, które posiadały cechy "buforów" (E3 s.r.o., E4 s.r.o, M. s.r.o. A. GmbH). Na końcu ustalonych łańcuchów fakturowania, firmy reeksportowe, inne niż były wcześniej w "posiadaniu" danego samochodu, dokonywały WDT samochodów do nabywców zagranicznych (tj. podmiotów: niemieckich, francuskich, holenderskich, belgijskich, włoskich, austriackich, duńskich i szwajcarskich). W części tych łańcuchów fakturowania ostatnimi ustalonymi nabywcami były podmioty krajowe (w tym firmy leasingowe). Zdaniem organu podatkowego analiza schematu potwierdziła, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, o cechach karuzeli podatkowej. Oszustwo polegało na stworzeniu w 2017 roku łańcuchów fakturowania 63 nowych samochodów, z udziałem nawet do kilkunastu podmiotów, w tym spółki. Podmioty były zarejestrowane w różnych krajach Unii Europejskiej. W niektórych przypadkach, były ze sobą powiązane, a ich działania było zaplanowane. W opinii organu podatkowego powiązania służyły uzyskaniu nienależnego podatku VAT, nieodprowadzonego do budżetu państwa przez podmioty, które posiadały cechy "znikających podatników". Podmioty te, pomimo wykazywania WNT samochodów (przy których deklarowany jest podatek naliczony i należny) oraz później ich dostaw krajowych (opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%, które generują podatek należny), nie odprowadzały do budżetu państwa podatku od towarów i usług. Nie wykazywały w deklaracjach VAT podatku do zapłaty. Pomniejszały kwoty podatku do przeniesienia z poprzednich deklaracji. W odniesieniu do spornych transakcji WNT, rozliczonych w styczniu 2018 roku, spółka pełniła rolę "znikającego podatnika". Zakwestionowane faktury, którymi się spółka posługiwała, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W opinii organu podatkowego świadczą o tym, rozpatrywane łącznie okoliczności, takie jak: występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikającego podatnika"; transakcje dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; wielokrotne transakcje tym samym towarem w krótkim odstępie czasu; sztuczne wydłużanie łańcucha obrotu; brak ekonomicznego uzasadnienia; powiązania osobowe uczestników transakcji; powiązania osobowe uczestników transakcji; odwrócony łańcuch płatności; brak wniosków o zwrot akcyzy w związku z wywozem towaru w ramach WDT; zeznania świadków. W opinii organu podatkowego spółka zawyżyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. podatek należny oraz podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktur dokumentujących rzekome wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od E3. 3. Sprzedaż krajowa samochodu BMW [...]. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że spółka w plikach JPK_VAT za styczeń 2018 roku, wykazała fakturę z 22 stycznia 2018 r., nr [...] z tytułu sprzedaży samochodu marki BMW [...] (nr VIN [...], 2017 rok), wystawioną dla A1 sp. z o.o., na kwotę netto i VAT [...] zł. Zgodnie z zapisem na fakturze, jest to faktura końcowa, wystawiona do faktury zaliczkowej dla tego podmiotu z 31 sierpnia 2017 r., nr [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kwoty netto i podatku VAT z tej faktury spółka ujęła w ewidencji sprzedaży i rozliczyli w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2017 roku. Organ zwrócił uwagę na decyzję organu I instancji z 5 sierpnia 2021 r., nr [...] i decyzję organu II instancji z 15 grudnia 2022 r., nr [...] W wyniku tych rozstrzygnięć organ podatkowy uznał, że faktura z 31 sierpnia 2017 r., nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych, tzw. "pustą fakturą" (zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Organ uzna ł, więc w tych okolicznościach faktura z 22 stycznia 2018 r., dokumentująca sprzedaż samochodu BMW [...] (zafakturowanego wcześniej od E3 s.r.o.), nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ, wiec uznał, że rozliczeniu za styczeń 2018 roku, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, który wykazała jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku. Organ wykazał, też na transakcje WNT samochodów (Peugeot [...] oraz BMW [...] od E3 s.r.o., które nie miały miejsca. Tym samym spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2017 roku i zawyżyła podatek naliczony do odliczenia oraz podatek należny w kwocie [...]zł, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktur, wystawionych na spółkę przez E1 s.r.o., za WNT samochodów osobowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Końcowo organ podatkowy odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: 1. art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okolicznościach, w których brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 2006/112WE") poprzez wadliwe uznanie, że podatek należny wynikający z transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów nie powinien zostać odliczony, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami przysługuje; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; 4. art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktura wymieniona w skarżonej decyzji wystawiona przez skarżącą nie potwierdza czynności, które zostały faktycznie dokonane; 5. art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji z 23 listopada 