I SA/Sz 454/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], określającą Z. B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 03.04.2013 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Ustalono, że Z. B. prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "S" polegającą na przetwarzaniu i unieszkodliwianiu odpadów niebezpiecznych. Główna siedziba przedsiębiorstwa znajdowała się w K., ponadto w 2011 roku przedsiębiorstwo podatnika posiadało oddziały w K. i Z. Ustalono też, że podatnik był w 2011 r. wspólnikiem w spółce Przedsiębiorstwo [...] spółka jawna Z. B., E. K., M. K. z siedzibą w K. Z. B. w dniu [...] r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w którym wykazał należny podatek wg stawki 19% w kwocie [...] zł. Z przedłożonego załącznika do zeznania, tj. informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 wynikało, iż podatnik z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "S" w K. uzyskał przychody w kwocie [...] zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, a tym samym wykazał dochód w wysokości [...] zł. Natomiast z tytułu udziału w spółce Przedsiębiorstwo [...] spółka jawna Z. B., E. K., M. K. z siedzibą w K. przy ul. [...], podatnik wykazał stratę w wysokości [...] zł. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "S' w 2011 roku o łączną kwotę [...] zł na którą składają się następujące wydatki: - darowizna na rzecz [...] "R" w kwocie [...] zł, - z tytułu opłat leasingowych i wydatków eksploatacyjnych dot. Pojazdu [...] nr rejestracyjny [...] w kwocie [...] zł, - poniesione w związku z eksploatacją pojazdu nr rejestracyjny [...] w kwocie [...] zł - dotyczące podmiotu "C" spółka jawna [...] zł. Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń dotyczących prowadzonej przez odwołującego działalności w spółce jawnej "C" z siedzibą w K. przy ul. [...]. Organ uznał, że z uwagi na fakt, iż strona omyłkowo zarachowała w koszty uzyskania przychodów firmy "S" wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne "S" spółka z o.o. za administrowanie lokalu usługowego w K. przy ul. [...] za miesiąc styczeń 2011 oraz centralne ogrzewanie za ten sam okres, na kwotę netto [...] zł i opłatę na fundusz remontowy za styczeń 2011 w kwocie [...] zł, której odbiorcą była sp. jawna "C", należało skorygować jej koszty uzyskania przychodów za 2011 rok o łączną kwotę [...] zł. W konsekwencji uznano, że podatnik uzyskał z tytułu 50% udziału w "C" sp. jawna przychody w wysokości [...] zł i poniósł koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego podatnik, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej skorygował uprzednio złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. Z załączonego do ww. korekty PIT-36L pisma z dnia 3 grudnia 2013 r. wynika, że skorygowano koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się wydatki poniesione na rzecz [...] "R.", przekazane w formie darowizny (zapłata za usługę transportową dla dzieci wracających z obozu) w kwocie [...] zł oraz związane z eksploatacją pojazdu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych o nr rejestracyjnym [...] na łączną kwotę [...] zł. Korekta nie uwzględniała jednakże wszystkich ustaleń organu kontroli skarbowej dokonanych w toku kontroli skarbowej, a w szczególności podatnik nie zgodził się z zakwestionowanym przez organ prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu opłat leasingowych i wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdu [...] nr rejestracyjny [...] w kwocie [...] zł. W toku postępowania organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że pojazd [...] typu kamper jest samochodem turystycznym, a przedsiębiorstwo podatnika prowadziło działalność w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych, nie zaś turystyczną i w związku z tym posiadanie samochodu turystycznego nie mogło generować dla podatnika przychodu. Podatnik wyjaśniał natomiast, że przedmiotowym samochodem pokonywał służbowo ok. 100.000 km rocznie, przewoził próbki odpadów, był to pojazd z łóżkiem sypialnym, które służyło do spania dla kierowcy i właściciela. Na podstawie przedłożonych poleceń wyjazdu służbowego organ ustalił, że żadna delegacja (polecenie wyjazdu służbowego) nie dotyczyła wyjazdu pojazdem [...] kamper. Wezwany do wskazania pracowników, którzy mieli z nim odbywać podróże, podatnik nie podał konkretnych nazwisk, wskazał, że mieli to być akurat wolni kierowcy, albo pracownicy marketingu. Podatnik wyjaśnił też, że przewoził w kamperze próbki odpadów, albowiem mieścił on dwie beczki o wadze do 200 kg, ponadto wyjaśnił, że samochód stanowił biuro w podróżach służbowych, gdzie drukował oferty, podpisywał kontrakty handlowe, podpisywał kontrakty, przeprowadzał rozmowy handlowe, a czasami gdy było daleko od miasta on lub kierowca sypiali w samochodzie. Twierdził też, że pojazdem jeździł na targi branżowe. Podatnik przedłożył kontrolującym zdjęcia wnętrza pojazdu, a także listę kontrahentów z którymi współpracował w okresie objętym kontrolą oraz hoteli do których jeździł kamperem. Organ uznał powyższe wyjaśnienia za niewiarygodne. Organ zauważył, że na zdjęciach wnętrza kampera nie ma urządzeń biurowych, nie ma też dokumentacji potwierdzającej wyposażenie pojazdu w taki sprzęt, zaś na przedłożonych zdjęciach widać grę planszową i pluszową zabawkę. Z kolei co do czynności, których wg wyjaśnień podatnik miał dokonywać w kamperze, jak np. wystawianie faktur, organ zauważył, że podatnik scedował je w drodze umowy na firmę [...]