I SA/Sz 49/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 listopada 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.29.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r., nr [...][1].4132.29.2024.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] września 2024 r., nr [...], którą organ odmówił K. B. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art: 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g, art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2024.226 t.j.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. b), e), g) i i), art. 15 ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz.U.1989.3.65; dalej: "Umowa UPO"), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U.2018.1369; dalej: "Konwencja MLI"). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Podatnik, pismem z [...] maja 2024 r., złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. Wskazał w nim, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. Powołał się na art. 5 ust. 6 Konwencji oraz na art. 27g u.p.d.o.f., który znajdzie zastosowanie w sprawie i będzie obejmować metodę zaliczenia podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że od osiągniętych dochodów zobowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W Polsce nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów, natomiast chce skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Przewidywany dochód w roku podatkowym 2024 wyniesie około [...] zł, natomiast przewidywana zaliczka około [...] zł. Po złożeniu zeznania podatkowego zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek. Ponadto Podatnik wskazał we wniosku, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik do wniosku dołączył kserokopie dokumentów: - potwierdzenia zatrudnienia z [...] kwietnia 2024 r., - umowy o pracę marynarza w języku angielskim, - certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem (w języku angielskim), - międzynarodowego certyfikatu ochrony statku, - książeczki żeglarskiej. Organ I instancji ustalił, że: 1) Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2) od 14 lutego do [...] kwietnia 2024 r. - jak wynika z książeczki żeglarskiej – Podatnik był zamustrowany na pokładzie statku B.P. 3) statek B. P. - jak wynika z załączonych certyfikatów - jest statkiem OTHER CARGO SHIP; 4) Podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku [...] B. P. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez H. z efektywnym zarządem w Chinach; 5) statek B. P. - jak wynika z publikacji umieszczonych na stronach internetowych [...] [...] - jest statkiem typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. 6) przedłożone przez Podatnika potwierdzenie zatrudnienia oraz certyfikaty nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest na nich jakichkolwiek szczegółów potwierdzających dokonywanie transportu, np. przez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych; 7) statek, na którym Podatnik pracuje nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe; źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski; 8) na stronie internetowej [...] znajduje się informacja, że statek B. P. znajdował się u wybrzeży Argentyny oraz Afryki, zatem nie na terytorium Chin; 9) przywołany we wniosku przykład 7 Objaśnień podatkowych dotyczy sytuacji, gdzie marynarz świadczy pracę w obszarze morza terytorialnego Norwegii, a zatem na terytorium Norwegii. W sprawie Podatnik nie udowodnił wykonywania pracy na terytorium Chin; 10) przywołane przez Podatnika interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie są wiążące, gdyż zostały wydane w indywidualnej sprawie, w oparciu o istniejące w nich okoliczności i w związku z tym nie można traktować ich jako obowiązujących do stosowania we wszystkich innych sprawach. Powyższe doprowadziło do uznania, że Podatnik nie spełnił wszystkich niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 i 3 Konwencji UPO. W związku z tym uznał, że w sprawie nie ma podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W konsekwencji Organ I instancji opisaną wyżej decyzją z [...] września 2024 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie przysługuje mu ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w transporcie międzynarodowym oraz naruszenie art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., szeregu przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych, międzynarodowych konwencji, Konstytucji RP oraz O.p. W ocenie Podatnika udowodnił on, że statek B. P. jest eksploatowany poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo H. z faktycznym zarządem w Chinach, co uzasadnia zastosowanie przez Podatnika ulgi abolicyjnej. Podatnik zarzucił, że Organ I instancji wydał decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny materiału dowodowego i dokonał rozstrzygnięcia posługując się jedynie wykładnią na korzyść Skarbu Państwa. Tym samym decyzje należy uznać za niesprawiedliwą i bezwzględnie naruszającą interes Podatnika oraz przepisy prawa podatkowego, w tym także Konstytucję RP. Podatnik zarzucił ponadto brak dopuszczenia przez Organ I instancji dowodów w postaci wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku postepowania. Wraz z odwołaniem Podatnik złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: 1) zaświadczenia z [...] listopada 2024 r., 2) harmonogramu pracy statku B. P. od 1 stycznia do [...] listopada 2024 r. Ponadto wraz z odwołaniem złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych niżej dokumentów: - interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego; - interpretacji indywidualnej z [...] października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; - objaśnień podatkowych z [...] sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. - Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Podatnika przewidywanego w 2024 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik zakwestionował stanowisko Organu I instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 