I SA/Sz 474/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Zakładu Usługowego "[...]" S.. K. , P. K. Spółka jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 16.03.2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2016 r., znak: [...] określającą Z. & S., S. .K., P. K. S.j. z siedzibą w C.(dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określającą za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy. M.O. działający w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą [...] dnia 30.06.2011 r. zawarł z Zarządem Województwa o umowę o dofinansowanie budowy hali produkcyjno- usługowej w C. przy ul. D. 29F. Siostra M. O. – M.O. prowadzi natomiast przedsiębiorstwo pod firmą Z. D. 1 M. O.. Ponadto M.O.pozostaje wspólnikiem (99% udziałów) i członkiem zarządu D. Sp. z o.o. Jednocześnie 1% udziałów tej spółki należy do pracownika M. O., tj. I. U., który pełni w ww. spółce funkcję Prezesa Zarządu. [...] Sp. z o.o. jest z kolei komplementariuszem [...] Sp. z o.o. Sp.k. Dnia 19.08.2011 r. M. O. jako Inwestor ww. objętej dotacją hali zawarł ze Stroną jako Generalnym Wykonawcą umowę o generalne wykonawstwo ww. hali produkcyjno – usługowej wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, w ramach której Strona zobowiązała się do wykonania całości inwestycji z własnych materiałów i wyposażenia jej w ww. linie technologiczne za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł (k.412-418). W toku prowadzonego w stosunku do Strony postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1.01.2012 r. do dnia 31.12.2012 r. ustalono, że Strona odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych Stronie przez: – M. O. Z.D. 1; faktury VAT wystawione zostały w związku z budową ww. hali produkcyjno – usługowej (zakwestionowane faktury tabela 2 str. 7 dec. I); – D.Sp. z o.o. Sp. k.; faktury zostały wystawione tytułem dostawy linii technologicznych (do recyklingu i serwisu urządzeń elektronicznych) stanowiących wyposażenie ww. hali produkcyjno - usługowej. W ocenie organu I instancji www. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, tj. faktury, które zostały wystawione w sprzeczności z ustawą i dla pozoru. Z tego też powodu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) u.p.t.u. Strona nie miała prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organ nie kwestionował przy tym, że budowa i wyposażenie ww. hali w linie technologiczne do serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych miały w rzeczywistości miejsce, jednakże w odniesieniu do zakwestionowanych faktur organ uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Strona miała tego świadomość bądź, że stanowią de facto faktury puste (brak wykonania prac w czasie wskazanym w treści faktury). W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez Stronę w spornym okresie i zakwestionowanych przez organy, organ uznał, że Strona wystawiła M.O. Z.D. 2 faktury VAT związane z ww. inwestycją (realizacja i dostawa linii technologicznych, roboty budowlane), do których znajdował zastosowanie art. 108 ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u. jako, że również te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakwestionowane faktury tabela 1 dec. I). Faktury te wystawione zostały przez Stronę w tym samym przedmiocie co faktury, które Stronie wystawiła siostra Inwestora, tj. M. O.i spółka do niego należąca, tj. D.Sp. z o.o. Sp.k. Organ kontroli wskazał również, że wpływ na rozliczenie podatku VAT za sporny okres mają ustalenia odnoszące się do okresu od 01.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r., w odniesieniu do którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 30.09.2016 r. stwierdził, że dwie faktury VAT wystawione przez Stronę w grudniu 2011 r. i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, tj. faktury VAT: nr 17/12/11 z 30.12.2011 r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł za "Opracowanie projektu, prefabrykacja kontenerowych przepompowni i posadowienie na działkach docelowych w m. P., Ż., M." i nr 20/12/11 z 30.12.2011 r. za "Część socjalno-biurowa z instalacjami". W odniesieniu do ww. faktur organ uznał zatem, że podatek Vat z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec czego zaszła konieczność odpowiedniego zmniejszenia wartości netto i podatku należnego wykazanego przez Stronę w rozliczeniu tego podatku za styczeń 2012 r. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur dotyczących usług związanych z wykonaniem ww. inwestycji, organ uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że roboty ogólnobudowlane związane z realizacją ww. inwestycji, tj. wykonanie wykopów, szalunków, fundamentów, kotew, murów stropów a także prace związane z częścią socjalno-biurową z instalacjami, podkonstrukcją do montażu linii recyklingu, instalacją wentylacji i kanalizacji, instalacją elektryczną z przyłączami nie zostały wykonane ani przez M. O. ani przez Stronę ani też jakichkolwiek innych podwykonawców Strony. Wykonał je bowiem sam Inwestor (M. O.) zaś jego pracownicy nie kontaktowali się w trakcie ich realizacji ani ze Stroną ani wskazywanym przez Stronę kierownikiem budowy w osobie Z. C.. Natomiast roboty specjalistyczne związane ze sporządzeniem projektu wykonawczego i wzniesieniem ww. hali wykonała - działająca na zlecenie Inwestora - nie zaś M. O. będącej formalnie podwykonawcą Strony – C. Sp. z o.o. Jedynie w odniesieniu do robót z zakresu instalacji wodno-kanalizacyjnej z przyłączami organ uznał wykonawstwo Strony i nie kwestionował faktur w tym zakresie. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych faktur dotyczących dostaw ww. linii technologiczych, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał, że D.Sp. z o.o. Sp.k. (dostawca linii technologicznych dla Strony) nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży ww. linii technologicznych, albowiem Inwestor sam wykonał wszystkie czynności prowadzące do ich nabycia, wykorzystując kontrolowaną przez siebie spółkę jako ogniwo "łańcuchów" faktur VAT. Stworzony przez Inwestora "łańcuch" faktur VAT, którego Strona była przedostatnim ogniwem, prowadził do zwiększenia na ostatnim etapie obrotu (Strona – Inwestor) wartości przedmiotowych linii technologicznych z kwoty [...] zł brutto (faktyczny koszt nabycia linii technologicznych) do kwoty [...]zł w celu wykorzystania tak zwiększonych kwot w rozliczenia podatkowych oraz rozliczeniach Inwestora w ramach przyznanej ww. dotacji na budowę hali produkcyjno-usługowej. Należy podkreślić, że organ, co do zasady, nie kwestionował rzeczywistego wykonania usługi i sprzedaż towarów, tj. faktu wybudowania ww. hali a także nabycia przez Inwestora ww. linii technologicznych. Ustalenia powyższe organ oparł m. in. na protokołach przesłuchań świadków, sporządzonych w toku śledztwa nr VI Ds. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową. Organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu ww. protokołów przesłuchań do akt sprawy wraz z wyciągiem z pisma Prokuratury dotyczącego wyłączenia tych protokołów, a następnie wydał postanowienie z dnia 20.10.2015 r. o wyłączeniu z akt sprawy kserokopii protokołów przesłuchania świadków. Organ wskazał również na dokument urzędowy w postaci wydanej w stosunku do D.Sp. z o.o. Sp.k. (dostawca linii technologicznych dla Strony) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 27.11.2015 r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2012 r., w której stwierdzono brak transakcji udokumentowanych kwestionowanymi w rozpoznawanej sprawie fakturami VAT dotyczącymi dostaw ww. linii technologicznych. Organy powołały się także na dowody z wyjaśnień oraz zeznań świadków m.in. w osobach prezesa Zarządu C.S. z o.o. (...) oraz kierownika robót tej spółki (W. B.), I. U. (pracownik Inwestora, Prezes Zarządu i wspólnik D.Sp. z o.o.), G. A. (prowadzącego działalność pod firmą P. dostawca linii technologicznej), M. O.