. Organ uznał także za niewiarygodne, iż samochód typu kamper za [...] zł służył podatnikowi do przewozu beczek. Natomiast przedłożony wykaz hoteli zdaniem organu stał w sprzeczności z twierdzeniem, iż podatnik sypiał w kamperze. Organ zauważył też, że na 66 faktur za hotel tylko 15 zawiera opłatę za parking, w dodatku nie wynika z nich nr rejestracyjny parkującego pojazdu. Organ podkreślił nadto, że zgromadzone faktury za paliwo dotyczące pojazdu [...] kamper nie potwierdzają, iż mógł on przejechać tym samochodem w 2011 r. 100 000 km, albowiem zakupione paliwo nie wystarczyłoby na przejechanie takiego dystansu. Mając na uwadze powyższe i dokonane ustalenia, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję znak [...], w której określił Panu Z. B. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, w zakresie zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem opłat za raty leasingowe oraz dotyczących zakupu paliwa i napraw samochodu specjalnego kamper - marki [...] o nr rej. [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej lub orzeczenie w tym zakresie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy Podatnik zarzucił niewłaściwe ustalenie, a wręcz zaniechanie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego użytkowania samochodu specjalnego kamper, który był używany przez niego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a nadto błędną interpretację przeznaczenia samochodu kamper oraz przepisów podatkowych w tym zakresie. W odwołaniu wskazano, iż samochód specjalistyczny kamper marki [...], został przyjęty w leasing przez podatnika w lipcu 2010 r. wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem w celu uzyskania przychodu przedsiębiorstwa. Strona podniosła, iż specyfika prowadzonej działalności gospodarczej, między innymi wyszukiwanie miejsc do zagospodarowania odpadów masowych "mineralnych", poprzez ich rekultywację, wymagała częstych podróży po całej Polsce w miejsca mało dostępne, tj. tereny leśne lub polne, gdzie w pobliżu nie ma hoteli, oddalone o setki kilometrów od K. tj. siedziby firmy podatnika i jego miejsca zamieszkania. Dalej odwołujący podniósł, iż organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie całkowicie pominął, że w samochodzie kamper można było nie tylko dokonać tak prozaicznych czynności jak umycie rąk, czy wypicie herbaty, ale również spotkać się i podpisać umowę z kontrahentem. W celu potwierdzenia powyższego podatnik wskazał na konieczność zwrócenia się do jego kontrahentów o potwierdzanie faktu jego przyjazdów na spotkania w terenie ww. samochodem. W ocenie strony, organ podatkowy I instancji, pomimo dysponowania odpowiednimi danymi, okazanymi przez podatnika, nie zwrócił się do losowo wybranych kontrahentów podatnika o potwierdzenie, iż Z. B. na spotkania z nimi w terenie zawsze przyjeżdżał rzeczonym samochodem . Podatnik wyjaśnił, że zdjęcia wnętrza kampera które przedłożył, a na których widać pluszową zabawkę i grę planszową, to zdjęcia katalogowe producenta pojazdu, albowiem zdjęciami konkretnego pojazdu nie dysponuje. Nadto wskazał, że umowa z [...] dotycząca świadczenia usług marketingowych dotyczyła jedynie Oddziału K., w pozostałej części kraju czynności te były wykonywane samodzielnie przez jego przedsiębiorstwo. Podatnik nie zgodził się też z twierdzeniem organu, iż przedłożenie 66 faktur za nocleg pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem, iż w podróżach służbowych korzystał on z noclegów w kamperze. Wskazał on, że często do usługi hotelowej wlicza się bezpłatny parking, co nie wyklucza że podróżował kamperem, a ponadto zauważył, że w ciągu roku jest ok. 250 dni roboczych, zatem spędzenie 66 noclegów w hotelach nie wyklucza tego, że w pozostałe dni roku podczas wyjazdów służbowych nocował w kamperze. Ponadto podatnik podniósł, iż nie jest osobą prawną zobowiązaną do prowadzenia "pełnej księgowości", zatem nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji własnych wyjazdów służbowych, ani ich dokumentowania w postaci poleceń wyjazdów służbowych. Strona wskazała, iż w jej ocenie przedstawione przez nią fakty i okoliczności wskazują w sposób dostateczny, że samochód specjalny kamper marki [...] miał związek z osiąganymi przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem mogła zaliczać wydatki ponoszone na jego eksploatację (w tym raty leasingowe, koszty oleju napędowego i remontów) do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. podatnik uzupełnił odwołanie poprzez załączenie dokumentacji zdjęciowej, obrazującej miejsca do których odbywał podróże służbowe. Następnie w dniu 24 marca 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pana Z. B., będące odniesieniem się do stanowiska organu kontroli skarbowej w sprawie odwołania. Strona ponownie wskazała, iż ustalenia organu I instancji są niekompletne i stronnicze, ukierunkowane na dowiedzenie tez z góry założonych przez kontrolujących. Dodatkowo Z. B. wyjaśnił, że używanie pojazdu kamper było związane z faktem, iż od 20 lat cierpi na schorzenie kręgosłupa, a łóżko w samochodzie wykorzystywał do "rehabilitacji" kręgosłupa w przerwach między spotkaniami. Wyjaśnił, że mimo tego, iż umowy zawierane były w kamperze w terenie, to na fakturach widnieje miejscowość siedziby kontrahenta, bo tam najczęściej pracuje księgowa. Wyjaśnił też, że do podróżowania kamperem nie potrzebował kierowcy, bo sam posiada prawo jazdy kat. B. Dalej podatnik podniósł, iż pracownicy organu I instancji nie posiadają odpowiedniej wiedzy co do specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz nakładów jakie musi on ponieść by móc funkcjonować na rynku. Podtrzymał też wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, w trakcie postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie, obejmującego m.in. przesłuchanie wskazanych przez podatnika świadków, uzyskanie wyjaśnień od wskazanych kontrahentów, a także zebranie dodatkowych dokumentów. Po zakończeniu zleconego postepowania dodatkowego, jak i całego postepowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną, wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów 2011 roku, ujętych przez stronę wydatków w łącznej kwocie [...] zł, a dotyczących opłat za leasing oraz wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu specjalnego kamper marki [...] o nr rej. [...]. Organ wskazał, iż podatnik zawarł z firmą [...] spółka z o.o. w dniu 21.07.2010 r. umowę leasingu której przedmiotem był samochód osobowy – [...] nr rejestracyjny [...]. Ponadto z dowodu rejestracyjnego wynikało, iż nabyty pojazd marki [...] (Diesel) to samochód specjalny kempingowy o pojemności silnika 2999,00 cm3 i mocy 115 kW, liczbie miejsc siedzących 4 (wraz z kierowcą). Organ podkreślił słuszność poglądu, na który wskazał w swej decyzji organ pierwszej instancji, iż samochód specjalny (kamper) (ang. camper) to autonomiczny, zintegrowany samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku, w którym specjalna zabudowa zapewnia miejsce i sprzęt do przechowywania żywności i sporządzania posiłków oraz wydzieloną część sanitarną z ubikacją, umywalką i najczęściej prysznicem, przedmiotem, zaś działalności gospodarczej jaką prowadzi strona jest wg kodu PKD 38.22Z - przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych. Organ poddał analizie charakter prawny umowy leasingu i warunki określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na jakich raty leasingowe oraz wydatki eksploatacyjne dotyczące pojazdu będącego przedmiotem leasingu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu korzystającego, pod tym kątem przeanalizował uregulowania zawarte w art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy i to zarówno ten zgromadzony w toku głównego postępowania kontrolnego, jak i w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, nie potwierdził argumentów przywoływanych przez stronę na poparcie tego, iż kwestionowane przez organ kontroli skarbowej wydatki ponoszone z tytułu leasingu samochodu specjalnego kamper, miały wpływ na osiągnięte przez stronę w 2011 roku przychody lub też służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż podatnik w treści złożonego odwołania podnosił, że bardzo często podczas podróży służbowych zamiast hotelu korzystał z noclegu w spornym samochodzie, oraz że odbywał podróże służbowe na terenie całej Polski, często w miejscach oddalonych od hoteli i większych miejscowości, a w ramach bezpieczeństwa, parkował na stacjach CPN, podobnie jak 90% kierowców "TIR-ów" i tam nocował. Natomiast zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji pan Z. B. udzielał innych wyjaśnień i przedłożył wykaz hoteli, obrazujący ilość odbywanych przez niego spotkań służbowo - handlowych w 2011 roku, na które w większości przypadków jeździł samochodem [...], który to fakt w ocenie podatnika w sposób dostateczny ma dokumentować i potwierdzać ilość przejechanych kilometrów rzeczonym samochodem i jednocześnie potwierdza, iż był on w całości eksploatowany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego analiza dowodów, tj. kopii faktur dokumentujących korzystanie przez firmę "S" z usług noclegowych doprowadziła do konkluzji, iż na 66 miejsc, w których świadczono usługi hotelowe, aż w 28 przypadkach miejscem noclegu były K., a więc miasto gdzie przedsiębiorca prowadził oddział swojej firmy. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody nie pozwalają więc na przyjęcie argumentacji prezentowanej przez podatnika. Organ zakwestionował także podkreślany przez podatnika fakt, że przedmiotowym samochodem [...] pokonywał rocznie w sprawach działalności gospodarczej około [...] km. Organ stwierdził, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na jego potwierdzenie, albowiem z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę [...] spółka z o.o. z siedzibą w K. dotyczącej montażu nadkoli przednich i tylnych w samochodzie o nr rej. [...] wynika, iż jego przebieg na dzień 05.01.2011 r. wynosił 22.503 km, natomiast z faktury [...] z dnia [...] r. wystawionej przez ten sam podmiot za przegląd przy przebiegu 45 tys. kilometrów we wskazanym pojeździe wynika, iż stan jego licznika wynosił wówczas 42.761 km. Tak więc organ ustalił, że w okresie styczeń - maj 2011 roku samochód specjalny kamper przejechał około 20 tysięcy kilometrów, co daje średnią około 4 tysięcy kilometrów miesięcznie. Tymczasem jak wskazał organ, według podatnika ta średnia wynosi ponad 8 tysięcy miesięcznie. Ponadto organ wskazał, że mając na uwadze, iż średnie spalanie wskazanego pojazdu wynosi około 10 litrów oleju napędowego na 100 km (powołując się na źródło: www.autocentrum.pl - Niezależny Portal Motoryzacyjny), to przy założeniu, prezentowanym przez stronę winien on zużyć 10 tys. litrów oleju napędowego czyli średniomiesięcznie ponad 800 litrów. Z przedłożonych zaś przez podatnika faktur zakupu na których widnieje nr rejestracyjny [...] wynika, iż jest to średnio od 100 do 200 litrów tegoż paliwa miesięcznie. Organ odwoławczy nie znalazł również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, szczególnie w toku uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 na to, że strona przewoziła kamperem próbki odpadów, szczególnie jak wskazał organ w tak dużych jak strona wyjaśniała beczkach - 100-200 kg. Organ odwoławczy przywołał w treści uzasadnienia decyzji szereg dowodów z zeznań pracowników podatnika, zatrudnionych w okresie objętych postępowaniem, przesłuchanych w ramach zleconego dodatkowego postepowania dowodowego, w tym J. P., J. P., A. S. i B. Z.o i oceniając powyższe dowody uznał , iż są one niespójne i nie wnoszą nic nowego w sprawie. Organ podkreślił, że świadkowie nie pamiętali bądź odmiennie opisywali szczegóły co do koloru pojazdu i wyposażenia jego wnętrza. Nadto organ wskazał na sprzeczność pomiędzy oświadczeniem Z. B., zawartym w piśmie z dnia 4.10.2013r. gdzie oświadczył on, że podróżował z pracownikami zatrudnionymi w firmie, zależnie który z kierowców był wolny i nie wyjechał w trasę oraz że podróż mogła się odbywać także z którymś z pracowników marketingu lub samodzielnie, a faktem, że przedłożone polecenia wyjazdów służbowych wskazują, że żaden pracownik nigdy nie otrzymał polecenia wyjazdu samochodem marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Organ nie zgodził się też z argumentem strony, iż jako podmiot niebędący osobą prawną zobowiązaną do prowadzenia pełnej księgowości był zwolniony z ewidencjonowania własnych delegacji służbowych oraz poglądem, że "wypisywanie druków polecenia wyjazdu służbowego stosuje się tylko do kierowców samochodów ciężarowych, którzy jadą bez właściciela firmy i są to druki tworzone na własny użytek gdyż nie generują kosztów do prowadzonej działalności gospodarczej ". Organ wskazał tu na przepis art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. z 1998 r., Dz. U. Nr 21, poz.94 ze zm.) stanowiący, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Organ wskazał, że są to między innymi diety, zwrot kosztów przejazdów noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejskiej. Organ przyznał, że wprawdzie przedsiębiorca nie jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy i nie mają do niego zastosowania ww. przepisy rozporządzenia, jednakże dla celów podatku dochodowego, koszty odbytych podróży służbowych przedsiębiorcy może on sobie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jeżeli wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych w art. 23 i został prawidłowo udokumentowany. Zgodnie bowiem z treścią art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą mają prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość diet za czas podróży służbowej do wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju - Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Tymczasem w piśmie z dnia 21 marca 2014 r. strona wskazała, iż koszty podróży służbowych pokrywała z własnej kieszeni, co zdaniem organu powoduje, że "można domniemywać, że