I SA/Sz 462/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 maja 2024 r. nr 3201-IOV3.4103.40.2023.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy marzec i od maja do grudnia 2019 r. oraz luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej tez "organ I instancji") z 25 października 2023 r., znak: 428000-CKK1-1.4103.6.1.2023.33, w sprawie określenia A. K. (dalej "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") podatku od towarów i usług za marzec, maj-grudzień 2019 r., luty-kwiecień, czerwiec, lipiec 2020 r. Jak podstawę prawna rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. oraz Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – u.p.t.u.); Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadził wobec Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i .usług za marzec, maj-grudzień 2019 r., luty-kwiecień, czerwiec, lipiec 2020 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli celnoskarbowej z 28 lutego 2023 r., znak: 428000-CKK1-3.500.13.2022.193, który doręczono Podatnikowi 8 marca 2023 r. Postanowieniem z 30 maja 2023 r., znak: 428000-CKKl-1.4103.6.1.2023.1\ organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że w rejestrze zakupów VAT Podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez: • A. W. sp. z o.o., NIP: [...], ul. [...], [...] (A. W.); • P. sp. z o.o., NIP: [...], al. [...], [...] (P. ), - w łącznej kwocie [...]zł netto, [...] zł VAT ([...] zł brutto). W ocenie organu I instancji faktury, które dotyczą transakcji zawartych przez podatnika z A. W. i P. są nierzetelne. Nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. A. W. i P. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru ani wykonawcami usług na rzecz Podatnika. W konsekwencji organ I instancji wydał wymienioną decyzję z 25 października 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, maj-grudzień 2019 roku, luty-kwiecień, czerwiec, lipiec 2020 r., w której określił Podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te okresy. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania, organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy kwestii, czy Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. W. i P. w łącznej kwocie [...]zł netto, [...] zł VAT ([...] zł brutto). Faktury wystawione przez A. W. dotyczą sprzedaży towarów/usług: wykrojników do prasy mimośrodowej, polipropylenu - szarego regranulatu, wykonania ogrodzenia zbiornika, montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego, usług telekomunikacyjnych. Z kolei, faktury wystawione przez P. dotyczą: regeneracji/naprawy wykrojników, montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego. W ocenie organu sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. A. W. i P. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów ani wykonawcami usług na rzecz Podatnika. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności: Z zapisów w rejestrze przedsiębiorców KRS wynika m.in, że A. W.: została wpisana do rejestru KRS 8 listopada 2016 r.; prezesem zarządu spółki, od 8 listopada 2016 r. jest nieprzerwanie D. J.; członkiem zarządu od 8 listopada 2016 r. do 28 kwietnia 2021 r. był S. S.; wspólnikami od 8 listopada 2016 r. nieprzerwanie są D. J. (5 udziałów) oraz S. S. (45 udziałów); ostatnie roczne sprawozdanie finansowe za 2018 r. A. W. złożyła 9 października 2019 r. Z zapisów w rejestrze KRS, który dotyczy P. wynika, że: spółka została wpisana do KRS 16 sierpnia 2017 r.; prezesem zarządu spółki od 16 sierpnia 2017 r. jest D. J., który jest też jedynym wspólnikiem, który posiada 25 udziałów o wartości [...] zł; ostatnie roczne sprawozdanie finansowe za okres od 10 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., spółka złożyła 29 listopada 2019 r. Zgłoszone przez te spółki do KRS przedmioty działalności, które spółki miały wykonywać (A. W. - wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek; P. - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej nieklasyfikowana), odbiegają od zakresu dostaw, wykazanych na spornych fakturach VAT. W toku kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w odniesieniu do A. W., w piśmie z 10 lipca 2020 r. D. J. oświadczył, że nie jest prezesem zarządu ani też udziałowcem A. W.. Udziałowiec tej spółki - S. S., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 21 października 2020 r. oświadczył, że nie wie, kto zarządzał A. W., jak też kto był osobą decyzyjną w tej spółce. Jak wynika z dokumentacji rejestrowej A. W. z Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego: 4 listopada 2016 r. została zawarta umowa spółki A. W.. Spółkę zawiązali D. J. (5 udziałów) i S. S. (45 udziałów); prezesem zarządu został D. J.. S. S. został członkiem zarządu; 26 lutego 2019 r. S. S. sprzedał 45 udziałów K. S.; tego samego dnia D. J. sprzedał 5 udziałów K. S.; 31 lipca 2019 r. K. S. sprzedał 45 udziałów J. A.; 7 września 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało z funkcji prezesa zarządu D. J. i powołało na nią J. A.; 2 października 2019 r. K. S. sprzedał 2 udziały A. A.; Sąd Rejonowy [...] dwukrotnie zarządził zwrot wniosków A. W. o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z powodu braków formalnych; postanowieniem z 5 maja 2020 r. odmówił A. W. wpisu zmian w rejestrze przedsiębiorców z powodu nieuzupełnienia braków merytorycznych. Jak wynika z decyzji ostatecznej, wydanej dla A. W. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r., J. A. oświadczył, że zrezygnował z funkcji Prezesa, której tak naprawdę nigdy nie zaczął pełnić. A. W. zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego następujące adresy: rejestracyjny, prowadzenia działalności i korespondencyjny; ul. [...], [...]; prowadzenia działalności: ul. [...], [...]; przechowywania dokumentacji rachunkowej i prowadzenia działalności: ul. [...],[...]. Pracownicy Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. zweryfikowali adres siedziby A. W.. W trakcie oględzin nie potwierdzono adresu firmy. W miejscowości O., przy ul. [...] brak jest posesji o numerze [...]. Ustalony budynek posiadał w przeszłości numer [...], jest to jednak budynek mieszkalny. Osoby, które tam zamieszkują, nie miały wiedzy o A. W.. Adres siedziby spółki A. W., tj. ul. [...], [...], został wykreślony przez sąd rejestrowy 23 czerwca 2021 r. Pracownicy Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie dokonali weryfikacji adresów w P. - pod adresem tym znajdował się zaniedbany pustostan; w K. - pod adresem tym znajdowało się tzw. "wirtualne biuro"- K. C. P.. Pracownik biura poinformował kontrolujących, że pod tym adresem A. W. odbiera korespondencję. W okresie od marca 2019 r. do lipca 2022 r., był to również adres siedziby P.. Kontrahenci podatnika zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT: • 21 kwietnia 2021 r. A. W. - dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą; • 17 maja 2022 r. P. - z uwagi na okoliczność, że ten podatnik (lub jego pełnomocnik) nie stawiali się na wezwania organu Z kolei decyzją z 5 maja 2021 roku, znak: 2472-SOB.4001.426.2021 Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił numer NIP nadany A. W.. Powodem było posługiwanie się przez spółkę fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi. Decyzje organów miały miejsce w okresie późniejszym niż dokonane przez podatnika transakcje. Według organu wskazane okoliczności są jednak ściśle związane z okresem, w którym transakcje te miały miejsce. Według organu, A. W. i P. nie dysponowały zapleczem i technicznymi możliwościami do wykonania usług, które wskazano na spornych fakturach VAT. Świadczy o tym brak pracowników (na co wskazuje nieskładanie deklaracji PIT-4R w charakterze płatników podatku dochodowego), jak również brak odnotowanych czynności cywilnoprawnych, które mogłyby świadczyć o nabywaniu przez te spółki składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Jak wynika z zeznań z 22 listopada 2022 r. w charakterze świadka D. J., prezesa zarządu A. W. i P., firmy które świadek reprezentował nie dysponowały odpowiednim potencjałem kadrowym, technicznym, sprzętowym czy organizacyjnym. D. J. nie potrafił wskazać dalszych podwykonawców spółek. Z kolei, z zeznań złożonych w charakterze świadka 21 października 2020 r. przez S. S. wynika, że A. W. ta została założona przez D. J. "przez komputer". Spółka miała zajmować się wynajmowaniem pojazdów, ale wszystko skończyło się na etapie umowy. Spółka nigdy nie podjęła działalności. Nie było aut, kierowców, niczego. Świadek nie potrafił ponadto wskazać, czy spółka posiadała składniki majątkowe, kto w jej imieniu wystawiał faktury, ani też gdzie znajdowała się siedziba spółki. Organ wskazał, że materiał dowodowy w sprawie stanowi protokół z przesłuchania Podatnika w charakterze strony, jak również protokoły z przesłuchań w charakterze świadków: D. J. - prezesa zarządu A. W. i P., S. S. - udziałowca A. W.; pracowników podatnika: J. S. - operatora pras mimośrodowych i malarni, D. S. - pracownika malarni i pras przy produkcji instalacji odgromowych, J. P. - kierowcy i pracownika hali, M. K. - operatora maszyn i prac, M. N. - pracownika magazynu. Organ ocenił, że z zeznań D. J. i S. S. wynika, że A. W. i P. nie dysponowały odpowiednim potencjałem kadrowym, technicznym, sprzętowym czy też organizacyjnym. S. S. zeznał, że A. W. nigdy nie podjęła działalności. Z kolei, jak wynika z zeznań D. J., to właśnie z usług A. W. miała korzystać P.. A. W. miała być spółką S. M. - a więc osoby poszukiwanej przez Policję w związku z posiadaniem znacznej ilości środków odurzających lub substancji psychotropowych. Zeznania te potwierdzają, że A. W. i P. nie wykonały dostaw towarów/świadczenia usług, wykazanych na spornych fakturach VAT. Potwierdza to też zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym decyzja wydana dla A. W.). Organ odmówił wiarygodności zeznaniom D. J. oraz podatnika w zakresie, w jakim wskazano, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które są na nich wykazane. Z kolei ze złożonych przez pracowników podatnika zeznań wynika, że firma Podatnika w latach 2019-2020 zajmowała się produkcją elementów odgromowych i wykonawstwem instalacji odgromowych, malowaniem proszkowym. Wszyscy pracownicy podatnika zgodnie zeznali, że nie kojarzą nazw A. W. i P.. Wskazali natomiast innych kontrahentów, zarówno po stronie nabyć jak i dostaw. Nie mieli oni również żadnej wiedzy, czego miały dotyczyć usługi telekomunikacyjne nabyte przez podatnika od A. W.. Natomiast, z zeznań D. S. wynika, że to on, wspólnie z D. S., wykonywał prace, które polegały na montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego oraz prace, związane z wykonaniem ogrodzenia zbiorników. Jak zeznał, ogrodzenie mogło być robione pod koniec 2019 r. Organ wskazał, że Podatnik nie zawierał pisemnych umów z A. W. i P.. Nie było też protokołów zdawczo-odbiorczych czy też potwierdzeń odbioru towaru. Formą rozliczeń, która dominowała pomiędzy podatnikiem i A. W. oraz P., była płatność gotówką. Łączna wartość przelewów dokonanych na rzecz A. W. i P. wyniosła [...] zł, przy fakturach wystawionych na łączną kwotę [...]zł brutto. Ponadto Podatnik dokonał również przelewów w kwocie [...]zł, tytułem zapłaty za faktury wystawione przez A. W. na rachunek bankowy P.. Podatnik nie przedłożył potwierdzeń zapłaty, które potwierdziłyby fakt dokonania płatności gotówkowych na rzecz A. W. (w kwocie [...]zł) oraz P. (w kwocie [...]zł). Jak wynika z zeznań D. J., miał on odbierać on gotówkę osobiście, u Podatnika w firmie; przekazywał gotówkę również na stacjach benzynowych i nie brał pokwitowań; oddawał tę gotówkę, tam gdzie się ukrywał – S. M.. W ocenie organu gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, w kontekście stanu faktycznego sprawy poddają jednak w wątpliwość rzetelność transakcji. Materiał dowodowy w sprawie stanowią także zanonimizowane dokumenty włączone do akt postępowania oraz ocenione łącznie z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, które dotyczą A. W.: wynik kontroli z 24 czerwca 2021 r., znak: [...], wydany przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.; decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 27 lipca 2022 r., znak: [...] w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.; decyzja ostateczna, wydana w ramach postępowania odwoławczego przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 18 maja 2023 r., znak: [...] w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r.; protokół kontroli podatkowej z 22 marca 2022 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowej w B. w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r.; decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowej w B. z 29 września 2022 r. znak: 2472-SPP-1.4103.11.2022.15 w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uznał, że A. W. w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Część jej kontrahentów, w tym P., to podmioty, które funkcjonowały jedynie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Posłużyły one odbiorcom faktur do obniżenia podatku należnego. Z kolei, jak wynika z ustaleń Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowej w B. , A. W. w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny między innym z tytułu faktur, wystawionych na rzecz Podatnika; nie przedłożyła rejestrów i faktur zakupu, które potwierdzałyby dane, wykazane w deklaracjach VAT. Podatnik nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby skutecznie zakwestionować ustalenia zawarte w powyższych dokumentach. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, że sporne faktury wystawione przez A. W. oraz P. dokumentują rzeczywiste transakcje. Według organu w ramach spornych transakcji Podatnik nie dochował należytej staranności/dobrej wiary. Przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od A. W. i P. uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Świadczą o tym okoliczności opisane na s. 21-24 zaskarżonej decyzji: 1. Sposób weryfikacji kontrahentów, który sprowadzał się do sprawdzenia, czy podmiot jest podatnikiem VAT. Księgowa sprawdzała, czy podmiot jest na tzw. "białej liście VAT". Podatnik nie miał wiedzy, czy są na to potwierdzenia, wydruki; brak weryfikacji kontrahentów w trakcie współpracy, co czynił wobec innych kontrahentów; podatnik nie był w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności A. W. i P. 2. Sposób nawiązania współpracy z kontrahentami - na targach, z nieznaną podatnikowi osobą; 3. Cena wykrojników, która odbiegała od warunków rynkowych; 4. Brak umów na piśmie; 5. Płatność gotówką; 6. Przedmiot działalności kontrahentów niezgodny z wpisem w KRS. W ocenie organu w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., Podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który wynika z wystawionych przez A. W. i P. w poszczególnych miesiącach 2019 i 2020 r. nierzetelnych faktur VAT. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym. W transakcjach tych Podatnik nie zachował należytej staranności/dobrej wiary. Organ stwierdził, że Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za badany okres w łącznej kwocie [...]zł, w tym: • za marzec 2019 r. w kwocie [...]zł; • za maj 2019 r. w kwocie [...]zł; • za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł; • za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł; • za sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł; • za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł; • za październik 2019 r. w kwocie [...]zł; • za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł; • za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł; • za luty 2020 r. w kwocie [...]zł; • za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł; • za kwiecień 2020 r. w kwocie [...]zł; • za czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł; • za lipiec 2020 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał zarzuty Podatnika zawarte w odwołaniu za