(Inwestor), P. O. (ojciec Inwestora i M.O.), P. K.(wspólnik Strony), Z. C. (wskazany przez Stronę jako kierownik budowy, osoba sporządzająca dziennik budowy). Organ I instancji nie uznał za dowód w sprawie dokumentu dziennika budowy ww. inwestycji wskazując zarówno na jego nierzetelność jak i fakt braku sporządzenia w czasie jej realizacji. Organ zauważył także, że Generalnego wykonawcę ww. inwestycji powołano, gdyż było to korzystne dla Inwestora i beneficjenta dotacji. Organ I instancji zauważył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Strony w tym samym podatku a obejmującego okresy rozliczeniowe 2011 r., również w 2011 r. za prace ziemne i fundamentowe, za konstrukcję hali i obudowę, za prace związane z instalacjami: wodną i kanalizacyjną, elektryczną i za wznoszenie części socjalno-biurowej Strona wystawiała Inwestorowi faktury VAT (a inwestor przedkładał je Instytucji Zarządzającej w rozliczeniu dotacji) a siostra Inwestora wystawiała faktury VAT za takie same prace Stronie. Prace wykazane w fakturach VAT wyszczególnionych w tabelach o nr: 1 i 2 decyzji organu I instancji miały stanowić kontynuację prac rzekomo wykonanych w 2011 r. choć w rzeczywistości ich zakresy się pokrywały. Dokonane ustalenia podzielono na zagadnienia, zgodnie z treścią faktur wymienionych w tabelach o nr: 1 i 2: konstrukcja hali i obudowa, część socjalno-biurowa z instalacjami, podkonstrukcja do montażu linii recyklingu, instalacja wentylacji i klimatyzacji, instalacja wodno-kanalizacyjna z przyłączami, instalacje elektryczne z przyłączami, roboty ziemne. Organ I instancji odnosząc się do poszczególnych ww. zagadnień, uzasadnił swoje stanowisko odnośnie zakwestionowania wykonania ww. prac. W tabeli nr 9 decyzji organu I instancji przedstawiono podsumowanie ustaleń dotyczących podatku należnego oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 lub ust. 2 u.p.t.u., zaś w tabeli nr 10 podsumowanie ustaleń dotyczących zakwestionowanego podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji ww. decyzją z dnia 30.09.2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określił za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem, decyzji tej zarzucając naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 180 § 1 O.p. i art. 5 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego; art. 121 O.p.; art. 122 O.p.; art. 123 O.p.; art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 1891 Kodeksu cywilnego oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 16 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji powołał się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego odniósł się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, obejmujących dwa tematyczne zagadnienia, tj.: wzniesienie hali z budynkiem socjalno-biurowym oraz dostawę linii technologicznych. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji: – w odniesieniu do rzeczywistego wykonawcy prac ogólnobudowlanych związanych z realizacją www. inwestycji (wykonywanie wykopów, szalunków, fundamentów, kotew, murów, stropów) wskazując, że był nim sam Inwestor; – w odniesieniu do działania C. sp. z o.o. (podmiot, który wzniósł zasadniczy składnik inwestycji w aspekcie budowlanym, tj. halę i wykonał do niej projekt wykonawczy) na bezpośrednie zlecenie Inwestora nie zaś podwykonawcy Strony M. O.; organ podzielił ocenę, że użycie przez Inwestora przedsiębiorstwa siostry i Strony w zakresie fakturowania robót .C Sp. z o.o. miało na celu skompensowanie Stronie podatku należnego, który Strona musiała wykazać, w wyniku wystawienia faktur VAT na potrzeby rozliczenia ww. dotacji przez Inwestora; wobec powyższego podzielona została ocena, że faktury VAT za wznoszenie konstrukcji stalowej hali, wystawione przez M.O. Z.P.H. D. 1 i Stronę stwierdzają prace, które nie zostały wykonane przez te podmioty; – w odniesieniu do nabycia przez Inwestora ww. linii technologicznych do serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych bez pośrednictwa Strony i D. Sp. z o.o. Sp.k.; – w odniesieniu do prawidłowości – bez naruszenia praw Strony - zastosowania materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w toku postępowania nr VI Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową , które organ włączył do akt sprawy wraz z wyciągiem z pisma Prokuratury nakazującym wyłączenie ich z akt postępowania i odmówienie Stronie zapoznania się z nimi (z uwagi na dobro sprawy karnej) aby następnie postanowieniem z dnia 20.10.2015 r. (k.2064) wydanym na podstawie art. 179 O.p. wyłączyć ww. protokoły z akt sprawy; – w odniesieniu do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uznania, że dziennik budowy nr 92/2011 jest niewiarygodny, a wpisy w nim niezgodne z rzeczywistością; – w odniesieniu do uprawnienia dokonania przez organy oceny skutków prawnych, na gruncie prawa podatkowego, działań Strony i jej ewentualnych kontrahentów bez konieczności uprzedniego wystąpienia do Sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p.; – świadomości Strony ww. działań mających na celu jedynie zwiększenie kosztów kwalifikowalnych ww. dotacji udzielonej M. O. na ww. inwestycję. Organ odwoławczy wskazał m.in. na fakt zawierania przez Inwestora umów z rzekomym podwykonawcą Strony M. O., w ramach których stał się jej podwykonawcą - w konsekwencji stając się sam sobie własnym podwykonawcą za pośrednictwem Strony. Organ powołał się również na ustalenia organu kontroli podatkowej poczynione w decyzji z dnia 30.09.2016 r., znak: [...], dotyczące wystawienia faktur z tytułu prac wykonywanych w 2011 r. przez Stronę na rzecz Inwestora oraz przez M.O. na rzecz Strony za te same prace. Organ odwoławczy odniósł się także do poszczególnych zagadnień, które zgodnie z treścią faktur wymienionych w tabelach o nr: 1 i 2 decyzji organu I instancji podzielono na prace: konstrukcja hali i obudowa, część socjalno-biurowa z instalacjami, podkonstrukcja do montażu linii recyklingu, instalacja wentylacji i klimatyzacji, instalacja wodno-kanalizacyjna z przyłączami, instalacje elektryczne z przyłączami, roboty ziemne. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez M. O. na rzecz Strony nie dają prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z kolei podatek z faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz Inwestora z tytułu rozliczenia prac wykonanych uprzednio przez M. O. podlega zapłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Organ stwierdził także, że faktury dokumentujące prace związane z konstrukcją hali z obudową wystawione przez Stronę i M. O. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ konstrukcja stalowa hali nie była wznoszona przed czerwcem 2012 r. Dotyczy to w szczególności pary faktur o nr 67/12 z dnia 16.03.2012 r. wystawionej przez M. O. na rzecz Strony oraz nr 9/3/12 z dnia 16.03.2012 r. wystawionej przez Stronę na rzecz Inwestora. Sporządzenie tych dokumentów, w ocenie organu odwoławczego miało na celu zrównoważenie Stronie podatku należnego wykazanego w fakturze VAT nr 9/3/12 poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury nr 67/12. Dodatkowo, odnosząc się do załączonej do akt sprawy dokumentacji zdjęciowej od C. sp. z o.o. oraz Burmistrza, a także pisemnych wyjaśnień J.A.