może nie były to podróże służbowe, skoro podatnik finansował te koszty z własnej kieszeni i odstąpił od ich właściwej dokumentacji". Zdaniem organu także twierdzenie podatnika, że samochód kamper służył do prowadzenia negocjacji z klientami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w uzupełniającym postępowaniu, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Również wg organu kontrahenci podatnika nie potwierdzili, by prowadzili z nim rozmowy biznesowe w kamperze albo wskazywali, że widzieli ten samochód ale nie pamiętają jakiego był koloru, bądź jak był wyposażony. Organ powołał się przy tym na przesłuchanie pani D. G. z dnia [...]r. oraz pana T. K. z dnia 17.07.2014r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie strona nie dowiodła, że poniesienie wydatków w kwocie [...] zł, dotyczących samochodu specjalnego [...] – kamper, miało związek z uzyskanymi przez nią przychodami. Zdaniem organu w aktach sprawy brak dowodów na odbywanie wyjazdów służbowych zarówno samodzielnie jak i z pracownikami, ponadto brak dowodów na prowadzenie w rzeczonym pojeździe marki [...] negocjacji handlowych. Ponadto odwołujący podaje wg organu sprzeczne wyjaśnienia, wskazując raz, że kamper służył jako miejsce noclegowe podczas wyjazdów, a następnie przedstawia 66 faktur za noclegi w hotelach w różnych częściach kraju, przy czym prawie połowa dotyczy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. Kielc. Zasadne więc jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2011 roku ww. kwoty, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nie mającej związku z uzyskanymi w tym okresie przychodami. Organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji odniósł się także do ustaleń niekwestionowanych w odwołaniu. Skarżący nie zgadzając się z decyzją organu, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ją w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 7 kpa i art. 77 kpa poprzez działanie organu administracyjnego arbitralne zamiast racjonalne, tym samym dokonanie błędnej oceny i interpretacji materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło do błędnych ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, bowiem nie można mówić o przestrzeganiu powyższych obowiązków, gdy decyzja organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczna i zawiera arbitralne kwalifikacje czynności strony, a następnie organ II instancji tych rażących uchybień nie naprawia, lecz utrzymuje decyzję w mocy, - art. 6 kpa poprzez wydanie Decyzji, która w świetle obowiązujących przepisów prawa była wydana z nieposzanowaniem zasady praworządności, - art. 80 kpa w związku z art. 77 § 1 kpa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w to miejsce zastosowanie dowolnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie; a nadto przy ocenie materiału dowodowego brak kierowania się organu zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, - art. 77 § 1 kpa zgodnie z którym ciężar dowodu spoczywa na organie administracyjnym, poprzez niewykazanie, iż skarżący używał samochodu do celów innych niż prowadzona przez niego działalność gospodarcza, - art.8 kpa, w związku z zarzutami powyżej. Wobec powyższego skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem jego zdaniem zachodziły przyczyny nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt. 2 kpa, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa. Zaś z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego żądania skarżący wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Następnie pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. skarżący wskazał, iż nie mając wiedzy prawniczej omyłkowo wskazał w skardze przepisy kpa, zamiast przepisów ordynacji podatkowej jako znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył jednak, iż podtrzymuje swoje zarzuty co do wadliwości postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Istotnie należy wskazać, że podatnik błędnie wskazał podstawy prawne skargi. Jednak stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził opisane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. naruszenia prawa procesowego. Przystępując do oceny sprawy należy wskazać, iż istotą działań podejmowanych w sprawie przez organ podatkowy było udowodnienie, że wydatki z tytułu opłat leasingowych i wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdu [...] nr rejestracyjny [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie miały wpływu na osiągnięte przez stronę w 2011 roku przychody lub też nie służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów Organ uznał bowiem, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy z przyczyn jak najbardziej uzasadnionych zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonych dowodów i materiałów. Postępowanie to obejmowało m.in. przesłuchanie wskazanych przez podatnika