nietrafne. Zauważył, że fizyczna obecność towaru nie jest w sprawie kwestionowana. Weryfikacja kontrahentów przez Podatnika była znikoma. Podstawą dokonanej przez organ oceny była także kompleksowa analiza okoliczności, które towarzyszyły zakwestionowanym transakcjom. Podatnik zgodził się na płatności gotówkowe, ale nie był zainteresowany zgromadzeniem stosownej dokumentacji, która potwierdziłaby przyjęcie gotówki przez D. J.. Łączna kwota gotówki, wypłacona z rachunku Podatnika we wskazanym okresie wyniosła [...] zł. Była to więc kwota, która nie wystarczyłaby do pokrycia wszystkich zobowiązań na rzecz A. W. i P.. Środki z tego rachunku musiały być wydawane również na cele prywatne, w tym koszty utrzymania. Z zeznań Podatnika wynika również, że dokonywał rozliczeń gotówkowych z innymi kontrahentami. Pracownicy Podatnika potrafili wskazać inne firmy, z którymi Podatnik współpracował. Jednak żaden z nich kojarzył A. W. i P., pomimo trwającej ponad rok współpracy z tymi firmami. Z kolei decyzja ostateczna wydana dla A. W. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. jest jednym z istotnych dowodów w sprawie. Została bowiem wydana wobec bezpośredniego kontrahenta Podatnika. Organ wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego nie miało miejsce "dodatkowe przesłuchanie świadków"- M. N., M. K. oraz J. P.. Zarzut nieprzesłania kopii protokołów z zeznań tych świadków jest zatem nietrafny. Podatnik miał możliwość zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według organu odwoławczego ustalenia organu I instancji i zastosowanie prawa materialnego w zakresie odmowy prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT z tytułu spornych faktur są prawidłowe. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1 i art. 15 ust 1 i ust 2 oraz art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. polegające na uznaniu przez organ drugiej instancji, że wystawione na rzecz Skarżącego przez A. W. i P. w okresie od marca 2019 r. do lipca 2020 r. faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, że nie oddawały one przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy każda z wystawionych faktur dokumentuje rzeczywistą transakcję, czego potwierdzeniem są znajdujące się w aktach kontroli dowody - protokół - dokumentujący istnienie dostarczonych lub zregenerowanych przez tych kontrahentów wykrojników i wykonanych usług, a nadto przy wyborze tych kontrahentów osobiście i przy udziale biura rachunkowego Podatnik dokonał weryfikacji tych podmiotów (osób uprawionych do reprezentacji, adresów prowadzonej dzielności oraz faktu zarejestrowana jako podatników VAT) na podstawie dostępnych źródeł, tj. w ogłaszanym przez organy administracji skarbowej - wykazie podatników VAT tzw. "białej liście" oraz prowadzonym przez Sądy Rejestrowe - Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wykazie REGON prowadzonym przez Główny Urząd Statystyczny, które to rejestry potwierdzały prawdziwości danych podanych przez tych kontrahentów w umowach z Podatnikiem, a ceny wykrojników i ich regeneracji nie odbiegały od cen rynkowych, wszelkie płatności dokonywanie były przy zachowaniu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236), a nadto każda dostawa towaru lub wykonana usługa poprzedzona była ustnym zleceniem, co świadczy, iż Skarżący dochował należytej stronnością w wyborze kontrahentów oraz w kontaktach z nimi. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącego działał on w zaufaniu do wpisów w KRS. Okoliczność, że J. A. wyraził zgodę na działalność D. J., świadczy, iż transakcje były rzeczywiste i wykonywanie w imieniu A. W.. Natomiast odpowiedzialność za nie jako członek zarządu ponosił J. A. . Gdyby D. J. poinformował Skarżącego, że nie jest prezesem A. W., to Skarżący przerwałby z nim współpracę. Brak odpowiedniego wpisu w KRS w przedmiocie przeważającej działalności nie powoduje, że kontrahenci nie mogły dokonać dostaw wykazanych w spornych fakturach. A. W. został wykreślona blisko rok po zakończeniu przez Skarżącego z nią współpracy. Natomiast P. została wykreślona z rejestru VAT blisko dwa lat po zakończeniu współpracy przez Skarżącego. Skarżący nie jest w stanie zweryfikować stanu zatrudnienia żadnej ze spółek, albowiem ustawodawca nie przyznał takich uprawnień podatnikom. Zarzut, że spółki nie miały zaplecza/możliwości technicznych do wykonania usług jest bezzasadny i wynika z braku doświadczenia życiowego lub umiejętności wyciągania wniosków z życia codziennego. Zawierając umowy z A. W. i P. Skarżący oczekiwał jedynie rezultatu (który fizycznie istnieje). Skarżący nie wykluczał, że spółki te posłużą się podwykonawcami, z którymi rozliczą się odrębnie. Dla Skarżącego istotny był rezultat i ten został osiągnięty, albowiem dostawy towarów i usług zostały zrealizowane. Skarżący nie jest w stanie odnieść się do zeznań D. J. i S. S.. Nie był obecny przy ich przesłuchaniu, gdyż nie został o tym powiadomiony i nie mógł zadać im pytań. Zeznania J. P., M. K., M. N., D. S. i J. S. nie wnoszą niczego do sprawy. Skarżący nie wtajemniczał swoich pracowników w szczegóły prowadzonej działalności. W obrocie gospodarczym zdecydowana większość umów dokumentowana jest jedynie fakturami, a pisemna forma zawieranych umów nie zmieniłaby niczego. To również ustawodawca decyduje o progu, do jakiego