I SA/Sz 485/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego L. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe (VII-IX 2010 r.) w kwotach innych aniżeli dokonał tego Podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że Podatnik w ewidencjach sprzedaży nie wykazał skutków wszystkich operacji gospodarczych, dotyczących sprzedaży usług, do czego był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "Uptu". Organ ustalił, że Podatnik prowadził działalność w zakresie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Z tytułu rezerwacji miejsc noclegowych pobierał stosowne zaliczki. Z informacji uzyskanych od banków, w których Podatnik prowadził rachunki wynikało, że łączna niewykazana w ewidencji sprzedaży kwota obrotu z tytułu wpłaconych zaliczek wynosiła [...] zł. Podatnik zgadzając się z powyższym ustaleniem złożył w dniu 3 marca 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte niniejszym postępowaniem, wykazał niezaewidencjonowany obrót oraz podatek należny. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, w ramach którego przesłuchał osoby, które wpłacały zaliczki z tytułu opłaty za pobyt w należących do Podatnika obiektach noclegowych. Niektórzy świadkowie zeznali, że część pieniędzy wpłacali wcześniej na rachunek bankowy, pozostałą zaś kwotę przekazywali w formie gotówki Podatnikowi lub kobiecie, która zajmowała się obsługą domków, nie otrzymując żadnego potwierdzenia zapłaty, rachunku czy faktury. Wskazywali, że opłata za domek wynosiła od [...] do [...] zł, natomiast cena za osobę [...] zł. Część świadków zeznała, że korzystała z usług noclegowych, ale często ze względu na pogodę lub też złe warunki lokalowe skracali swój pobyt lub rezygnowali z niego, nie dopłacając dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe były nierzetelne, jednakże mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o zeznania świadków oraz wpłaty na kontach bankowych organ orzekł, że Podatnik zaniżył wartość świadczonych usług na terytorium kraju w złożonych w dniu 3 marca 2012 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług o łączną kwotę [...] zł (brutto), w tym podatek należny w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. [...] powyższe orzeczenie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Podatnika zeznania świadków były ze sobą zgodne i odnosiły się do realiów świadczonych usług. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż Podatnik we wrześniu 2010 r. osiągnął obrót ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a w konsekwencji z dniem 1 grudnia 2010 r. utracił zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wskazał także, że ustalenia te nie miały jednak wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 315/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności organy nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Sąd odniósł się do prowadzonych czynności dowodowych i wskazał, że po przesłuchaniu 50 osób, w 10 przypadkach organ przyjął, iż skarżący nie zaewidencjonował obrotu z tytułu świadczonej usługi w wysokości odpowiadającej wpłacie gotówki przy pobycie. Sąd podkreślił, że zeznania tych świadków (pokrywały się ze sobą. Osoby te wskazały wysokość opłat za pobyt tak za dobę jak i za cały domek lub od osoby za dzień, które to dane były zgodne z obowiązującymi cenami. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego o tendencyjnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, tj. przyjęcia zeznań [...], który stwierdził, że przekazywał płatność w gotówce [...]. Sąd podkreślił, że na taki fakt wskazała także [...], natomiast inni świadkowie potwierdzili obecność na miejscu kobiety zajmującej się ośrodkiem. Z kolei [...] wskazała na starsze małżeństwo zajmujące się sprzątaniem. Ocenę organów podatkowych w powyższym zakresie Sąd podzielił również w oparciu o oświadczenia i wyjaśnienia [...]. Sąd podkreślił, że także sam skarżący, w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. skierowanym do organu w toku postępowania, potwierdził fakt, iż takie okoliczności jak przyjmowanie wpłat w gotówce w 2010 r. miały miejsce. Sąd dodał, że zeznania osób, które nie potwierdziły wpłat gotówkowych nie zostały przyjęte jako okoliczności przemawiające za zaniżeniem obrotu przez skarżącego. W ocenie Sądu, ewidencja prowadzona przez skarżącego została zasadnie uznana za nierzetelną. Sąd wskazał również, że skoro organ zgromadził wiarygodne dowody uzupełniające dane wynikające z ewidencji niezbędne do określenia podstawy opodatkowania to miał prawo odstąpić od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Sąd zgodził się również z organem w kwestii utraty zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących. Utrata tego prawa dotyczyła bowiem okresu począwszy od 1 grudnia 2010 r. i nie miała wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Na powyższe orzeczenie [...], działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy sprowadzające się do naruszenia przepisów postępowania dowodowego i niewłaściwej oceny zeznań świadków oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 111 ust. 1 Uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i § 3 ust 1 pkt 3 Rozporządzenia poprzez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2186/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd kasatoryjny uwzględnił zgłoszone przez skarżącego zastrzeżenia dotyczące oceny zeznań [...], które wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie potwierdzały faktu dokonania jakiejkolwiek wpłaty gotówkowej na rzecz skarżącego. Jak wynikało ze znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania świadek zeznał, że zapłacił co najmniej [...] zł za usługę, natomiast zapłata prawdopodobnie nastąpiła przelewem. W ocenie Sądu drugiej instancji, w pełni usprawiedliwione było również zakwestionowanie odwołania się Sądu pierwszej instancji do oświadczeń i wyjaśnień [...], które miały potwierdzać odbieranie przez nią płatności w gotówce za pobyt w ośrodku skarżącego. NSA podzielił także zarzut skarżącego odnoszący się do tego, że Sąd pierwszej instancji oparł się na twierdzeniach, których nie zweryfikował ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym oraz w sposób pobieżny odniósł się do zeznań świadków, które stanowiły zasadniczą podstawę do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia. Nadto, Sąd pominął wskazane przez skarżącego naruszenie art. 123 Op, poprzez uniemożliwienie mu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, które były niekiedy prowadzone w tych samych terminach w różnych miastach. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie wywodu zauważyć należy, iż sprawa niniejsza, jest już po raz drugi przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd (po tym, jak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2186/13, uwzględnił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Sz 315/13). Po wyroku NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]– będąc związany wykładnią NSA zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.") - orzekł kasacyjnie w sprawie I SA/Sz 485/15. Oznacza to, że obecnie rozpoznający sprawę skład tutejszego Sądu, pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1448/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W świetle wywodów, zawartych w motywach wyroku kasacyjnego oznacza to, że za przesądzone uznać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwaną dalej w skrócie "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla Organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania, organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowania, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby Organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 cyt. ustawy, który stanowi, że Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków Organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. W konsekwencji Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, ażeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Organy podatkowe nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, opierając się głównie na zeznaniach świadków, uchybiając tym samym zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 Op,). W rozpoznawanej sprawie, istotna była ocena zeznań świadków którzy wskazali, że część zapłaty za usługi noclegowe przekazywali w formie gotówkowej. Analiza zgromadzonych dowodów w świetle wniosków i dokumentów nadesłanych przez Stronę wskazuje, że Organy dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego. Świadczy o tym ocena zeznań [...], które wbrew twierdzeniom Organu nie potwierdzały faktu dokonania jakiejkolwiek wpłaty gotówkowej na rzecz Skarżącego. Jak wynika ze znajdującego się w aktach protokołu przesłuchania świadek zeznał, że zapłacił co najmniej [...] zł za usługę. Zaś na pytanie jak wyglądało rozliczenie za usługę świadek zeznał cyt: nie pamiętam, prawdopodobnie zapłata była przelewem. Organy obu instancji w żaden sposób nie odniosły się również do zeznań [...] która zeznała, że nie pobierała żadnych opłat od wczasowiczów w tym od [...]. Dodać należy ponadto, że poza [...] wskazała, iż wpłatę w gotówce przekazała "kobiecie, która zajmowała się obsługą domków, ale nie wie kim ona była". Nie można również stwierdzić, że przyjmowanie płatności przez [...] potwierdzali dalsi świadkowie. Zeznania świadków które organ podatkowy czyni trzonem ustaleń faktycznych w sprawie nie korelują z zeznaniami kilkudziesięciu innych świadków, którzy nie potwierdzali dokonywania jakichkolwiek wpłat gotówkowych na rzecz Skarżącego a posługiwali się dowodami w postaci operacji bankowych. Nadto, świadkowie często zeznawali że: potwierdzają wpłaty zaliczek na poczet wypoczynku w ośrodkach Skarżącego, że przebywali na wypoczynku, ale często ze względów pogodowych lub też złych warunków lokalowych skracali swój pobyt lub też zrezygnowali z niego nie dopłacają dodatkowych kwot poza wpłaconymi wcześniej zaliczkami. Podkreślenia wymaga, że Skarżący pismem z dnia 9 stycznia 2012 r. potwierdził jednoznacznie, fakt przyjmowania wpłat gotówkowych w 10 przypadkach, w których usługobiorcy na taką okoliczność się powołali. W ocenie Sądu, zgromadzenie i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie, nie miały cech wszechstronności, nie spełniały wymogów art. 187 § 1 O.p., naruszały wręcz zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. Wnioski oparte na wybiórczych i nie wystarczających do wszechstronnej oceny dowodach były niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dlatego tez w ocenie Sądu Organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wytyczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, które były niekiedy prowadzone w tych samych terminach w różnych miastach ( przesłuchanie w [...].). Dotyczyło to zeznań niektórych świadków, co w świetle oparcia ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na takich właśnie środkach dowodowych, należy ocenić w kontekście naruszenia uprawnień procesowych strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący został bowiem pozbawiony możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenia postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do zasadniczo innych ustaleń faktycznych istotnych dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie bez wykazanych naruszeń przepisów postępowania uwzględniając wskazówki Sądu w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.