(prezesa zarządu C.) z dnia 16.12.2014 r., zeznań P. K., zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa VI Ds. [...], organ wskazał, że prace fundamentowe nie były prowadzone przed marcem 2012 r. – zatem zakwestionowane faktury VAT wystawione w związku z konstrukcją i obudową hali, stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez te podmioty, a więc podatek naliczonych z nich wynikający nie podlega odliczeniu, a do faktur wystawionych przez Stronę zastosowanie ma art. 108 u.p.t.u. Co do pkt 2 (część socjalno-biurowa z instalacjami) organ odwoławczy wskazał, że Strona wystawiła na rzecz Inwestora faktury VAT za wznoszenie budynku socjalno-biurowego, przylegającego do hali stalowej o nr: 3/3/12, 11/4/12, 5/8/12. Za analogiczne prace M. O. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr 119/12 i 279/12 poz. 2. W oparciu o zeznania świadka P. K., dziesięciu świadków przesłuchanych w toku śledztwa nr VI Ds. [...], zeznań W. B. (kierownik robót ze strony C.Sp. z o.o.), organ uznał, że faktury VAT wystawiane przez M. O. i Stronę w tym zakresie stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez te podmioty. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z faktur VAT o nr: 119/12 i 279/12 poz. 2 wystawionych przez M. O. Do faktur zaś wystawionych przez Stronę znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Odnośnie do pkt 3 (podkonstrukcja do montażu linii do recyklingu) organ odwoławczy wskazał, że M.O. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr 259/12, gdzie w pozycji 1 wykazano wykonanie podkonstrukcji do montażu linii recyklingu. Następnie mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania P. K., protokół odbioru robót dołączony do faktury VAT nr 259/12, zeznania świadków przesłuchanych w toku śledztwa nr VI Ds. [...]), organ uznał, że Strona nie ma prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, gdyż dokumentuje ona nierzeczywiste transakcje. W zakresie pkt 4 (instalacja wentylacji i klimatyzacji) organ odwoławczy wskazał, że M. O. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr 259/12, gdzie w pozycji 2 wykazano: "Roboty instalacyjne-wentylacja". Zgodnie z protokołem odbioru prac, dołączonym do tej faktury przedmiotowe prace miano wykonać w dniach od 11.06.2012 r. do 24.07.2012 r. Po zbadaniu materiału dowodowego, tj. zeznań P. K., zdjęć placu budowy hali, protokołu odbioru prac dołączonego do ww. faktury, organ uznał, że z powodu braku przedstawienia dokumentów poświadczających zakup urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jednakże kwoty podatku wykazane w tych fakturach, w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlegały zapłacie. Natomiast odnośnie faktury VAT nr 259/12, wystawionej przez M. O. na rzecz Strony za instalację wentylacji organ stwierdził, że Strona, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Odnośnie do pkt 5 (instalacja wodno-kanalizacyjna z przyłączami) organ odwoławczy wskazał, że Strona wystawiła na rzecz Inwestora fakturę VAT nr 5/8/12 z dnia 10.08.2012 r., gdzie w pozycji 2 wykazano "Instalacja wod-kan z przyłączami". Rzetelności ww. faktury VAT w zakresie pozycji 2 nie kwestionowano. W odniesieniu do pkt 6 (instalacje elektryczne z przyłączami) organ odwoławczy wskazał, że M. O. wystawiła na rzecz Strony fakturę VAT nr 51/12 z dnia 8.03.2012 r., gdzie w pozycji 2 wykazano: "Wykonanie instalacji elektr.". Zgodnie z protokołem odbioru prac dołączonym do tej faktury przedmiotowe prace zostały wykonane w dniach od 10.01.2012 r. do 8.03.2012 r. Po przeanalizowaniu zeznań przesłuchanych w toku śledztwa VI Ds. [...] świadków, zeznań P. O. i M. S., organ stwierdził, że ww. faktura VAT nr 51/12 w zakresie jej pozycji 2 stwierdza prace, które nie zostały wykonane (to samo dotyczy pozycji 1 tej faktury VAT opisanej w punkcie "Konstrukcja hali i obudowa"). Zatem Strona nie ma prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (poz. 2). W zakresie pkt 7 (roboty ziemne) organ odwoławczy wskazał, że M.O.wystawiła na rzecz Strony faktury VAT, w których wykazano "Roboty ziemne zgodnie z umową z dnia 2.01.2012 r." o nr: 279/12, poz. 1 z dnia 31.07.2012 r. i 397/12, poz. 2 z dnia 28.09.2012 r. o łącznej wartości netto [...] zł. Z kolei Strona wystawiła na rzecz Inwestora faktury VAT o nr: 10/9/12 z dnia 20.09.2012 r. i 12/10/12 z dnia 19.10.2012 r. dokumentujące roboty ziemne o łącznej wartości netto [...] zł. Organ stwierdził, że M. O. nie posiadała sprzętu do wykonywania prac ziemnych, co wynikało z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Ponadto, na podstawie faktur VAT przedstawionych przez M. O., rzekomo dokumentujących zakupy materiałów na potrzeby wznoszenia hali, a także faktur D. sp. z o.o. sp. k. dotyczących towarów i usług związanych z pracami ziemnymi, usług za przemieszczanie i formowanie mas ziemnych oraz za zagęszczanie nasypów walcem, organ uznał, że faktury VAT dokumentujące prace ziemne wystawione przez M. O. i Stronę stwierdzają prace, które nie zostały wykonane przez te podmioty. W rzeczywistości prace ziemne na terenie budowy hali zostały wykonane przez Inwestora. Piasek i kruszywa, jak i usługi ich przewozu zostały od ich dostawców faktycznie nabyte przez Inwestora, a rzeczywisty rozmiar kosztów wykonania przedmiotowych prac ziemnych obrazuje wartość faktur VAT zakupu przez D.Sp. z o.o. Sp. k. za piasek i kruszywa, ich transport oraz za paliwo zużyte przez koparko-ładowarkę i ładowarkę teleskopową, co przedstawia dokument - polecenie księgowania nr 50/2012. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że poz. 1 faktury VAT nr 279/12 i poz. 2 faktury VAT nr 397/12, wystawionych Stronie przez M. O. nie dają podatnikowi prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Natomiast podatek wykazany w fakturach VAT o nr: 10/9/12 i 12/10/12, wystawionych przez Stronę na rzecz Inwestora, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlega zapłacie. Następnym zagadnieniem, do którego odniósł się organ odwoławczy było wyposażenie hali produkcyjno-usługowej w dwie linie technologiczne: do serwisu oraz do recyklingu urządzeń elektronicznych. Organ wskazał, że D. Sp. z o.o. Sp. k. była powiązana osobowo i kapitałowo z Inwestorem. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (zeznań świadków: I. U., M. O., D.Z., czterech świadków przesłuchanych w toku śledztwa nr VI Ds. [...]) organ uznał, że D. sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży spornych linii technologicznych, albowiem sam Inwestor wykonał wszystkie czynności prowadzące do nabycia ww. linii w ramach przedsiębiorstwa pod firmą D.2, a D.Sp. z o.o. Sp. k. służyła tylko do wystawienia przedmiotowych VAT za czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez tę spółkę. I. U. rzeczywiście występował wobec kontrahentów jako przedstawiciel D. sp. z o.o. sp. k., jednak wykonując czynności, "jako firma D.sp. z o.o. sp. k.", wykonywał w rzeczywistości polecenia wydawane mu przez jego pracodawcę – M.O. w ramach działalności firmy D. 2. W ocenie organu II instancji fakt braku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi D.sp. z o.o. sp. k. znalazł potwierdzenie w dokumencie urzędowym jakim jest decyzja administracyjna wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27.11.2015 r., wobec D.sp. z o.o. sp. k. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktycznymi dostawcami obu linii technologicznych, którzy wystawili faktury na rzecz D.sp. z o.o. sp. k. były: P. G. A. oraz R. T. Zdaniem organu II instancji Strona wystąpiła jako ogniwo "łańcuchów" faktur VAT, wystawionych za przedmiotowe linie technologiczne. W przypadku tych "łańcuchów" wystąpiło bardzo duże zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiot na początku łańcucha i kwotą wykazaną w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji, tj. w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz Inwestora. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ogniwa "łańcucha" faktur do obu linii technologicznych. W ocenie organu powyższe stanowisko potwierdzają wyjaśnienia z dnia 2.04.2015 r. G. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. Organ odniósł się również do załącznika do pisma Podatnika skierowanego do WZRPO. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz Inwestora wymienione w tabeli o nr: 3 i 4 decyzji organu I instancji stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, z tego też powodu kwoty wykazane na ww. fakturach podlegają, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zapłacie. Natomiast Strona nie miała prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez D.sp. z o.o. sp.k. wymienionych w tabelach o nr: 5 i 6 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres mają ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem Stronie decyzji z dnia 30.09.2016 r., w której stwierdzono, że m.in. dwie faktury VAT (faktura VAT nr 17/12/11 z dnia 30.12.2011 r. i faktura VAT nr 20/12/11 z dnia 30.12.2011 r.) wystawione przez stronę w grudniu 2011 r. i ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez Stronę lub zostały wykonane przez Stronę lecz na rzecz innego podmiotu niż uwidoczniony na fakturze. Podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w pełnych kwotach wynikający z ww. faktur został określony w ww. decyzji dotyczącej m.in. grudnia 2011 r., tj. w miesiącu wystawienia tych faktur. Decyzja ta zawiera uzasadnienie zastosowanego rozstrzygnięcia. Natomiast w styczniu 2012 r. zmniejszono wartość netto i podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, tj. z faktury nr 17/12/11 w pełnej wysokości, a z faktury nr 20/12/11 w ww. części ujętej przez podatnika w rejestrze za styczeń 2012 r. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ma potrzeby badania dobrej wiary czy należytej staranności Strony w sytuacji, gdy wykazano, że nie świadczono usług udokumentowanych spornymi fakturami, zatem oczywiste jest, że Strona miał o tym wiedzę. Nie może więc twierdzić, że nie miała ona wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sama w tej czynności uczestnicząc. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji obszernie wyjaśnił procedurę uzyskania z Prokuratury Okręgowej Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej materiałów - protokołów przesłuchania świadków, a także kwestie związane z ich włączeniem i wyłączeniem do akt postępowania. Następnie za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p. Zauważył również, że zarzut naruszenia art. 5 § 1 Kpk jest bezpodstawny, co uzasadnił w decyzji. Zdaniem organu tożsama sytuacja odnosi się do zarzutu naruszenia art. 5 § 2 Kpk. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i § 2 Kpk, co przedstawił w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dotyczył braku dowodów na potwierdzenie realizacji zawartych umów, tj. dostawy towarów i usług pomiędzy ww. kontrahentami. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: – art. 120 w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 1 i 2 Kpk poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów sporządzonych w toku śledztwa nr VI Ds. [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową, pomimo tego, że postępowanie karne nie zostało zakończone i w świetle obowiązujących przepisów fakt ten nie może stanowić niekorzystnej dla Strony przesłanki; – art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów kontroli skarbowej; – art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; – art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów; – art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 K.c. poprzez niewystąpienie przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy D. 2 M. O., D. 1 M. O. i D. sp.k., a Stroną, z którym są związane skutki podatkowe; – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez podwykonawców Strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi kontroli skarbowej podstaw do takiego działania; – art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona obszernie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. Skarżąca wskazała, że postępowanie karne toczy się m.in. przeciwko S.K. i P. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez wskazanych kontrahentów oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz M. O. naruszył prawo, skutkiem czego zastosowanie w stosunku do Skarżącego miał art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W istocie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki był udział Skarżącej w realizacji ww. hali produkcyjno- usługowej w C. przy ul. [...], której inwestorem był M.O. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przez organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w - spornych w sprawie - wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach VAT z tytułu usług budowlanych i dostaw ww. linii technologicznych, należy przypomnieć na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podkreśla jednocześnie, że zasada neutralności uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12, w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36). Odnosząc się z kolei do naliczenia Skarżącej kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT na rzecz M. O. tytułem dostawy linii technologicznych i świadczenia usług w postaci realizacji ww. inwestycji, Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C 643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). W tym miejscu należy zaakcentować, że podatek określony w ww. przepisie (art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zatem podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz ww. stan prawny, w odniesieniu do materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła jednak zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108 u.p.t.u. Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona. Stronie postępowania przysługuje ponadto, przewidziane w art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania, lecz nie przysługuje w przypadku przewidzianym w art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania w ograniczeniu jej dostępu do materiału dowodowego zebranego w toku śledztwa nr VI Ds. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową, który został przez organy podatkowe włączony a następnie wyłączony z akt niniejszego postępowania. Skarżąca zarzuca przy tym, że dowody te nie są neutralne w sprawie, albowiem na nich opiera się linia postępowania podatkowego, stawiane są w kontrze do wyjaśnień Skarżącej i stanowią ostrze wymierzone bezpośrednio w podatnika. Przy czym jak wskazuje Skarżąca, pozbawiona ona została zarówno możliwości uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków jak i możliwości przeprowadzenia własnej analizy dowodów. Skarżąca zarzuca również, że organy, po wpłynięciu do Sąd karnego aktów oskarżenia również uniemożliwiły jej zapoznanie się z tymi dowodami. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących wyłączenia jawności dokumentów stanowiących elementy materiału dowodowego sprawy wskazać należy, że w celu ustalenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez Skarżącą za sporny okres organy podatkowe pozyskały protokoły przesłuchań świadków, sporządzonych w toku śledztwa nr VI Ds. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową. Protokoły powyższe zostały przekazane przez Prokuraturę wraz z pismem z dnia 15.10.2015 r., w treści którego nakazano, by wyłączyć je z akt postępowania kontrolnego oraz odmówić Skarżącej prawa zapoznania się z nimi, w tym sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydawania uwierzytelnionych odpisów, zgodnie z art. 179 O.p. z uwagi na dobro sprawy karnej – nie ustalono bowiem roli procesowej osób będących stronami postępowania podatkowego (pismo prokuratury k. 1986 -1987). W piśmie tym Prokuratura wyraziła zgodę na wykorzystanie ich w rozpoznawanej sprawie jedynie poprzez przedstawienie w decyzjach wniosków wynikających z treści protokołów przesłuchań świadków, bez ujawniania ich danych osobowych i miejsca zatrudnienia. Organ I instancji wydał postanowienie o włączeniu ww. protokołów przesłuchań do akt sprawy wraz z wyciągiem z pisma Prokuratury dotyczącego wyłączenia tych protokołów (k. 1886-1887), a następnie wydał postanowienie z dnia 20.10.2015 r. o wyłączeniu z akt sprawy kserokopii protokołów przesłuchania świadków (k. 2066) Sąd wskazuje, że wyrażone w ww. art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w ww. art. 179 § 1 O.p. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 O.p. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 O.p. odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 3.04.2012 r. II FSK 1958/10, z dnia 10.11.2017 r. II FSK 307/16). W rozstrzyganej sprawie, w toku postępowania podatkowego, Skarżąca nie wystąpiła z ww. wnioskiem (zapoznania z ww. dokumentami), stąd – zgodnie z powyższym - nieuprawnionym jest podnoszenie zarzutu, iż pomimo wygaśnięcia przesłanki z art. 179 § 1 O.p. w toku postępowania podatkowego, organy nie udostępniły Skarżącej ww. dokumentów. Na marginesie Sąd wskazuje również, że skoro akt oskarżenia – zgodnie z oświadczeniem złożonym w toku rozprawy w dniu 8.02.2018 r. – objął S. i P. K., którzy są wspólnikami skarżącej Spółki uprawnionymi do prowadzenia jej spraw i reprezentacji, to tym samym uznać należało, że - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - mieli oni możliwość zapoznania się z ww. protokołami przesłuchania świadków również poza postępowaniem podatkowym jak i mieli wiedzę o etapie postępowania karnego, umożliwiającą im wystąpienie do organów podatkowych o udostępnienie ww. dowodów z uwagi na wygaśnięcie przesłanki z art. 179 § O.p. Odnosząc się natomiast do pozbawienia Skarżącej prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu osób, których protokoły przesłuchania zostały przekazane przez Prokuraturę, Sąd wskazuje, że dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, wynika wprost z art. 181 O.p. Organ podatkowy prawidłowo odczytując normę prawną zawartą w tym przepisie zasadnie włączył do postępowania dowody m.in. zebrane przez prokuratora w toku śledztwa, uznając je za pełnoprawne dowody podlegające ocenie w postępowaniu podatkowym, nie naruszając przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wskazuje również, że w świetle art. 181 O.p., okoliczność braku zakończenia postępowania karnego, pozostaje bez istotnego znaczenia, w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe, wbrew zarzutom Skarżącej, nie są bowiem ograniczone w ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym koniecznością jego uprzedniego zakończenia. Sąd wskazuje, że Skarżąca została poinformowana o włączeniu do akt sprawy wszystkich materiałów m.in. ze śledztwa, a organy podatkowe po ustaniu przesłanki ich wyłączenia, nie odmówiły Skarżącej zapoznania się z nimi – Skarżąca bowiem nie złożyła wniosku w tym zakresie mając, zgodnie z powyższym, wiedzę o etapie postępowania karnego (powodującym wygaśnięcie przesłanek art. 179 1 O.p.). W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie za niezasadne, co z kolei doprowadziło do uznania, że dowody w postaci ww. protokołów przesłuchań świadków, stanowiły pełnoprawne dowody w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc zatem do prawidłowości oceny dowodów dokonanych przez organy Sąd wskazuje na wstępie, że nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się bowiem do oceny czy organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe w stopniu wystarczającym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie czy dokonana przez nie ocena dowodów czyniła zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów tzn. czy ocena dowodów nie była oceną dowolną. W rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał, że organy podatkowe sprostały ww. zadaniom. Sąd wskazuje, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji organy podatkowe podjęły szereg czynności procesowych gromadząc w ich toku szereg dowodów, na podstawie których oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane w wyniku ich wzajemnej oceny, nie zostały w oceni Sądu podważone przez Skarżącą. I tak organy dysponowały zeznaniami: inwestora ww. inwestycji M. O. oraz P. O. (ojciec M.O. i M. O.); I. U. pracownika inwestora oraz wspólnika D.Sp. z o.o. i Prezesa jej zarządu; D. Z. kierownika spółki wynajmującej biura; P.K.; Z. C. formalnego kierownika budowy ww. inwestycji; M. K. formalnego inspektora nadzoru budowlanego; M. S. formalnego kierownika robót elektrycznych, ze strony C. Sp. z o.o. (wykonawca hali i projektów) W. B. kierownika robót ze strony tej spółki, J.A. prezesa Zarządu; kontrahentów wystawiających faktury za ww. linie technologiczne w tym G. A. (P.); A.R. Dyrektora Wydziału Zarzadzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa ww. protokołami zeznań świadków udostępnionymi przez prokuraturę. Organy dysponowały również szeregiem dowodów z dokumentów, w tym m.in. dziennikiem budowy ww. inwestycji, umowami zawartymi przez Stronę z inwestorem i podwykonawcami i dokumentami rozliczeniowymi, protokołami odbiorów prac, korespondencją inwestora z Województwem - w tym zaleceniami pokontrolnymi dotyczącymi dotacji dla Inwestora, ofertami dotyczącymi ww. linii technologicznych i dokumentami rozliczeniowymi ich dotyczącymi, dokumentacją zdjęciową ww. inwestycji po ukończeniu prac głównych jak i ukończonej inwestycji; umową o wzniesienie ww. hali zawartą pomiędzy M.O. a C. Sp. z o.o. Szereg czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w realizacji ww. inwestycji, pozwoliły, w ocenie Sądu, organom podatkowym, na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Z ustaleń tych wynika zaś, że Skarżąca wystawiła M. O. D. 2 faktury VAT sprzedaży związane z kompleksową realizacją ww. inwestycji (realizacja hali i dostawa linii technologicznych (zakwestionowane faktury tabela 1 dec. I) zaś na rzecz Skarżącej wystawione zostały przez M. O.D. 1 (siostra Inwestora) i D. Sp. z o.o. Sp. k. (spółka powiązana z inwestorem) faktury tytułem nabycia usług i dostaw związanych z realizacją powyższego zadania (zakwestionowane faktury tabela 2 str. 7 dec. I). Hala opisana w treści zakwestionowanych faktur należała do M.O. D. 2, który uzyskał dofinansowanie do tego projektu na podstawie umowy