przedsiębiorcy uprawnieni są do dokonywania transakcji gotówką. Skarżący ma prawo przyjmować gotówkę i ją wydawać bez przepływu czy też wpłaty na rachunek bankowy. Skarżący wszelkie należności na rzecz przedmiotowych spółek płacił zgodnie z art. 19 Prawa przedsiębiorców. Wydanie decyzji wobec kontrahentów Podatnika, na które powołuje organ drugiej instancji, nie oznacza, że ustalenia w nich poczynione miały być znane Skarżącemu w okresie współpracy z przedmiotowymi spółkami, zwłaszcza że wszystkie te decyzje zostały wydane po zakończeniu współpracy Skarżącego z tymi spółkami. Udokumentowane spornymi fakturami wykrojniki (w tym zregenerowane) znajdują się na stanie firmy Skarżącego. Identycznie jest z wykonanym ogrodzeniem zbiornika, jaki i zamontowanym osprzętem elektroinstalacyjnym i odgromowym. Zeznania J. A. świadczą, iż wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Dla Skarżącego rekomendacją na zlecenie dostawy P. była osoba D. J., który rzetelnie realizował wszelkie dotychczasowe zamówienia Skarżącego zlecane wcześniej A. W.. Okoliczność, że Skarżący nie odwiedził siedziby swoich kontrahentów jest bez znaczenia. Skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta, ryzykując własne pieniądze i płacąc za dostarczone towary i wykonane usługi, o istnieniu których przekonali się naocznie pracownicy organu I instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w całości; zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez A. W. i P., które dotyczą dostawy wykrojników do prasy mimośrodowej, polipropylenu, wykonania ogrodzenia zbiornika, montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego, regeneracji wykrojników. W ocenie organu faktury te są nierzetelne podmiotowo, co skutkowało określeniem Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj-grudzień 2019 r. oraz luty-kwiecień, czerwiec, lipiec 2020 r. Skarżący uważa natomiast, że każda z wystawionych faktur dokumentuje rzeczywistą transakcję oraz że dokonał właściwej weryfikacji swoich kontrahentów. Działając zatem na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zauważa, ze choć Skarżący zarzuca jedynie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego u.p.t.u., to w istocie kwestionuje ustalenia oraz oceny organu podatkowego odnośnie do stanu faktycznego sprawy. Nie sposób bowiem uznać, że organy nieprawidłowo zastosowały przepisy u.p.t.u., jeśli właściwie ustaliły i oceniły stany faktyczny rozpoznawanej sprawy. Wynika to również z twierdzeń skargi, w której Skarżący zgadza się z organem, że przewidziane w art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług i że prawo to zgodnie z Dyrektywą 112 nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Nadto Skarżący zgadza się, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i być ich formalnym odzwierciedleniem, a brak zgodności faktur z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działa z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miła miejsce. Skarżący w szczególności koncentruje się na tym, że odpowiednio weryfikował swoich kontrahentów. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które ewentualnie nie. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a wyprowadzone przez organ wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. W wyroku z 25 maja 2018 r. I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób. W badanej sprawie organy podatkowe, mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Wskazać także trzeba na art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, oznaczającą, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. O naruszeniu tej zasady z pewnością nie może przesądzić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika i subiektywne przekonanie o zasadności wniesionych zarzutów. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest wyrażona w art. 187 O.p. zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy to podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Według Sądu organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły je we wzajemnym ich powiązaniu. Okoliczność, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez Skarżącego stanowisko, nie powoduje ich bezprawności. Podkreślić należy, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach ma zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska, czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego. Art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Niezależnie od tego, czy określone dowody zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W tym przypadku zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do zebranych dowodów i możliwość wypowiedzenia się. Był też zawiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadka (zawiadomienie z 4 listopada 2022 r, w aktach sprawy). Organy podatkowe były uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach i mogły w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, jeżeli na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnych postępowań i decyzji oraz stwierdzeniu, że na podstawie art. 194 § 1 O.p. są związane ich treścią, lecz odniosły się do nich i je oceniły, biorąc również pod uwagę pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających ustalenia organów, a jego twierdzenia są w istocie jedynie rozbudowaną polemiką z ustaleniami i ocenami organów. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowych ustaleń i słusznych ocen w zakresie tego, że A. W. i P. nie mogły być dostawcami towarów i usług dla Skarżącego w postaci: wykrojników do prasy mimośrodowej; polipropylenu - szarego regranulatu; wykonania ogrodzenia zbiornika; montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego; usług telekomunikacyjnych, regeneracji/naprawy wykrojników; montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego i przedstawił w tym zakresie przekonujące argumenty. Słusznie organ wskazał, że spółki te nie dysponowały zapleczem i technicznymi możliwościami do wykonania usług, które wskazano na spornych fakturach VAT. Nie posiadały pracowników i nie odnotowano czynności cywilnoprawnych, które mogłyby świadczyć o nabywaniu przez spółki składników majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Zgłoszone przez te spółki do KRS przedmioty działalności odbiegają od zakresu dostaw, wykazanych na spornych fakturach VAT. Również D. J. (prezes zarządu A. W. i P.) wskazał, że spółki te nie dysponowały odpowiednim potencjałem kadrowym, technicznym, sprzętowym czy organizacyjnym. Nie potrafił wskazać podwykonawców spółek. Wyjaśnił, że faktycznymi decydentami w tych spółkach mieli być S. M. (poszukiwany przez policję) oraz M. D. - oficjalnie w żaden sposób z tymi spółkami niezwiązani. Z kolei S. S. – wspólnik A. W. zeznał, że spółka ta została założona przez D. J. "przez komputer". Spółka miała zajmować się wynajmowaniem pojazdów, ale wszystko skończyło się na etapie umowy, a spółka nigdy nie podjęła działalności. Wg jego zeznań "Nie było aut, kierowców, niczego". Świadek nie potrafił ponadto wskazać, czy spółka posiadała składniki majątkowe, kto w jej imieniu wystawiał faktury, ani też gdzie znajdowała się siedziba spółki. Zeznał, że "W ogóle nie robiliśmy nic. Chyba, że sam coś robił D. . Nie mam pojęcia i wiedzy na ten temat." Z kolei J. A. który nabył udziały w spółce 31 lipca 2019 r. i został powołany na funkcje prezesa zarządu A.-W. po D. J. 7 września 2019 r. zeznał, że wobec m.in. problemów z dokonaniem zmian wpisów w KRS zrezygnował z funkcji prezesa, której tak naprawdę nigdy nie pełnił. Zgłoszony adres rejestracyjny A. W. był fikcyjny (obecnie nie ma posesji o podanym numerze, a budynek, który miał taki numer, jest budynkiem mieszkalnym, którego mieszkańcy nie słyszeli o A.-W.), zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej A.-W. okazał się pustostanem z powybijanymi oknami, a adres przechowywania dokumentacji rachunkowej, tzw. wirtualnym biurem. Spółki zostały ostatecznie wykreślone z rejestru podatników VAT w 2021 r., a decyzją z 5 maja 2021 r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. uchylił numer NIP nadany A. W.. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie dokonanych w decyzji ostatecznej z 18 maja 2023 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wynika, że A. W. w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a P. funkcjonowała jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Z ustaleń Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowej w B. dokonanych w decyzji z 29 września 2022 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2020 r. wynika z kolei, że A. W. w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny między innym z tytułu faktur, wystawionych na rzecz podatnika. Pracownicy Skarżącego również nie kojarzyli A. W. lub P., choć potrafili wskazać innych kontrahentów, zarówno po stronie nabyć jak i dostaw. Nie było pisemnych umów pomiędzy Skarżącym, a A. W. i P., zaś formą rozliczeń, która zdecydowanie dominowała pomiędzy Skarżącym a wymienionymi spółkami, była płatność gotówką, a Skarżący nie przedłożył stosownych potwierdzeń zapłaty. Sąd stwierdza, że Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń i ocen organów w zakresie A. W. i P.. Argumentacja skargi skupia się bowiem na tym, że towary zostały fizycznie dostarczone, usługi wykonane (co w sprawie nie było kwestionowane), że Skarżący miał zaufanie do D. J. i aktualnych wpisów w KRS, nie miał podstaw powziąć podejrzeń odnośnie do A. W. i P., ponieważ nie posiadał wiedzy, którą organy uzyskały na skutek przeprowadzonych kontroli i postępowań. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony przez organy materiał dowodowy był zupełny. Nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). W wyroku z 6 grudnia 2012 r., sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, wówczas organy podatkowe mogą, a wręcz powinny odmówić prawa do odliczenia. Stać się tak może, jeżeli przestępstwo lub nadużycie zostało popełnione przez samego podatnika, względnie przez inny podmiot, ale podatnik korzystający z prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. W ocenie TSUE wiedza taka czyni z niego wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub sprzedaży usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobne tezy wyrażone zostały w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD). Tak więc tylko w sytuacji, gdy podatnik sam nie uczestniczy w oszustwie i jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem nierzetelnych faktur, zachowane zostaje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Gdy zatem wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to