2023 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie stwierdził, także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponadto zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu w sprawie jest poprawność (zgodność z prawem) wydania przez organy podatkowe decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (poszczególne miesiące) od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. korygujących wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracjach podatkowych Spółki. Decyzje zostały wydane na podstawie i w związku z uprzednim wydaniem przez ustalenia, które poprzedziły wydanie decyzji organu podatkowego z 5 sierpnia 2021 r., nr [...] dotyczące okresu od stycznia do grudnia 2017 r. Podkreślił, że w postępowaniu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2017 r.) wydana została 5 sierpnia 2021 r. decyzja, którą określono spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj i listopad 2017 roku; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za: styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. (w kwotach wymienionych w sentencji decyzji). Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W sprawie Spółki organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące za poszczególne okresy rozliczeniowe w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zrewidowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres. Rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji VAT. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy": rozliczenie za jeden okres może wpływać na rozliczenie za okresy następne. W takiej sytuacji organ podatkowy był - co do zasady - uprawniony i zobowiązany do tego, by konsekwentnie względem wcześniejszego rozstrzygnięcia dokonać weryfikacji danych wykazanych w deklaracjach podatkowych Spółki za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. Jeśli w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż to wynikało z deklaracji Skarżącej określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, mogło to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnym miesiącu. W sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14, oraz wskazane w nim wyroki o sygn. akt I FSK 702/11 I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06). Przedmiot sporu na gruncie niniejszej sprawy wynika nie tylko z przyjętych przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego sprawy ustaleń, że spółka w rozliczeniu za styczeń 2018 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z grudnia 2017 r. oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...]zł oraz w tej samej kwocie podatek należny, poprzez rozliczenie w deklaracji VAT-7 faktur wystawionych na jej rzecz przez E3 s.r.o. za WNT samochodów osobowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto faktura, która miała dokumentować sprzedaż krajową, wystawiona przez spółkę na rzecz A1 sp. z o.o. (nr [...] z 22 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania i podatek VAT w wysokości [...]), dotycząca pojazdu BMW [...], w opinii organu, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy są ustalenia, które poprzedziły wydanie decyzji organu podatkowego z 5 sierpnia 2021 r.,nr [...] dotyczące okresu od stycznia do grudnia 2017 r. W postępowaniu za te okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2017 r.) wydana została 5 sierpnia 2021 r. decyzja, którą określono spółce w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2017 r.; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, maj i listopad 2017 roku; kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usługi za: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112c pkt 2 i pkt 4 u.p.t.u. za: styczeń, październik, listopad i grudzień 2017 r. (w kwotach wymienionych w sentencji decyzji). W decyzji dotyczącej roku 2017 zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego: za styczeń 2017 r. w kwocie [...]zł wynikającego z faktury wystawionej na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. tytułem zakupu prawa do użytkowania wieczystego nieruchomości - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; a łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn i urządzeń, wchodzących w skład linii technologicznej do sortowania i przetwarzania odpadów i związanej z tym usługi transportowej, wystawionych przez: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. H. S. oraz E1 sp. z o.o. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; na łączną kwotę [...]zł, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie dwóch specjalistycznych urządzeń do zalewania wysokociśnieniowego, wystawionych przez L. sp. j. oraz T. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego działania spółki związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. (od T. sp. z o.o., przeprowadzone zostały w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy określił skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Tym samym, w rozliczeniu za ten okres nie wystąpiła u skarżącej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Okoliczność ta ma wpływ na następne okresy rozliczeniowe w tym za styczeń 2018 roku, w którym w deklaracji VAT-7 zadeklarowała skarżąca kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W konsekwencji w postępowaniu za okres od stycznia do grudnia 2018 r. organ podatkowy uznał, że w rozliczeniu za styczeń 2018 r. skarżąca nie miała prawa do ujęcia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (tj. za grudzień 2017 r.) w wysokości [...] zł. Zatem kwota ta wynosi [...] zł. Ponadto organ podatkowy uznał, że w zakresie obrotu samochodami osobowymi skarżąca działała w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Doszło do zawyżenia za styczeń 2018 roku podatku należnego oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł (rzekome WNT trzech samochodów osobowych od podmiotu E3 s.r.o.). Z kolei ustalono, że wystawiona przez skarżącą faktura, która miała dokumentować krajową sprzedaż jednego samochodu osobowego na rzecz A1 sp. z o.o., nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Takie działanie organów podatkowych było w realiach niniejszej sprawy prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie tj. dotyczącej rozliczenia za styczeń 2018 r. z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy tj. grudzień 2017 r. Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, nie określono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r., a w konsekwencji także za poszczególne miesiące tego roku. Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za spornych okresach rozliczeniowych, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za styczeń - grudzień 2017 r. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16). Podkreślić należy, że okoliczności dotyczące przebiegu transakcji obejmującej nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez skarżącą od T. sp. z o.o. zostały zbadane przez organy podatkowe dwóch instancji, czego wyrazem była decyzja z 5 sierpnia 2021 r., nr [...] i decyzja z 15 grudnia 2022 r., nr [...] Prawidłowość tych ustaleń została potwierdzona przez Sąd wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 142/23. Najistotniejsze jest, to że Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wnioski przedstawionymi w przywołanym wyroku sądu administracyjnego a ustalenia tam dokonane nie podlegają już weryfikacji na etapie niniejszego postępowania. Mają one oczywiście znaczenie dla oceny rozliczeń kolejnych okresów, a więc także dla rozliczeń za styczeń 2018 r., ale i kolejnych miesięcy 2018 roku jednak niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Sąd podzielił także oceny organów, co do ustaleń w zakresie karuzelowego obrotu samochodami osobowymi. Organy ustaliły, że skarżąca wykazała oraz rozliczyła (zarówno po stronie podatku należnego, jak tez podatku naliczonego do odliczenia) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 roku, faktury dotyczące WNT trzech samochodów osobowych od czeskiego podmiotu - E3 s.r.o. Skarżąca była jednym z podmiotów uczestniczących w tym obrocie. Zdaniem organu nie prowadziła ona rzeczywistej działalności w zakresie handlu samochodami, a jej rola sprowadzała się do "przefakturowywania" samochodów według zaplanowanego schematu, w którym z góry znany był dostawca i odbiorcy samochodów. Konsekwencją powyższego było wykluczenie transakcji zakupu i sprzedaży 3 samochodów z rozliczeń podatkowych spółki na podstawie art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w myśl art. 108 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3). Zdaniem skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest błędne, oparte na wadliwie zebranym oraz niewłaściwie przeanalizowanym materiale dowodowym. Wobec tego sformułował zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy tych regulacji. Skarżąca podniosła, że organ celno-skarbowy w skarżonej decyzji działał wbrew tezom płynącym z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Wydając skarżoną decyzję organ podatkowy pominął szereg okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, które wskazują, iż nawet jeżeli uznamy, że łańcuchy transakcji z udziałem samochodów osobowych miały na celu oszustwo podatkowe to skarżąca nie miała świadomości uczestniczenia w tego typu transakcjach i działała w dobrej wierze. W skardze do sądu, skarżąca wskazuje że pełniła rolę klasycznego pośrednika w obrocie samochodami. Sąd zwraca uwagę, że w skarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ stwierdził, że w opisanych łańcuchach fakturowania samochodów, spółka wystąpiła w roli tzw. "znikającego podatnika" w oszustwie określanym jako tzw. "karuzela podatkowa". W tym miejscu wskazać należy, za organem, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. W karuzeli podatkowej dochodzi do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużej liczbie i bardzo sprawnie, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudne do podważenia. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu zwrotu podatku VAT przez ostatni "w obiegu krajowym" podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług przez "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Tego rodzaju transakcje nie mają charakteru gospodarczego i nie ma znaczenia, że przedmiotem obrotu może być realnie istniejący towar. Karuzela podatkowa jest bowiem formą zorganizowanej przestępczości, działającej w sposób zhierarchizowany. Odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie legalności transakcji. W procederze bierze udział wiele podmiotów kierowanych odgórnie. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to znikający podatnik, broker oraz jeden lub wiele buforów. Większość podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzeli podatkowej nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. W celu weryfikacji prawidłowości transakcji gospodarczych oraz wykluczenia przestępstwa (karuzeli podatkowej) badane winno być, czy w łańcuchu dostaw występuje "znikający podatnik", którego definicję można znaleźć w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (por. wyroki NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 oraz WSA w Szczecinie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 980/17). Kolejny podmiot, tzw. "bufor", odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. "bufora" w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ponadto w procederze tej występuje podmiot zagraniczny, który deklaruje/dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu krajowego, jak również występuje podmiot zagraniczny na rzecz którego deklarowany jest wywóz towarów z kraju z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT (WDT, eksport). Wyraźnie zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. W sprawie niespornym było, że transakcje były prowadzone w sposób częstotliwy i zorganizowany, co nie było kwestionowane a wręcz było akcentowane. W istocie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy i jak była rola skarżącej w zidentyfikowanym łańcuch dostaw. W zidentyfikowanych schematach fakturowania dwóch samochodów Peugeot [...] i jednego BMW [...], każdy z tych samochodów był czterokrotnie sprzedany do podmiotów związanych z Z. P. i jego rodzina (w tym do niemieckiej spółki – A. GmbH); dwukrotnie sprzedany do podmiotów związanych z B. W. lub jego współpracownicą D. D. (do P. P. sp. z o.o. i skarżącej); dwukrotnie sprzedany do podmiotów czeskich, które należały do braci S. i L. (E3 s.r.o. i E4 s.r.o.). Sąd zauważa, że ceny netto samochodów Peugeot, za jakie: P2 sp. z o.o., A1 sp. z o.o. i skarżąca, kupili te samochody, są wyższe od cen netto, za jakie je sprzedali. Podobnie cena netto samochodu BMW, za jaką kupiła skarżąca ten samochód była wyższa od ceny netto, za jaką sprzedała go skarżąca do A1 sp. z o.o. Skarżąca spółka posiadała, więc cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmiotu który nabywa i zbywa towary, nie płacąc przy tym podatku VAT do budżetu państwa. Podatek należny był bowiem kompensowany podatkiem naliczonym wynikającym z nierzetelnych faktur VAT. W zdecydowanej większości przypadków skarżąca dokonała sprzedaży danego samochodu po cenie netto niższej od ceny zakupu. Podmioty posiadające cechy "znikających podatników", pomimo prawidłowego rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia i krajowej sprzedaży samochodów (gdzie deklarowany jest podatek należny i naliczony z tytułu WNT oraz podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej), nie odprowadzały do budżetu państwa kwot należnego podatku VAT. Podatek należny był bowiem "neutralizowany" poprzez podatek naliczony wynikający z nierzetelnych transakcji zakupu (nieruchomości lub wierzytelności), którym nie towarzyszyła realna zapłata. Dzięki temu w deklaracjach VAT-7 wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie podatek wynikający z faktur sprzedaży samochodów wystawionych przez podmioty posiadające cechy znikających podatników, został odliczony przez odbiorców towarów. Na dalszym etapie fakturowania wykazywano ponownie wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów (WDT), co generowało sprzedawcom mającym nabycia krajowe, kwoty podatku do zwrotu - nie odprowadzonego przez te podmioty posiadające cechy "znikających podatników". Taki schemat transakcji umożliwiał podmiotom posiadających cechy znikających podatników, w tym skarżącej, sprzedaż krajową nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów, po cenie netto poniżej ceny ich zakupu w ramach WNT (z ujemną marżą) i dalszą odsprzedaż w korzystnej cenie. Sąd podkreśla, że typowy dla transakcji karuzelowych jest również tzw. "odwrócony łańcuch płatności", na zasadzie 100% przedpłat od odbiorcy ostatecznego do kolejnych wcześniejszych dostawców, w ten sposób inni uczestnicy łańcuchów fakturowania, nie angażowali własnych środków pieniężnych w obrót samochodami i nie ponosili żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym obrotem. Odtworzone łańcuchy fakturowania charakteryzują się bardzo krótkim odstępem czasowym pomiędzy pierwszą sprzedażą samochodu przez pierwszy podmiot powiązany do sprzedaży przez ostatni podmiot należący do tych rodzin (od kilku do kilkunastu dni) i to pomimo udziału wielu różnych podmiotów. Sąd dostrzega, że w sprawie nie jest kwestionowane ani istnienie samochodów, ani też, okoliczność ich fizycznego przemieszczenia pomiędzy dealerami i ostatecznymi nabywcami. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że nabycia i sprzedaż samochodów w zidentyfikowanych łańcuchach pomiędzy podmiotami o cechach "znikającego podatnika", "bufora polskiego", "bufora zagranicznego" i "brokera", nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a pozycja skarżącej odpowiada cechom przypisanym tzw. "znikającym podatnikom". Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje. Zwłaszcza znajomości między sobą osób zarządzających tymi podmiotami czy też zajmujących się w nich handlem, jak m.in. B. W. z braćmi M. S. i J. L., Z. P. z tymi braćmi. O świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym skarżącej świadczą takie okoliczności jak kilkukrotne wewnątrzwspólnotowe transakcje tego samego samochodu, w tym dwu lub trzykrotna dostawa na teren kraju, sekwencja czasowa tych transakcji, w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu, odwrócona płatność, gdzie zapłata od odbiorcy poprzedzała płatność dla dostawcy, brak angażowania własnych środków pieniężnych, wystawianie faktur przez podmiot czeski E3 s.r.o. w walucie polskiej, zapłata dokonywana przez podmioty zaangażowane w proceder za pośrednictwem banków zlokalizowanych w Polsce. Skarżąca w skardze podnosi, że w zakresie transakcji związanych z samochodami osobowymi pełniła klasyczną rolę pośrednika, która ze swej natury nie wiąże się z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ prowadzący postępowanie winien dokonać analizy specyfiki rynku samochodów osobowych, zasad funkcjonowania, roli pośredników i powodów, dla których w tej właśnie branży pośrednictwo szeroko występuje. Takich działań organ prowadzący postępowanie nie podjął formułując bez faktycznego uzasadnienia tezę o pełnieniu przez skarżącą funkcji znikającego podatnika. W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezzasadny. Organy obu instancji dokonały prawidłowej identyfikacji wyłaniających się na tle zebranego materiału dowodowego, elementów charakterystycznych dla oszustw podatkowych typu karuzelowego i właściwie zidentyfikowały rolę skarżącej w tym procederze. Prawidłowo organ ocenił poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz zakwestionowanych transakcji i doszedł do uprawnionych wniosków, że skarżąca nie mogła w nich funkcjonować bez świadomości rzeczywistego charakteru tej zakwestionowanej w skarżonych decyzjach działalności. Powyżej scharakteryzowany obrót samochodami obrazuje w sposób jednoznaczny, że skarżąca funkcjonowała w gotowym schemacie obrotu z ustalonymi z góry, powtarzającymi się dostawcami oraz odbiorcami w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ze strony skarżącej nie wymagało to żadnego zaangażowania w poszukiwania dostawców, rynku zbytu, podejmowania działań marketingowych, magazynowania, wykonywania czynności związanych z odbiorem czy ubezpieczeniem towarów ani nawet własnych środków finansowych. Zakwestionowane transakcje przebiegały dla niej bez ryzyka gospodarczego, a same transakcje po stronie nabyć jak i zbycia przebiegały, niemalże w tym samym dniu. Przedstawione dowody i okoliczności nie budzą wątpliwości Sądu, dlatego zupełnie niezasadne jest oczekiwanie skarżącej, aby organ prowadzący postępowanie dokonał analizy specyfiki rynku samochodów osobowych, zasad funkcjonowania, roli pośredników i powodów, dla których w tej właśnie branży pośrednictwo szeroko występuje. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi związanego z oparciem rozstrzygnięcia na dokumentach pozyskanych z innych postępowań, Sąd ich nie podziela. W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16). W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych jak i innego rodzaju dowodów obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W skarżonej decyzji organ podatkowy zakwestionował również transakcje krajowej sprzedaży przez skarżącą samochodu marki BMW [...], wystawioną dla A1 sp. z o.o. (faktura nr [...] z 22 stycznia 2018 r., na kwotę netto i VAT [...] zł). Jak wynika z zapisu na fakturze, jest to faktura końcowa, wystawiona do faktury zaliczkowej dla A1 sp. z o.o. z 31 sierpnia 2017 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Kwoty netto i podatku VAT z tej faktury ujęte zostały przez skarżącą w ewidencji sprzedaży i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2017 roku. Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy trafnie powołał się na decyzję z 5 sierpnia 2021 r. (I instancja) oraz decyzji z 15 grudnia 2022 r. (II instancja) i w związku z tym uznał, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji gospodarczych – była tzw. "pustą fakturą". W tych okolicznościach w decyzji organ podatkowy uznał, że zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podkreśla, że materiał dowodowy i wynikające z niego wnioski potwierdzają słuszność twierdzeń organu podatkowego, iż faktura z 22 stycznia 2018 r., nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Oceniając postępowanie organów podatkowych, Sąd uznał, że było one prawidłowe. Wskazać trzeba, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował, dokonując oceny dowodów. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. są niezasadne. Podsumowując stwierdzić należy, że w działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu odwoławczego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy dokonał również prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował - w tym kwestionowany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z wyżej wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.