zawartej z Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa i zawarł ze Skarżącą umowę o generalne wykonawstwo ww. hali produkcyjno – usługowej wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, w ramach której Skarżąca zobowiązała się do wykonania całości inwestycji z własnych materiałów i wyposażenia jej w ww. linie technologiczne. W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przez organy z pełnym poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, w tym nie przekraczała ani reguł logicznego myślenia ani zasad doświadczenia życiowego. Z oceny tej wynika zaś, że choć inwestor ww. hali ustanowił generalnego jej wykonawcę w osobie Skarżącej to de facto inwestycja ta zrealizowana została w całości przez samego Inwestora (roboty ogólnobudowlane, montażowe, instalacyjne i wykończeniowe), C.Sp. z o.o. (wzniesienie hali i projekt wykonawczy) działającej na jego zlecenie. Skarżąca natomiast wykonała w ramach ww. inwestycji jedynie prace dotyczące instalacji wodno – kanalizacyjnej, które nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe (niekwestionowane faktura nr 5/8/12). Sąd zauważa przy tym, że wbrew zarzutom skargi, organy odmówiły mocy dowodowej dowodowi z dokumentu w postaci dziennika budowy powyższej inwestycji nie tylko z powodu sporządzenia go dopiero po zakończeniu ww. inwestycji – co zeznał sam sporządzający go Z. C. – lecz również z powodu braku jego rzetelności, na co wskazywała okoliczność braku rzeczywistego wykonywania obowiązków kierownika budowy przez Z. C. (zeznania 10 świadków zawarte w protokołach przekazanych przez prokuraturę), zeznania inspektora nadzoru budowlanego (M. K.) i M.S. kierownika robót elektrycznych a także zalecenia pokontrolne Wicemarszałka Województwa z dnia 30.10.2014 r. (k.887-897). Sąd zauważa również, że jak wynika z ww. dziennika budowy – na co zasadnie wskazał organ podatkowy – w dniu 18.10.2011 r. potwierdzono montaż konstrukcji stalowej hali, czemu zaprzeczył nie tylko świadek W. B. (kierownik budowy C.Sp. z o.o. wznoszącej halę) ale i świadkowie, których zeznania przekazała Prokuratura. Zeznali oni zgodnie, że w 2011 r. na placu budowy wykonano tylko prace przygotowawcze, jak sprzątnięcie śmieci, wycięcie krzewów i ogrodzenie terenu. Sąd zauważa, że świadkowie, których zeznaniami dysponowała organ podatkowy, co do zasady zgodnie zeznali, że Skarżąca nie wykonywała ww. umowy o generalne wykonawstwo powyższej hali nie odgrywając w procesie jej wzniesienia żadnej roli, albowiem inwestycja ta wzniesiona została przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio przez M. O., którymi w trakcie budowy kierował bądź sam M. O. bądź jego pracownik I. U. Z protokołów zeznań świadków udostępnionych przez prokuraturę wynika wprost, że byli oni zatrudnieni przez M. O. i choć znali rodzinę K. zaprzeczyli aby byli zatrudnieni przez Skarżącą jak i by ktokolwiek z ramienia Skarżącej wykonywał zakwestionowane przez organ roboty. Przeciwnie, zeznali oni, że nie kontaktowali się w trakcie ww. prac z przedstawicielami Skarżącej a nawet, że nie znali Z.C. kierownika budowy z ramienia Skarżącej. Pracownicy Ci wskazywali jednak, że Skarżąca wykonała niewielki zakres prac w ramach ww. inwestycji, tj. prace dotyczące instalacji wodno – kanalizacyjnej te zaś prace nie zostały zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Dodatkowo Sąd zauważa, że bez znaczenia dla prawidłowości ww. oceny pozostaje fakt, że M. O. i I. U.nie posiadali formalnych uprawnień kierownika budowy. Organy nie twierdziły bowiem, że takie uprawnienia osoby te posiadały a jedynie, że w rzeczywistości wykonywały one uprawnienia kierownika budowy na ww. inwestycji, co potwierdzili ww. świadkowie. Sąd zauważa również, że prawidłowość oceny organów potwierdza i to, że jak wskazywała Skarżąca, prace fakturowane na rzecz Inwestora wykonywała, jako podwykonawca, siostra inwestora M.O. D. 1, (za wyjątkiem instalacji wodno-kanalizacyjnej). Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że fakt ten nie znalazł potwierdzenia. O powyższym świadczą powyżej już wskazane zeznania świadków, których protokoły przesłuchania udostępniła Prokuratura. Dodatkowo Sąd wskazuje, że również P. O. – ojciec M. O. i M. O. – w początkowym etapie zeznań - wskazywał, że córka nie prowadziła działalności w zakresie prac budowlanych dotyczących ww. hali, albowiem zajmuje się tylko BHP (D. 1 prowadzi sklep z artykułami BHP w C.). Jednocześnie zeznał, że sam zajmował się robotami przy wznoszeniu hali a prace, za które faktury VAT wystawiła Skarżącej M. O., były wykonane przy udziale pracowników i sprzętu przedsiębiorstwa M. O. – a zatem samego inwestora. P.O., po przerwie w zeznaniach, która nastąpiła z inicjatywy pełnomocnika, całkowicie zmienił treść swoich zeznań i nalegał na usunięcie wcześniejszych zeznań z protokołu przesłuchania. Sąd uznał zatem, że również ten dowód został oceniony przez organ prawidłowo, w tym zgodnie z regułami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Ponadto Sąd wskazuje, że sam M. O. zawierał umowy z M.O. na realizację spornych prac, stając się – jak trafnie zauważyły organy podatkowe – sam dla siebie własnym podwykonawcą. Sąd zauważa ponadto, że prawidłowość ocena materiału dowodowego organów podatkowych, potwierdza również okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, na brak zbieżności czasu wykonywania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach z czasem wykonania z nich wynikającym. I tak Sąd zauważa po pierwsze, że jak wynikało z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej za 2011 r., którego ustalenia ujęte zostały w decyzjach organów podatkowych za ten okres, Skarżąca również w 2011 r. za prace ziemne i fundamentowe , za konstrukcję hali i obudowę, za prace związane z instalacjami: wodno – kanalizacyjną, elektryczna i za wznoszenie części socjalno-biurowej wystawiła faktury VAT ww. inwestorowi zaś M. O. za te same prace wystawiła faktury VAT na rzecz Skarżącej. M. O. przedstawiał faktury za 2011r. lecz i za 2012 r. Instytucji Zarządzającej ww. Programem Operacyjnym celem ich ujęcia w kosztach kwalifikowanych. Co do konstrukcji hali i obudowy, za którą Skarżąca wystawiła faktury i w 2011 r. i 2012 r., z zeznań świadków wynikających z protokołów przekazanych przez Prokuraturę wynika, że w 2011 r. prace te nie były w ogóle wykonywane a w 2011 r. wykonano tylko ww. prace przygotowawcze (wycięcie krzewów, wywiezienie śmieci i ogrodzenie terenu). Zeznania świadków nie potwierdziły również, aby faktury wystawione w 2012 r., zgodnie z protokołem odbioru tych prac przez Skarżącą z dnia 8.03.2012 r., odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Z zeznań tych wynika bowiem, że roboty budowlane, począwszy od wykopania wykopów pod fundamenty hali rozpoczęto dopiero wiosną 2012 r. Tym samym rozpoczęcie wykonania konstrukcji hali i jej obudowy nie mogło rozpocząć się – jak to wynika z faktur, protokołów odbiorów oraz zeznań M. O. i P. K. – w styczniu 2012 r. i zakończyć 8 marca 2012 r. Również faktyczny wykonawca konstrukcji i obudowy ww. hali zaprzeczył jakoby nastąpiło to w czasie wynikającym z ww. faktur. Kierownik budowy C.Sp. z o.o. i Prezes jej Zarządu wskazali bowiem, że stropy fundamentowe i inne elementy niezbędne do montażu hali zostały wykonane przed samym wejściem tej spółki na budowę, co miało miejsce w dniu 18.06.2012 r. a prace w tym zakresie nie mogły być wykonane bez projektu wykonawczego, który spółka ta przekazał protokołem z dnia 