po stronie organu występuje obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi. Pojęcie należytej staranności jest związane z pojęciem dobrej wiary, gdyż elementem oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 1798/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2024 r. I FSK 693/21, odwołując się również do orzecznictwa TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z 16 października 2019 r., (...), C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy. Podatnik uważa, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w postaci A. W. i P.. Według Sądu rozpoznającego sprawę, organ słusznie jednak uznał, że przy zachowaniu należytej staranności Skarżący mógł wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od A. W. i P. uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. O braku dobrej wiary i zachowania należytej staranności świadczą ustalenia organu brane pod uwagę w całości, a więc dotyczące powierzchownej weryfikacji kontrahentów sprowadzającej się do sprawdzenia, czy podmiot jest podatnikiem VAT, czy podmiot jest na tzw. "białej liście VAT"; podjęcie współpracy z D. J. pomimo tego, że nie miał on pojęcia o wykrojnikach i bezkrytycznej ufności tej osobie w toku współpracy z A. W., braku wiedzy, skąd miały pochodzić wykrojniki oraz kto w imieniu P. miał dokonywać regeneracji wykrojników; brak obecności mimo dwuletniej współpracy w siedzibie/miejscu prowadzenia działalności przez A.-W. i P. (mimo, iż jak wynika z zeznań M. K. w przypadku innej firmy produkującej wykrojniki tj. firmy ślusarskiej P. z C. były to wielokrotne wizyty), cenie odbiegającej od warunków rynkowych; brak umów na piśmie (przy istnieniu takich umów z innymi kontrahentami); płatności gotówkowych przy łącznej kwocie transakcji przekraczającej 1 milion złotych przy jednoczesnym braku potwierdzeń zapłaty oraz przedmiocie działalności kontrahentów niezgodnym z wpisem KRS. Według Sądu twierdzenia Skarżącego są w istocie jedynie rozbudowaną polemiką z ustaleniami i ocenami organu i mogłyby odnieść skutek w czysto hipotetycznej sytuacji, w której nadużycia podatkowe są zjawiskiem nieznanym, a podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym nie posiadają jakiejkolwiek świadomości w tym zakresie. Tymczasem Skarżący, który prowadzi profesjonalnie działalność gospodarczą, musi dbać, aby zawierane transakcje nie były podejrzane w zakresie każdego z jej elementów i nie może zasłaniać się tym, że interesował go jedynie rezultat, który był dla niego decydującą weryfikacją kontrahenta. Sąd podkreśla, że przywołane przez organ okoliczności rozpatrywane osobno, co w istocie czyni Skarżący, mogą wydawać się nieistotne, jak np. sama niezgodność przedmiotu działalności wynikającej z KRS w odniesieniu do określonego kontrahenta. Jednakże rozpatrywane łącznie potwierdzają w całości stanowisko organów. Skarżący bagatelizuje zeznania swoich pracowników, twierdząc, że nie wnoszą one nic do sprawy i wskazując na ich rzekomą wzajemną sprzeczność. Tymczasem organ słusznie dostrzegł, że okoliczność, iż żaden z nich nie kojarzył A.-W. i P., a przy tym potrafili oni wskazać innych kontrahentów, zarówno po stronie nabyć jak i dostaw, co świadczy na niekorzyść skarżącego. Wskazać należy że dotyczy to transakcji mających miejsce na przestrzeni kilkunastu miesięcy z dwóch lat kalendarzowych, obejmujących 161 faktur na kwotę ponad [...] złotych. Przykładowo M. K. (który zgodnie z zeznaniami Skarżącego miał być obecny przy próbach zakładania zakupionych wykrojników na prasy) również nie kojarzył nazw ww. kontrahentów A.-W. i P.. M. K. zarazem jednak przyznał, że widział dostawy towarów do odbioru których był upoważniony on jak i M. N., ale dotyczyło to stali, śrub czy farb, nie zaś wykrojników. Sąd zauważa przy tym, że mimo deklarowanej nieznajomości wskazanych firm M. K. orientował się jakie są ceny wykrojników, ile trwa wyprodukowanie wykrojnika. M. K. był w stanie również wskazać, że producentem wykrojników jest firma ślusarska P. z C., od której firma brała wykrojniki, zeznał że do tej firmy trzeba było 3 razy jeździć aby coś poprawili, oraz że do tej firmy do C. jeździło się po wykrojniki. Również M. N. która zgodnie z zeznaniami zajmowała się magazynem, ale także wg zeznań przekazywała otrzymane faktury do biura w firmie (osobno zakupowe i sprzedażowe) nie znała jednak przy tym nazwy spółki A. W. ani P. i nie widziała faktur wystawionych przez te firmy. Tymczasem jednak znała innych dostawców np. P., była w stanie opisać co firma Skarżącego od niej zakupywała (np. puszki, przedłużacze), a także, że wraz z towarem wydawano dokument WZ oraz w jaki sposób P. dostarczała Skarżącemu faktury (mailowo lub od ręki). Z kolei odnośnie usług montażu osprzętu elektroinstalacyjnego i odgromowego D. S. zeznał, że prace takie wykonywał razem z D. S.. Mieli uprawnienia do pracy na wysokości oraz kursy BHP. Nikt więcej w firmie Skarżącego tego nie robił. Powyższe potwierdziła też J. S.. D. S. potwierdził też wykonywanie słupków do ogrodzenia zbiorników wspólnie z D. S.. Trudno też zgodzić się ze Skarżącym, że zarzut nieposiadania pisemnych umów z A. W. i P. jest "niezrozumiały". Organ nie twierdził przy tym, że brak tych umów powoduje nieważność czynności. Skarżący twierdzi, że nawet wobec posiadania pisemnych umów organy skarbowe w dalszym ciągu mogłyby twierdzić, że umowy te nie odzwierciedlają rzeczywistych kontraktów i wręcz kwestionować sens zawierania tych umów. Jest to zarzut oparty na spekulacjach Skarżącego, a dodatkowo wskazać należy, że odmiennie niż z A.