świadków, uzyskanie wyjaśnień od wskazanych kontrahentów, a także zebranie części dokumentów, w tym protokołu odbioru/zdania pojazdu dla ustalenia stanu licznika, oraz wyjaśnienia na jaką okoliczność wystawiono fakturę za upoważnienie do podnajmu przedmiotu leasingu dla osoby trzeciej. W tym miejscu Sąd zauważa jednak, że po uzyskaniu zgromadzonych w trakcie dodatkowego postepowania materiałów, organ odwoławczy nie dokonał oceny części tych dowodów w treści decyzji i pominął je milczeniem mimo, iż były to dowody które mogłyby świadczyć na korzyść twierdzeń podnoszonych przez skarżącego, co zdaniem Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto wobec części uzyskanych w trakcie postępowania materiałów, organ nie podjął działań, które mogłyby doprowadzić do wyjaśnienia nadal istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Brak oceny w szczególności dotyczy dowodów, które mogłyby nie przystawać do tez przyjętych przez organ odwoławczy, iż podatnik nie odbywał podróży służbowych pojazdem [...] nr rej [...]. Dotyczy to wyjaśnień i zestawienia kart meldunkowych otrzymanych od świadczącego usługi hotelowe podmiotu [...] U. N. Przesłała ona wyjaśnienia i karty meldunkowe z których wynika, iż na przestrzeni od marca do października 2011 r. Z . B. dwunastokrotnie nocował w jej hotelu i korzystał z usług parkingowych, z czego dziewięciokrotnie wprost potwierdzono, iż parkował pojazd [...] nr rej [...]. Organ nie odniósł się też w ogóle i nie ocenił uzyskanych zeznań kontrahenta W. B., który potwierdził, iż Z. B. przyjeżdżał na spotkania [...] kamperem. Organ w ocenie dowodów pominął również to, że inny z przesłuchanych kontrahentów – T. K. zeznał, że Z. B. przyjeżdżał do niego m.in. kamperem, którego używał w razie dłuższych czasowo wyjazdów. Sąd nie przesądza w tym miejscu o tym, jak wyżej wskazane dowody powinny być ocenione przez organ, jednak wobec ich treści, pominięcie i brak ich oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do naruszenia szeregu norm postepowania, które mogło mieć wpływ na jego wynik. Jeśli organ powyższym dowodom odmówił wiarygodności, to winien wprost na to wskazać w uzasadnieniu decyzji, nie zaś je przemilczać i pomijać w treści uzasadnienia. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast wobec treści art. 191 organ ma obowiązek ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec wyżej wskazanych braków uzasadnienia należy stwierdzić, że wskazane przepisy zostały przez organ naruszone. Organ bowiem nie wyjaśnił czy i dlaczego części dowodów istotnych dla tez stawianych przez podatnika odmówił wiarygodności. Warto w tym miejscu wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 24.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1852/08 opublikowanym w systemie informacji prawnej LEX nr 596029 oraz wyroku NSA z dnia z dnia 23.09.2011 r., I FSK 1356/10), zgodnie z którymi w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. | |Dodatkowo warto zauważyć pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19.05.2010 r. sygn. akt. I | | |SA/Op 135/10 gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 | | |O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za | | |organ administracji. | Ponadto wskazać należy na to, że organ, mimo iż w toku zleconego postępowania uzyskał dodatkowe informacje, pozwalające na podjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia kwestii, co do których nie udało się usunąć wątpliwości w niniejszej sprawie - z informacji tych nie skorzystał. Dotyczy to m.in. kwestii kierowców podróżujących z podatnikiem rzeczonym pojazdem [...] Otóż świadek A. St. zeznał, że podróżował tym pojazdem na targi wraz z podatnikiem i kierowcą M. K. Organ nie podjął żadnych czynności mających na celu ustalenie danych umożliwiających przesłuchanie wskazanego M. K. na okoliczności odbywania podróży służbowych przedmiotowym [...]. Należy też wskazać, że wskutek czynności podjętych w ramach zleconego postepowania dodatkowego, organ uzyskał informację z Hotelu [...], iż osobą która przebywała w hotelu wraz z Z. B. był Pan M. Ch. Na kierowcę imieniem M., który miał podczas wyjazdów służbowych prowadzić wspominany pojazd, wskazał w swoich zeznaniach także świadek B. Z. Organ również w tym przypadku nie podjął czynności zmierzających do ustalenia danych M. Ch., który mógłby wyjaśnić charakter wyjazdu (prywatny bądź służbowy) oraz czy taka osoba była zatrudniona przez podatnika, a także jakim pojazdem przyjechał do Hotelu [...] Z. B. Również przedstawieniu bądź odmowie ujawnienia danych wyżej wymienionych osób przez podatnika, organ mógłby przypisać odpowiednie znaczenie. Należy też wskazać na niekonsekwencję organu odwoławczego, który zlecając dodatkowe postępowanie dowodowe, zwrócił się o wyjaśnienie na jaką okoliczność wystawiono fakturę za wydanie upoważnienia do podnajmu przedmiotu leasingu ([...]) osobie trzeciej którą była Pani M. N., prowadząca przedsiębiorstwo [...]