20.03.2012 r. (k.767). Także znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza prawidłowość ustaleń organów, co do czasu realizacji tego etapu inwestycji. Zdjęcia te opatrzone datą 14.06.2012 r. obrazują leżące na ziemi, niezmontowane elementy szkieletu hali. Zeznania osób z ramienia ww. Spółki potwierdzają również prawidłowość uznania przez organy podatkowe, że spółka ta nie działała na zlecenie M.O.D.1 lecz na bezpośrednie zlecenie samego Inwestora. To bowiem wyłącznie M.O. kontaktował się z C.Sp. z o.o. w sprawach związanych z umową, jej przebiegiem, płatnościami i odbiorami prac. Zasadnie zatem uznano, że nierzetelne faktury VAT zakupu i sprzedaży w ww. zakresie. Skoro bowiem to inwestor nabył i rozliczył bezpośrednio prace wykonane przez ww. spółkę to tym samym Skarżąca nie nabyła ich od M. O. i nie sprzedała ich Inwestorowi. Ponadto organy zasadnie wskazały, że prace te wykonane zostały w czasie późniejszym aniżeli wynika to z zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do zakwestionowanej części socjalno-biurowej, Sad również przyznał rację organom podatkowym, albowiem 10 świadków, których zeznania udostępnione zostały przez Prokuraturę, potwierdziło, że prace w tym zakresie wykonane zostały przez pracowników samego inwestora a tym samym, że nie wykonała ich ani M. O. ani Skarżąca własnymi siłami ani tez żaden inny podwykonawca Skarżącej. Okoliczność ta została również potwierdzona przez W. B.– kierownika robót C.Sp. z o.o. A zatem i w tym zakresie zasadnie uznały organy podatkowe, że zarówno zakwestionowane faktury zakupu jak i sprzedaży obejmujące ww. prace nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie zaś prac związanych z podkonstrukcją do montażu linii do recyklingu, Sąd zauważa, że zgodnie z protokołem odbioru tych prac miały być one wykonywane od dnia 4.07.2012 r. do 24.07.2012 r. Jak zasadnie uznały organy podatkowe, prace te ani nie zostały wykonane w ww. czasie ani przez podmioty wskazywane przez Skarżącą, tj. M. O. Twierdzeniom Skarżącej przeczą bowiem zeznania ww. świadków wskazujących, że byli zatrudnieni przez inwestora, pracowali wyłącznie na jego rzecz, pod jego kierownictwem oraz używając należacego do niego sprzętu. Czas wykonania ww. prac koliduje ponadto z czasem, kiedy C.Sp. z o.o. faktycznie wykonywała prace związane ze wznoszeniem szkieletu hali. Również w odniesieniu do prac związanych z instalacją wentylacji i kanalizacji zasadna okazała się ocena organów. Zgodnie z protokołem odbioru tych prac miano je wykonywać w dniach od 11.06.2012 do 24.07.2012 r. przy czym P. K. zeznał, że elementy wentylacji zostały zamocowane w części socjalnej na parterze. Jak natomiast wynika z dokumentacji zdjęciowej z dnia 14.06.2012 r. parter tej części nie był w stanie zamkniętym zaś z dnia 27.07.2012 r. widać podpory szalunku stropu parteru. Powyższe wyklucza uznania, że prace w tym zakresie mogły odbywać się w czasie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Dodatkowo, podobnie jak i w odniesieniu do reszty zakwestionowanych prac, z zeznań osób je wykonujących nie wynikało aby wykonała je M. O. lub Skarżąca bądź inni jej podwykonawcy. Brak jest również dowodów zakupu, przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, materiałów niezbędnych do wykonania tych prac. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają również wnioski i ustalenia organów dotyczące oceny prac wodno-kanalizacyjnych z przyłączami, których wykonanie przez Skarżącą nie było kwestionowane przez organy. Odnosząc się z kolei do prac związanych z instalacją elektryczną z przyłączami oraz robót ziemnych, organy podatkowe, w ocenie Sądu, także i w tym zakresie prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznając sporne faktury zakupu i sprzedaży za nierzetelne w tym zakresie. Jak bowiem wynika z protokołu odbioru instalacje elektryczne z przyłączami miały być wykonywane w dniach od 10.01.2012 r. do 8.03.2012 r. zaś ww. świadkowie zeznali, że prace rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r. – wskazując na marzec i kwiecień jako datę rozpoczęcia prac, a ponadto nie potwierdzili wykonania tych prac ani przez Skarżącą ani przez M. O. Zaś rzeczywisty wykonawca tych prac – M. S. – zeznał, że prace związane z instalacją elektryczną ww. inwestycji wykonywał od przełomu lata i jesieni 2012 r. W odniesieniu natomiast do robót ziemnych wskazywana jako ich wykonawca M. O. nie posiadała sprzętu do ich wykonania, co potwierdziła prowadzona ewidencja środków trwałych, zaś zakup materiałów i usług w tym zakresie dokumentują tylko 3 dokumenty w tym 2 wystawione przez spółkę Inwestora. Również zeznania ww. świadków przeczą wykonywaniu przez M.O. jakichkolwiek prac dotyczących przedmiotowej inwestycji. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że zasadnie uznały organy podatkowe, że Skarżąca nie wykonywała, wskazanego w treści spornych faktur wystawionych na rzecz M. O. D. 2, zadania inwestycyjnego związanego z budową ww. hali. Prace powyższe wykonywane były bowiem przez samego inwestora lub - innych niż Skarżąca i wskazanych jako jej podwykonawcy – podmiotów działających na zlecenie Inwestora. Sąd podkreśla przy tym, że wbrew twierdzeniom zawartym w treści skargi, organy podatkowe nie kwestionowały, że ww. hala w rzeczywistości została wykonana. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania faktur związanych z wyposażeniem ww. hali w linie technologiczne Sąd uznał, że ocena dowodów w tym zakresie została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i jest w pełni zasadna. Zgodnie z ww. oceną, Skarżąca wystąpiła jako podmiot w łańcuchu wystawiania faktur VAT obejmujących dostawy spornych linii technologicznych. Na każdym etapie łańcucha dostaw wystąpiło duże zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiot na początku łańcucha i kwotą, jaką wykazano w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji tj. w fakturach wystawionych M. O. przez Skarżącą. W przypadku linii do recyklingu ogniwami tego łańcucha były P. G. A. (należność brutto: [...] zł), następnie D.Sp. z o. o. Sp. k (brutto: [...] zł), w dalszej kolejności Skarżąca (brutto: [...] zł) i końcowo D. 2 M.O. W przypadku zaś linii do serwisu urządzeń elektronicznych, zbiegły się następujące łańcuchy: R.T. (brutto; [...] zł), następnie D.Sp. z o.o. Sp. k. i R. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ([...] zł) następnie D.Sp. z o.o. ([...] zł) w dalszej kolejności D.Sp. z o.o. Sp.k. A zatem D.Sp. z o.o. Sp.k. przyjęła za sporne urządzenia faktury VAT o łącznej wartości brutto [...] zł. Dalsze ogniwa łańcucha to D.Sp. z o.o. Sp.k. ([...] zł), Skarżąca ([...] zł) i ostanie ogniowo M. O. D. 2. Sąd wskazuje również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1391/16 oddalił skargę D.Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej .z dnia 29.02.2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie organy podatkowej jak i sąd administracyjny uznały, analogicznie jak w rozpoznawanej sprawie, że M. O. faktycznie zarządzał działalnością gospodarczą wskazanych powyżej podmiotów, z wyjątkiem samej Skarżącej. Okoliczność powyższa potwierdzona została zeznaniami I. U. i M. O. Z treści ww. zeznań jednoznacznie wynika, że M. O. miał dużo większą wiedzę w zakresie poszczególnych transakcji, niż I. U. M.O. wskazywał jako osobę decydującą o przebiegu poszczególnych transakcji dokonywanych przez Skarżącą I. U., czemu jednakże ten de facto zaprzeczył bowiem nie tylko nie był wstanie wskazać źródeł finansowania operacji gospodarczych (zakup środków trwałych) mylił również kontrahentów rzekomych transakcji (sprzedaż linii technologicznej) ewentualnie wprost wskazywał, że decyzje podjął (wiedzę w tym zakresie posiada) M. O. Ponadto zasadnie wskazały organy, że "łańcuch" operacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a firmami P.G.A. w Z., R.T.we W. i D.Sp. z o.o., D.Sp. z o.o. Sp.k. od których Skarżąca nabyła ww. towar i ww. Inwestorem, któremu sprzedała ww. towar doprowadził o znacznego wzrostu wartości towaru, który został ostatecznie sprzedany firmie D. 2 M.O. Powyższa okoliczność zawyżenia wartości towarów wynika z zestawienia faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty. Z kolei zawyżanie wartości towaru miało na celu, zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa. Wytworzenie prezentowanego łańcucha sprawiło więc, że WZRPO nic mógł stwierdzić, jaki był faktyczny koszt uzyskania przez M. O. przedmiotowych linii technologicznych. Zasadnie zatem, biorąc pod uwagę powiązania ww. spółek i cel ich powstania, wynikający z zeznań ich wspólników, a także zeznania dostawców ww. linii technologicznych, uznały organy podatkowe, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży w tym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi w przedmiocie braku prawidłowości oceny dowodów dokonanych przez organy także i w zakresie ww. linii technologicznych, okazały się niezasadne. Sąd zauważa ponadto, że zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego Skarżąca łączyła z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p., którego upatrywała w tym, że choć organy kwestionowały istnienie dostaw i usług pomiędzy Skarżącą, M.O. D. 2 i M.O. D. 1, to jednak nie wystąpiły do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi podmiotami. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/08, CBOSA). Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 199a § 3 O.p. służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA). W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział Skarżącej w realizacji ww. inwestycji, w której Skarżąca miała być generalnym wykonawcą a Inwestorem M. O. D. 2 a w efekcie: czy otrzymane przez Skarżąca faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez Skarżącą na rzecz Inwestora faktury VAT z tytułu jej realizacji odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem mimo, że organy zakwestionowały wiarygodność ww. Stosunków prawnych, uczyniły to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podatkowej. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane przez Skarżąca i na rzecz Skarżącej faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego. Sąd wskazuje również, że zasadnie uznały organy podatkowe, że ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Brała bowiem świadomy udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczeń faktur VAT dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur lub też za prace, które nie zostały wykonane w terminach wystawienia spornych faktur. Ponadto – jak zasadnie wskazał organ - sytuacji, gdy wykazano, że nie świadczono usług udokumentowanych spornymi fakturami oczywiste jest, że Strona miał o tym wiedzę. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca w treści skargi w istocie twierdzi, że Skarżąca i ww. Inwestor nie osiągnęli korzyści podatkowych, co wynika z konstrukcji podatku VAT. Warunkiem bowiem odliczenia podatku naliczonego jest jego zapłacenie na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że nie jest kwestionowany rzeczywisty charakter wykonanych usług jak i fakt istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu. W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 1325/15). Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia27.06.2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1391/16 wydanym w sprawie ze skargi D.Sp. z o.o. Sp.k. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r.- co okazało się aktualne i na tle rozpoznawanej sprawy – oceniając czy w wyniku tak ustalonego przebiegu transakcji jak w przedmiotowej sprawie zachowanie Skarżącej było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku oraz wskazując odniesioną korzyść podatkową zdaniem Sądu należy zauważyć, że wysokość podatku naliczonego i należnego zarówno u Skarżącej jak i w przypadku pozostałych podmiotów kontrolowanych przez pana M. O. była kreowana w sposób sztuczny tzn. nie była wynikiem rzeczywistej działalności gospodarczej ale wynikiem decyzji M. O. Niewątpliwie zatem tego rodzaju zachowanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy VAT. W istocie to pan M.O. decydował w jakiej wysokości zobowiązania w podatku naliczonym i należnym powstaną u Skarżącej i u pozostałych podmiotów. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku Skarżącej wprawdzie sztucznie generowano podatek należy, ale również w ten sam sposób generowano podatek naliczony (zakup linii technologicznych od spółki powiązanej z M. O.), zatem Skarżąca odnosiła korzyści podatkowe. Ponadto w zaistniałym stanie faktycznym korzyść podatkowa musi być odnoszona do wszystkich podmiotów kontrolowanych przez M. O. Podatek należy płacony przez Skarżącą w sposób pośredni (sprzedaż linii technologicznych) był "odzyskiwany" w innym podmiocie kontrolowanym przez M. O. w postaci podatku naliczonego. Zawyżony z kolei podatek należy wynikający z zawyżenia ceny netto towarów był ponoszony przez ostatecznego konsumenta – Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa. Wskazać należy, że możliwość zawyżania ceny netto za towary i usługi przez M. O. wynikała nie z mechanizmów rynkowych, ale z faktu zawarcia umowy inwestycyjnej objętej dotacją WZRPO. W związku z powyższym należy uznać, że korzyści podatkowe w przedmiotowej sprawie polegały na sztucznym generowaniu podatku naliczonego i należnego w kontrolowanych podmiotach w zależności od uznania M. O., działającego w przekonaniu, iż podatek należy zostanie zapłacony przez ostatecznego konsumenta – WZRPO – w spornym bowiem okresie kwalifikowalność podatku VAT nie była kwestionowana. Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że i tych zarzutów skargi nie podzielił. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, że zakresem podmiotowym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęty jest wystawca faktury bez względu na status podatnika podatku VAT wynikający z art. 15 u.p.t.u. a zatem, że przepis ten adresowany jest zarówno do podatników podatku towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd wskazuje, że zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami, w rozpoznawanej sprawie zaistniał stan faktyczny odpowiadający hipotezie tych przepisów, albowiem sporne faktury VAT otrzymane przez Skarżącą nie były zgodne z rzeczywistością, - w części wskazanej przez organy. Skoro więc sporne faktury, którymi posługiwała się Skarżąca nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji umożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących takie czynności, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Fakt, że Skarżąca nie godzi się ze stanowiskiem organu, że ocenia wskazane okoliczności w sposób odmienny, nie stanowi o podnoszonych w skardze naruszeniach. Całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Ocena pojedynczych dowodów w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego przeczyłaby nakazowi art. 191 O.p. Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.