i 3 Umowy UPO z Chinami, gdyż we wniosku nie powoływał się na wskazane przepisy. Poza sporem pozostawało to, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. Nadto, niesporne było to, że Podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku B. P., który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo H. z faktycznym zarządem w Chinach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik jest inicjatorem takiego postępowania i powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok. Dalej Organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1 lit. b, lit. e, lit. g, lit. i, art. 15 ust. 1 i 3, art. 23 ust. 1 Umowy UPO i wyjaśnił, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Dalej Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 Umowy UPO. W ocenie organu przyjęte w Umowie pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera również definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Użyte w art. 15 ust. 3 Umowy pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W ocenie Organu odwoławczego również komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym roku przesłanka wykonywania pracy na terytorium Chin oraz przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały uprawdopodobnione przez Podatnika. Stwierdził, że statek B. P. wykorzystywany jest jako statek badawczy. Podstawowym jego zadaniem jest prowadzenie badań sejsmicznych na morzu, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Jest ona wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się - z uwagi na jej charakter i przeznaczenie - związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi (podobny pogląd wyrażono w orzecznictwie sądów administracyjnych). Z tego względu, że statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania, definicji transportu międzynarodowego nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że Podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem nie jest transport międzynarodowy (komunikacja międzynarodowa). Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Podatnika dokumenty, które nie przesądzają, że ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Samo takie sformułowanie, bez szczegółowego określenia wykonywanych przez statek zadań jest niewystarczające, by stwierdzić, że statek ten jest faktycznie eksploatowany w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej). Z dokumentów tych nie wynika, na jakiej podstawie ich wystawca oparł swoje twierdzenia. Pisma te zawierają tylko opinie, nie dokonano w nich oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych. Dokumenty te potwierdzają jedynie, że Podatnik był/jest zatrudniony na ww. statku i że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. W przedmiocie spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 Umowy Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wykonywał pracy na terytorium Chin. Zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił zastosować art. 15 ust. 1 i 3 Umowy, z uwagi na niespełnienie wszystkich obowiązkowych przesłanek wynikających z tych przepisów. Ponadto zwrócił uwagę, że przedstawione przez Podatnika dowody nie zostały zakwestionowane. Potwierdzają one natomiast, że statek na którym Podatnik wykonywał pracę najemną w 2024 r. kilkukrotnie wchodził na wody terytorialne/przekroczył granicę Argentyny (zawinął do portu C. ) oraz wchodził na wody terytorialne/przekroczył granicę Afryki Południowej (zawinął do portu D. ). Organ odniósł się ponadto do przepisu art. 27g u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak przepis ten odnosi się tylko do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, jak wyjaśnił dalej Organ odwoławczy, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 3 Umowy, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Wobec powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane przez Skarżącego w sprawie objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej oraz interpretacje indywidualne, które mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawiony przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie. Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W szczególności, w ocenie tego Organu, nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie Organu, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z przepisami Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy stwierdził, że w pozyskanych w sprawie danych brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym. Bezpodstawny zdaniem Organu okazał się także zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu o Unii Europejskiej. W związku z tym Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach poza terytorium lądowym państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku B. P. w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Chinach, podczas gdy Podatnik powołuje się na wykonywanie w 2024 r. pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach poza terytorium lądowym państw, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy – wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżący wniósł również na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: - zaświadczenia z dnia [...] listopada 2024 r.; - harmonogramu pracy statku B. P. od stycznia 2024 r. do [...] listopada 2014 r. na okoliczność eksploatacji statku B. P. w 2024 r. poza terytorium lądowym państw przez chińskie przedsiębiorstwo. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach – przez wzgląd na postanowienia Umowy polsko-chińską o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Zdaniem Skarżącego, pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, w związku z tym podlegać będą zwrotowi. Spór w sprawie dotyczy zatem odmowy zastosowania przez organy podatkowe instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. W tak zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organom. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy UPO zawartej między Polską a Chinami, a jeżeli tak, to czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 1 lub 3. Dopiero bowiem pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na zastosowanie postanowień art. 23 tej umowy, który został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, w tym uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f.. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy również wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu). Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym - Skarżący mieszka na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Wskazać należy, że wprawdzie sposób, w jaki Skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 r. ostatecznie stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała, jednakże odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, czyli de facto pominięcia, że Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości, wyjaśnić należy nieco szerzej zasady korzystania z tej ulgi. Sąd wskazuje, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa, bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa UPO. Skarżący powoływał się na art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który to przepis zastąpił art. 23 ust. 1 lit a) Umowy UPO. Prawidłowo zatem Organy uznały, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie dotycząca unikania podwójnego opodatkowania ww. Umowa UPO. Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18.12.2018 r., II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, umowę zawartą z Chinami można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody Skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Chinach. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1002/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Chinach. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie Skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Nie uprawdopodobniono tym samym objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w ww. kraju. To zaś uprawnia do konstatacji, iż na tym etapie nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania ww. Umowy UPO (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie w konsekwencji Organy przyjęły, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze, że podstawą odmowy ograniczenia poboru zaliczek przez Organy było stwierdzenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił łącznie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 Umowy UPO Sąd uznał za zasadne odniesienie się także do tej kwestii. W myśl art. 15 ust. 1 Umowy UPO z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zasadnie zatem wskazał Organ, że zgodnie z ww. przepisem praca najemna wykonywana w Chinach może być opodatkowana w tym państwie. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 1b ww. umowy określenie "Chiny" oznacza Chińską Republikę Ludową, włączając jej obszar morski, na którym stosowane jest chińskie prawo podatkowe, oraz obszar znajdujący się poza morzem terytorialnym, w którym Chińska Republika Ludowa wykonuje zgodnie z prawem międzynarodowym suwerenne prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i pogłębiania oraz ich zasobów naturalnych. Jak stanowi art. 15 ust. 3 Umowy UPO bez względu na postanowienia ustępu 1 i 2 niniejszego artykułu wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Mając na uwadze fakt powołania się przez Skarżącego we wniosku na art. 23 ust. 1 lit a) Umowy UPO (we wniosku nieprawidłowo wskazano art. 22 ust. 1a ww. umowy, co zasadnie wskazał Organ) Sąd wskazuje, że zgodnie z tym przepisem – który został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: a) W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek. Mając na uwadze powyższe zasadnie wskazały Organy, że: - do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego; - dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą; odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie; - przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej"; mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. - ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie mą możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego, co powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy a oblicza się ją według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie również podkreślił Organ, że spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 lub 3 Umowy UPO, albowiem dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 23 tej umowy a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek (w tym uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej). Z ww. przepisu art. 15 ust. 1 Umowy UPO wynika konieczność uprawdopodobnienia 1) wykonywania pracy na terytorium Chin zaś art. 15 ust 3 Umowy UPO wskazuje na konieczność łącznego spełnienia trzech przesłanek, tj.: 1) wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku lub samolotu 2) eksploatacji statku lub samolotu w transporcie międzynarodowym (komunikacji międzynarodowej), oraz 3) eksploatacji statku lub samolotu przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Chinach. W sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na terytorium Chin. Przy czym organu nie kwestionowały ziszczenia pozostałych przesłanek, tj. wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Chinach. Należy wskazać, że z art. 3 ust. 1 lit. i Umowy UPO wynika, że: określenie "komunikacji międzynarodowej" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Przy czym wskazać jednocześnie należy, że samo pojęcie "transport" nie zostało w ww. umowie zdefiniowane. Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Umowy UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane powyżej, będzie miało takie znaczenie, jakie posiada zgodnie z prawem danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Z uwagi na powyższe zasadne okazało się również stanowisko Organu, zgodnie z którym zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym, albowiem pojęcie "transport" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. jak i ustawa ta nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa a ponadto pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. Sąd wskazuje zatem, że według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne. Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w Umowie UPO oraz polskich przepisach prawa podatkowego, przyjąć więc należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile więc jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania art. 15 ust. 3 ww. umowy nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. A zatem, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, użyte w art. 15 ust. 3 ww. umowy pojęcie "transportu", rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Jak zasadnie wskazał organ również komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (por. WSA w Gdańsku w wyrokach z: 22 maja 2022 r., I SA/Gd 19/22; 17 maja 2022 r., I SA/Gd 1521/21; 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1216/21; 25 stycznia 2022 r., I SA/Gd 1208/21; wyrok NSA z: 2 września 2021 r., II FSK 190/19; 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; czy wyroki WSA w Gdańsku z: 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16 i z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku B. P., na którym Skarżący wykonywał w 2024 r. pracę najemną. Jest to bowiem statek typu Research Vessel, tj. morski statek badawczy zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony do prowadzenia badan na morzu (informacje zawarte na stronach: [...] Również z dokumentów zgromadzonych przez Organ odwoławczy wynika, ze B. P. to statek poszukiwawczy gotowy do poszukiwań ropy w Argentynie. Przeprowadza on eksplorację na morzu, bada dany region w celu oceny obecności możliwych rezerw węglowodorów w wodach (źródło - informacje ze strony [...] Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje zatem transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach prowadzonych prac badawczych. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prowadzenia badań. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. W szczególności dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj. potwierdzenia zatrudnienia z [...] kwietnia 2024 r., umowa o pracę marynarza w języku angielskim, certyfikat zarządzania bezpieczeństwem (w języku angielskim), międzynarodowy certyfikat ochrony statku, książeczka żeglarska, nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Trafnie Organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych a certyfikat zarządzania bezpieczeństwem stanowi wyłącznie potwierdzenie, że statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa i w żaden sposób nie wskazuje, że jest to statek przeznaczony do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego w powyższym rozumieniu. Zasadne, wobec powyższego okazało się zatem stanowisko organów, że statek B. P. wykorzystywany jest jako statek badawczy a podstawowym jego zadaniem jest prowadzenie badań sejsmicznych na morzu, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Jest ona wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się - z uwagi na jej charakter i przeznaczenie - związane jest z prowadzonymi pracami badawczymi. Z tego względu, że statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują badania, definicji transportu międzynarodowego nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa. Tym samy również trafnie wskazał Organ, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego potwierdzają jedynie, że był/jest on zatrudniony na statku B. P. i że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Chinach. Odnosząc się z kolei do art. 15 ust. 1 Umowy UPO i spełnienia przesłanki wykonywania pracy na terytorium Chin, Sąd podzielił stanowisko Organów w tym zakresie. Jak bowiem zasadnie wskazano na stronie internetowej [...] znajduje się informacja, że statek B. P. w 2024 r. był u wybrzeży Argentyny oraz Afryki. Także ze strony [...] oraz [...] wynika, że statek ten w 2024 r. bieżącym roku zawitał do poru C. (Argentyna) oraz D. (Afryka). Zatem trafnie przyjęły Organy, że Skarżący nie wykonywał pracy na terytorium Chin. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 O.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1 i ust. 3 Umowy UPO. Sąd podziela stanowisko organów w tym zakresie przedstawione szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, nie bagatelizując ich, a oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Skarżącego, Organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. W ocenie Sądu zasadnie również wskazał Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że wskazane interpretacje indywidualne mają charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych przez podmioty, które wystąpiły o ich udzieleni, co skutkuje tym, że nie można ich odnieść do rozpoznawanej sprawy. Zasadnie także wskazał Organ odwoławczy, że Objaśnienia podatkowe z [...] sierpnia 2021 r. pozostają bez wpływu na rozpoznawana sprawę jako że dotyczą ulgi abolicyjnej. W konsekwencji niezasadne jest żądanie zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny w tym przepisy dotyczące zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo. Skoro zatem Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., należało także uznać za bezzasadne. Na rozprawie [...] maja 2025 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w skardze, albowiem zarówno zaświadczenie z [...] listopada 2014 r. jak i harmonogram pracy statku od stycznia 2024 r. do listopada 2024 r. znajdowały się już w aktach sprawy. Ponadto Sąd wskazuje, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, lecz kontroluje prawidłowość ich przeprowadzenia przez organ administracji, zaś celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., II GSK 2313/21). Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 P.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.