-W. i P., Skarżący zawierał pisemne umowy z innymi kontrahentami (np. z P. , T. , D. ). Nie sposób zatem uznać za zachowanie należytej staranności (rozumianej jako potrzeba zabezpieczenia swoich własnych interesów) zawarcie zgodnie z ponad 150 fakturami wyłącznie ustnych umów na zakup/regenerację wykrojników, szczególnie w sytuacji gdy jak wynika np. z zeznań świadka M. K. są to elementy które często wymagają naprawy/poprawiania. Podobnie w odniesieniu do płatności gotówkowych Skarżący wskazuje, że okoliczność zapłaty należności gotówką w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami nie jest obwarowana sankcją, czy też nie prowadzi do nieważności umowy, kwoty w jego ocenie nie były znacznej wartości, a Skarżący ma prawo przyjmować gotówkę i ją wydawać bez przepływu czy też wpłaty na rachunek bankowy. Zdaniem Sądu nie sposób jednak uznać, że przedsiębiorca, który nie chce narazić się na zarzut nierzetelności przy transakcjach, których wartość nieudokumentowana przelewami przekroczyła [...] zł (wartość przelewów wyniosła przy tym niecałe [...] zł), może akceptować tego typu formy rozliczeń i jednocześnie nie posiadać, ani nie przedstawić potwierdzeń zapłaty tych kwot. Co więcej przedsiębiorca prowadzący działalność z należytą starannością dba o to, aby posiadać potwierdzenia zapłaty uiszczonych kwot, aby w razie ewentualnego sporu mieć dowód jednoznacznie potwierdzający że prawidłowo i w pełni wywiązał się z obowiązku zapłaty. Organ słusznie również ocenił kwestię ceny wykrojników, która winna wzbudzić podejrzenia Skarżącego, skoro w swoich zeznaniach on sam wskazał, że wie, że za tę cenę nikt inny wykrojników by nie zrobił i zastanawiał się skąd sprzedający to ma. Istotne zdaniem Sądu przy tym jest też, że wszystkie wystawione faktury sprzedaży wykrojników w opisie towaru zawierały jedynie ogólne sformułowanie "wykrojnik do prasy mimośrodowej" bez jakichkolwiek dalszych elementów opisu umożliwiających ustalenie cech i identyfikację danego wykrojnika – przy jednoczesnej dużej ilości zakupionych wykrojników i częstych ich awariach, uszkodzeniach (co potwierdzają zeznania np. M. K.). Z kolei faktury dotyczące regeneracji zawierały jedynie opis "regeneracja/naprawa wykrojnika" bez wskazania jakichkolwiek cech identyfikacyjnych naprawianego/regenerowanego wykrojnika. Tymczasem przedsiębiorca działający z należytą starannością zadbałby o to aby dało się łatwo zidentyfikować dany zakupiony/zregenerowany wykrojnik, co np. pozwoliłoby dochodzić od producenta/ naprawiającego ewentualnych roszczeń gwarancyjnych. Natomiast dokumentacja sprowadzająca się do jednobrzmiących faktur "wykrojnik do prasy mimośrodowej" czy "regeneracja/naprawa wykrojnika" przy braku innych dokumentów, w tym dokumentów gwarancyjnych na taką identyfikację nie pozwalała i świadczy o braku należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami. Z kolei odnośnie do odmiennej działalności wynikającej z wpisów w KRS oraz ufności, że A. W. i P. posługują się podwykonawcami, Skarżący ucieka się do nieadekwatnych przykładów Orlenu i Budimexu, a więc spółek o nieporównywalnej pozycji i rozpoznawalności na rynku. Co do natomiast zeznań J. A., to nie świadczą one, iż wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje w zakresie podmiotowym, ale że osoba ta faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu A. W.. Zgodzić natomiast należy się z zarzutem, że sama w sobie okoliczność, iż jako miejsce nawiązania relacji handlowych wskazano targi, nie powinna wzbudzić wątpliwości organów. Skarżący nie mógł też uzyskać wiedzy o zmianach w spółce będących jej kontrahentem nieujawnionych w KRS. Są to jednak tylko dwie z licznych okoliczności, które organ podatkowy wziął pod uwagę przy całościowej ocenie sprawy i nie zmieniają one oceny całokształtu okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystawione przez zakwestionowanych kontrahentów faktury, na podstawie których Skarżący obniżył podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Organ nie kwestionował przy tym, że usługi zostały wykonane, a Skarżący otrzymał towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez te podmioty. Organ podważył natomiast prawdziwość spornych faktur w zakresie podmiotowym. Skarżący - przy zachowaniu dobrej wiary lub należytej staranności - powinien wiedzieć, że A. W. i P. nie są faktycznymi dostawcami wskazanych w tych fakturach towarów i usług. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ dokonał właściwej subsumpcji klarownie ustalonego i przedstawionego stan faktycznego sprawy pod obowiązujące przepisy prawa materialnego Zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy uzasadniona. Organ podatkowy wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący zaprezentował własną ocenę fragmentów zebranego materiału dowodowego oraz rozbudowaną polemikę z ustaleniami i ocenami organów opartą o wybrane okoliczności, co nie mogło stanowić skutecznej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w efekcie nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.