I SA/Sz 486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012 r. znak [...] określającej J. K. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżący") kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Strona w spornym roku prowadziła działalność gospodarczą. W dniu 13 grudnia 2011 r. wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego, a następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzona została kontrola w tym zakresie. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w ewidencji uwzględniła jedynie 8 faktur, 12 zaś niezaewidencjonowała, przy czym 3 faktur nie potwierdzili kontrahenci. Ewidencję przychodów za miesiące marzec-sierpień, oraz listopad 2007 r. uznano za nierzetelną na podstawie przepisu § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Decyzją z dnia 28 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , działając na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") ustalił Stronie kwotę należnego ryczałtu od niezaewidencjonowanej części przychodów za rok 2007 w wysokości [...] zł. W odwołaniu Strona podniosła, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter decyzji konstytutywnej i musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Stronie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało. Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w całości zaaprobował ustalenia i argumenty zawarte rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji podkreślając, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie, między innymi, przepis art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony. Nadto, w przedmiotowej sprawie Strona otrzymała decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007 w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny i musi zostać doręczona przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; – art. 68 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podatnikowi ryczałtu od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2007, w sytuacji gdy z uwagi na upływ terminu wynikającego z tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 249/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia kwoty należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena, czy organy podatkowe uprawnione były do określenia ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu i czy w przedmiotowej sprawie zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji zauważył jednocześnie, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny i zobowiązanie w niej ustalone powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z tego też względu kwestię terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie reguluje art. 68 O.p. Sąd wskazał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że Strona nie ujawniła w zeznaniu PIT-28 wszystkich danych, które były niezbędne zarówno do ustalenia wysokości zobowiązania według stawki podwyższonej, jak też określenia zobowiązania podatkowego według podstawowej stawki. Konsekwencją takiego działania Skarżącego jest nie tylko opodatkowanie przychodów podwyższoną stawką, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ale również przesunięcie końcowego terminu do wydania decyzji konstytutywnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Skoro więc Skarżący otrzymał decyzję organu pierwszej instancji w dniu 28 marca 2012 r., to nastąpiło to przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisu art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia, w sytuacji, gdy decyzja wydana na podstawie art. 17 w/w ustawy ma charakter decyzji konstytutywnej i jako kreująca zobowiązanie podatkowe musi zostać doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wszelkich danych niezbędnych do wydania decyzji sankcyjnej, a nadto, że dopiero ostateczna decyzja ustająca powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 33/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego. Uchylając zaskarżony wyrok Sąd II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego Sądu, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10, z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11, z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym, że słusznie w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter decyzji konstytutywnej. Sąd II instancji uznał jednocześnie, iż wbrew zaprezentowanemu stanowisku, konsekwencją powyższego jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.), gdyż stanowisko takie wynika z podzielanego przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10 oraz w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11. Przy czym brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z uwagi na przedawnienie nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a dotycząca roku 2007, powinna zostać doręczona podatnikowi do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym, wydanie i doręczenie decyzji po tej dacie czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do uwzględnienia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonanej w ww. wyroku oceny prawnej. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 483/16 i I SA/Sz 486 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że Sąd jest związany oceną co do tego, że decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny, czego konsekwencją jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 O.p.). Stanowisko takie wynika nie tylko z ww. wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wydanego w rozpoznawanej sprawie lecz również z podzielanego przez Sąd II instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10 oraz w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sad Administracyjny, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku nieprowadzenia ewidencji (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl ust. 2 art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt stanowi pięciokrotność stawek (...),które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 marca 2016 r. decyzja wydawana na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ma charakter konstytutywny. Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu pięciokrotności stawki podstawowej, nie powstaje z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczenia decyzji podatkowej. Zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa i jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy (podobnie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 881/10, z 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 388/11, z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika wprawdzie, że to organ podatkowy określa zobowiązanie, przy czym oczywistym jest, że jest ono inne niż to, do którego zapłaty zobowiązany był podatnik. W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie", czy też "określenie" zobowiązania podatkowego. Decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. W Komentarzu do art. 21 O.p. (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2006r.) B.Gruszczyński wyraża stanowisko, że nazwy decyzji "określająca" i "ustalająca" nie oddają różnic znaczeniowych między tymi decyzjami. Wyrazy "ustalać" i "określać" są w języku polskim bliskoznaczne, na co powołuje ich słownikowe znaczenie (str. 164-165). Wskazuje (str. 166), że w praktyce występują trudności w odczytaniu z ustaw regulujących poszczególne podatki, który sposób powstawania zobowiązania ma w danym wypadku zastosowanie. Obszerne rozważania konkluduje, iż w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że rozszyfrowanie rodzaju decyzji w danym podatku polega na analizie przepisów, określających terminy jego płatności. Nie ma natomiast przesądzającego znaczenia, czy ustawodawca używa w danym wypadku wyrazu "ustala" czy "określa". W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r. FPS 3/04 (ONSAiWSA 2005 z. 4, poz. 65) wyraził stanowisko, że "Jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej"". Naczelny Sad Administracyjny w wydanym w rozpoznawanej sprawie wyroku wyraził ponadto ocenę, iż konsekwencją uznania decyzji wydanej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym za decyzję o charakterze konstytutywnym jest konieczność doręczenia takiej decyzji przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z normą art. 68 § 1 O.p., gdyż stanowisko takie wynika ponadto z poglądu NSA, przedstawionego w wyroku z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 538/10 oraz w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2382/11. Mając na uwadze ww. okoliczności uznać należy, że decyzja wydana w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczyła 2007 roku, a zatem zgodnie z art. 68 § 1 O.p., jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, powinna zostać doręczona Skarżącemu do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym, skoro wydanie i doręczenie decyzji w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po ww. dacie, uznać należało, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem Sądu II instancji wskazać należy, że brak możliwości wydania decyzji na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z uwagi na przedawnienie, nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r. wydanym w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 190 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U z 2013 poz. 461 ze zm.) oraz kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.