. Wydaje się, że takie oddanie w podnajem wykluczałoby fakt wykorzystywania w tym samym czasie pojazdu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności "S". Tymczasem organ z jednej strony kwestionując fakt wykorzystywania kampera w działalności "S", nie dokonał choćby przesłuchania osoby, która miała być podnajemcą pojazdu. Sąd zauważa, że w tej materii w aktach pierwszej instancji, znajduje się jedynie oświadczenie podatnika, iż podnajem nie doszedł do skutku. Tymczasem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei wg art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie podjęcie przez organ działań mających na celu przesłuchanie jako świadków M. K., M. Ch. i M. N. w przekonaniu Sądu czyniłoby zadość powyższym przepisom. Ponadto Sąd obowiązany jest wskazać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotknięte jest szeregiem błędów, na które Sąd niniejszym zwraca uwagę. Po pierwsze z uzasadnienia decyzji nie sposób jednoznacznie wywnioskować czy zdaniem organu odwoławczego wydatki na wykorzystywanie samochodu typu kamper, który jest pojazdem turystycznym, specjalnie do tego celu zbudowanym i wyposażonym, w działalności której przedmiotem, jest przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, co do zasady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdza co prawda w decyzji, że podziela pogląd organu I instancji, że kamper to samochód turystyczny, a przedmiot działalności gospodarczej skarżącego to przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, co może sugerować, że organ wyznaje taki pogląd, jednak za tym stwierdzeniem nie idzie żaden konkretny wniosek czy też stwierdzenie organu. W uzasadnieniu decyzji organ winien wypowiadać się w sposób kategoryczny, nie zaś sugerować pewne kwestie, ostatecznie nie zajmując jednak jasnego stanowiska. Zdaniem Sądu nie istnieje też sprzeczność pomiędzy twierdzeniem skarżącego, iż korzystał z noclegów w przedmiotowym pojeździe [...] kamper, a przedłożeniem przez niego 66 faktur za noclegi i parkowanie, z czego 28 faktur dotyczy noclegów w K., gdzie jego przedsiębiorstwo posiadało oddział. Twierdzenie takie byłoby uzasadnione, gdyby organ ustalił, iż w czasie roku 2011 podatnik odbył tylko i wyłącznie 66 podróży służbowych z noclegiem, tymczasem wniosku takiego nigdzie nie sformułowano. Nadto zupełnie niezrozumiałe dla Sądu jest stwierdzenie organu, iż dodatkowym argumentem potwierdzającym, że podatnik nie korzystał w czasie podróży służbowych z noclegów w kamperze, jest to, że 28 z 66 faktur za nocleg dotyczy K., gdzie jego przedsiębiorstwo posiada oddział. Organ nie przeprowadził żadnej logicznej argumentacji mającej potwierdzić słuszność takiego wniosku. Nie do końca zrozumiała jest też zawarta w uzasadnieniu decyzji polemika organu z twierdzeniem podatnika, iż w trakcie roku przejechał spornym pojazdem dystans 100 000 km. Po pierwsze o możliwości zaliczenia wydatków na leasing i eksploatację samochodu do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje liczba przejechanych kilometrów. Nie musi to być 100 000 km. Po drugie organ ostatecznie nie ustalił ile kilometrów przejechał podatnik w ciągu 2011 r. Ustalił jedynie przebieg pojazdu od stycznia do czerwca 2011 r. Natomiast wobec braku ustalenia tego przebiegu w protokole odbioru pojazdu, uzyskanym w ramach postepowania prowadzonego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej, zaprzestał dalszych czynności mających to ustalić. Fakt, że na podstawie przedstawionych faktur za paliwo i przeciętnego zużycia paliwa dla wskazanego modelu organ podważył wiarygodność oświadczenia podatnika, iż przejechał w ciągu roku do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej 100 000 km, nie wyklucza twierdzeń podatnika, że pojazd był do potrzeb tej działalności wykorzystywany. Fakt ten co prawda może co do zasady podważać wiarygodność oświadczeń podatnika składanych w ramach postępowania, jednak również na to organ winien wskazać. Zdaniem Sądu również uzasadnienie oceny zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego, w zakresie w które organ ocenił jako niespójne jest nazbyt oględne. Należy zauważyć, że wskazani świadkowie potwierdzili, iż Skarżący odbywał podróże tym pojazdem, a niektórzy z pracowników również potwierdzili, iż podróżowali służbowo tym pojazdem. Tymczasem organ uznał bez szczegółowego uzasadnienia, że zeznania świadków są niespójne z uwagi na niejednolite opisywanie koloru, czy też wnętrza pojazdu, nie wskazał dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom świadków co do faktu najważniejszego tj. że Skarżący odbywał podróże tym pojazdem. Za istotny dowód należy uznać, iż żaden z pracowników nigdy nie uzyskał polecenia służbowego wyjazdu rzeczonym [...], natomiast dowód ten należy rozpatrywać w połączeniu z całokształtem okoliczności sprawy, może on okazać się w kontekście zeznań świadków, którzy twierdzą iż podróżowali służbowo tym samochodem, jedynie dowodem na nieprzestrzeganie przepisów prawa pracy w przedsiębiorstwie Skarżącego. Podobne uwagi należy odnieść co do faktu, iż Skarżący nie dokumentował swoich podróży służbowych [...] poprzez polecenia wyjazdu służbowego, co jak wskazał organ pozbawiło go prawa do zaliczania diet z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów. Szczególnie istotne wydaje się wyjaśnienie czy Skarżący nie dokumentował swoich podróży tylko [...], czy też w ogóle nie dokumentował swoich podróży służbowych. W pierwszym przypadku uprawdopodobniałoby to wersję organu, iż podatnik nie wykorzystywał [...] kampera w prowadzonej działalności gospodarczej, w drugim zaś wersję przedstawianą przez podatnika, z której wynikałoby, iż wykorzystywał go w tej działalności, jednak z innych przyczyn np. nieznajomości przepisów prawa podatkowego nie wystawiał poleceń wyjazdu służbowego, co pozbawiło go możliwości zaliczenia kosztów diet do kosztów uzyskania przychodów. Organ bowiem co do zasady nie zakwestionował, iż podatnik odbywał jakiekolwiek podróże służbowe. W aktach postępowania prowadzonego przed organem I instancji znajdują się co prawda delegacje pracowników (kierowców), jednak nie ma wśród nich delegacji dla pracodawcy (podatnika) z ich treści natomiast nie sposób wywnioskować, czy organ uzyskał od podatnika wszystkie delegacje wystawione w przedsiębiorstwie "S" czy też tylko delegacje wystawione na pracowników (kierowców). Także z treści załącznika nr 1 do protokołu pobrania dokumentów i ewidencji z dnia 21 maja 2013 r. nie wynika czy pobrano wyłącznie delegacje kierowców, czy też wszystkie delegacje wystawione w przedsiębiorstwie. Również z protokołu badania ksiąg z dnia 11 października 2013 r. do którego załącznik nr 16 stanowią delegacje dla pracowników nie wynika, czy zwracano się również o delegacje (polecenia wyjazdu służbowego dotyczące właściciela przedsiębiorstwa), zaś we wskazanym załączniku na kartach 634-851 nie ma delegacji wystawionych na Z. B.. Z. B. co prawda wielokrotnie wyrażał stanowisko, iż nie był zobowiązany do wystawiania delegacji dla siebie, jednak czynił to wyłącznie w związku z zarzutem braku poleceń wyjazdu służbowego [...], pozostaje zatem wątpliwość czy czynił to - choć twierdzi, że nie był zobowiązany - w odniesieniu do podróży innymi pojazdami. Na marginesie Sąd zgadza się ze Skarżącym co do niekonkretności używanych przez organ sformułowań i ponownie wskazuje, że w treści decyzji organ winien używać stwierdzeń kategorycznych jeśli uznaje określone fakty za udowodnione. Użycie zaś sformułowania, że "można domniemywać, że może nie były to podróże służbowe" w żaden sposób do twierdzeń kategorycznych zaliczone być nie może. W przekonaniu Sądu używanie takich sformułowań w treści decyzji narusza wprost zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 ordynacji podatkowej Organ bowiem nie może przekonać podatnika do zajętego stanowiska, skoro sam w treści decyzji wyraża jedynie swoje przypuszczenia. W wywołanym skargą postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sąd obowiązany jest zbadać, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie naruszenie Sąd w niniejszej sprawie stwierdził. Treść przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest stwierdzenie czy organ podatkowy prowadzący postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania i czy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użyty w treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenia na jego podstawie zaskarżonej decyzji.(por. wyrok NSA z dnia 21.12.2006 r. sygn. akt. I FSK 996/06) Nadto zgodnie z art. 106 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Stosując się do powyższego uregulowania Sąd wskazuje, że organ powinien podjąć wskazane wyżej czynności zmierzające do uzyskania dowodu z zeznań wskazanych przez Sąd wcześniej świadków, wyjaśnić czy w aktach sprawy zgromadzono wszystkie delegacje wystawione w przedsiębiorstwie "S" w efekcie ustalić czy brak poleceń wyjazdów służbowych (delegacji) Z. B. dotyczy tylko pojazdu [...] kamper [...] czy też w roku 2011 w ogóle nie wystawiano poleceń wyjazdów służbowych dla Z. B., a następnie w treści uzasadnienia decyzji dokonać pełnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym dowodów dotychczas pominiętych, na które wskazał Sąd, w myśl reguł wyrażonych w art. 210 § 4 oraz art. 122, 124, 180 § 1 , 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Uznając skargę za zasadną na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję należało uchylić. O wykonalności decyzji orzeczono w myśl art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 ww. ustawy oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153 ze zm.).