I SA/Sz 492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi U.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej U.O. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. H. O. (dalej przywoływanej jako: "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 31 października 2013 r., znak:[...] , określił Skarżącej w podatku od towarów i usług: – za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł: – do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, – za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, – za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – za listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – za grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Skarżąca nie ujęła wszystkich faktur VAT wystawionych przez [...] H. P. "K." K. K. oraz L. P. S.A. w swojej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odliczając z tego tytułu podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Organ uznał, ze obrót nie został wykazany i rozliczony w deklaracjach podatkowych VAT-7. Należny podatek za kolejne miesiące 2008 r. został zaniżony o kwoty: [...] zł (01.2008 r.), [..] zł (02.2008 r.), [...] zł (03.2008 r.), [...] zł (04.2008 r.), [...] zł (05.2008 r.), [...] zł (06.2008 r.), [..]zł (07.2008 r.), [...] zł (08.2008 r.), [...] zł (09.2008 r.), [...] zł (11.2008 r.). 2. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 listopada 2013 r. 3. Skarżąca w dniu 18 listopada 2013 r. za pośrednictwem poczty, wniosła odwołanie od decyzji (data wpływu do Izby Skarbowej w Szczecinie 29 listopada 2013 r.) sprawa pozostaje w toku. 4. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał decyzji z dnia 31 października 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, albowiem stwierdził wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239b § 3 w związku z art. 239b § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 6 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w sprawie zaistniała na dzień wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (należne zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r.) oraz zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją nie zostaną dobrowolnie wykonane (do dnia wniesienia odwołania zobowiązanie nie zostało uiszczone). Dodatkowo Organ podniósł, iż wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (w kwocie [...] zł – stan na dzień wydania postanowienia organu I instancji). 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w zażaleniu z dnia 10 grudnia 2013 r. Skarżąca (działająca przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzuciła Organowi naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uzasadniając zarzut wskazała, że Organ I instancji pismem z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] i nr [...] zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego z zakresu niewykonania zobowiązania. Przesłanka uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z powodu okresu krótszego do przedawnienia niż 3 miesiące jest zdaniem Skarżącej zatem bezprzedmiotowa (nie zachodzi obawa przedawnienia zobowiązania wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia). Ponadto w ocenie Skarżącej Organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, przemawia za tym także brak wnikliwej analizy stanu majątkowego Skarżącej. W konsekwencji wniosła zatem o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. 6. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej przywoływany jako: "Organ odwoławczy"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 października 2013 r. nr[...] . Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zaistnienie jednej z podstaw wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a po drugie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy przyznał, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług było wydane 6 listopada 2012 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe (polegające na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od 27 lutego 2007 r. do 23 lutego 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. w związku z nieujęciem kwot podatku od towarów i usług wynikających z sprzedaży towarów handlowych, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie), oraz przedstawieniem P. O. w dniu 6 grudnia 2012 r. zarzutów (tj. że faktycznie zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym w szczególności prawidłowym regulowaniem zobowiązań podatkowych działalności gospodarczej Skarżącej, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru dopuścił do podania nieprawdy w złożonych w okresie od 27 lutego 2007 r. do 23 lutego 2009 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. w związku z nieujęciem kwot należnego podatku od towarów i usług wynikających ze sprzedaży wyrobów tytoniowych , czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie). Niesporna w ocenie Organu zatem jest okoliczność, że termin przedawnienia w podatku od towarów i usług odpowiednio kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń – wrzesień 2008 r., a także zobowiązań podatkowych podatniczki za październik – listopad 2008 r. nie upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Organu odwoławczego w dacie doręczenia Skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie istniała przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane Organ odwoławczy podkreślił, że nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienie" polega na wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nie wykonania zobowiązania podatkowego. Ponadto Organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w stosunku do Skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł, w tym należność główna w wysokości [...] zł, odsetki obliczone na dzień 21 listopada 2013 r. w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł – na podstawie tytułu wykonawczego [..] z dnia 3 października 2013 r. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, iż dysponuje informacjami na temat czynności majątkowych dokonywanych przez podatniczkę w latach 2009 r. – 2011 (nabycie samochodu ciężarowego marki [...] oraz niezabudowanej działki rolnej). W ocenie Organu odwoławczego ww. czynności Skarżącej dają podstawę do stwierdzenia, że dysponowała ona majątkiem pozwalającym na uiszczenie ciążących na niej zaległości podatkowych za 2007 r. Działania Skarżącej zdaniem Organu dają podstawy do stwierdzenia, że istnieje realne ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. W rezultacie na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 w związku z 239b § 2 O.p. Organ uznał, że nadanie decyzji z dnia 31 października 2013 r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje uzasadnienie tj. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 7. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżąca, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi, wskazała na stan faktyczny sprawy i zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie postanowienia z naruszeniem: – przepisów art. 239b O.p., poprzez jego zastosowanie; – przepisu art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa; – przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; – przepisu art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; – przepisu art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej dla zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek jednocześnie. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p., a drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Argumentacja organu dotycząca stanu majątkowego skarżącej jej zdaniem nie jest trafna. Nabywając w latach 2009 – 2011 samochód ciężarowy oraz działkę rolna skarżąca nie mogła wiedzieć, że pod koniec 2013 r. zostanie wydana decyzja nakładająca obowiązek podatkowy. Ponadto właśnie ta okoliczność wskazuje, że nie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania decyzji, bowiem istnieje przedmiot zabezpieczenia. Zgodnie z powyższym Skarżąca wniosła o uznanie, że postanowienie Organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 31 października 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., narusza prawo w sposób mający wpływ na wynik sprawy i jego uchylenie. 8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 9. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy zakreślić na wstępie wywodu ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis art. 239b § 1 i 2 O.p. określa natomiast kiedy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może zostać nadany gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 O.p.). Natomiast drugą przesłanką przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych uregulowań płyną następujące wnioski. Po pierwsze, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany". Po drugie analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych sygn.: I SA/Łd 1001/09, oraz III SA/Wa 1598/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak podkreśla S. Presnarowicz (komentarz do art. 239b O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013), przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. W doktrynie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie. WSA w Białymstoku zauważał, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 231/10, niepubl.). Również w orzeczeniu WSA w Łodzi podkreśla się, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 maja 2010 r., I SA/Łd 263/10, niepubl.). 10. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy należy wskazać, iż stwierdzone zostało co wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p., bowiem na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego, w stosunku do Skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 powołanej ustawy, ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 nie oznacza automatycznie, że nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Samo wystąpienie zatem przesłanki o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym (art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w ocenie Sądu nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 tej ustawy. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., (sygn. akt I SA/Bk 231/10), że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 O.p., należy ocenić jako działanie contra legem. Mimo, że przytoczone orzeczenie dotyczyło przesłanki przedawnienia, to należy przyjąć, iż konstatacja ta ma odniesienie do wszystkich czterech przesłanek z art. 239b § 1 O.p., które z woli ustawodawcy mają mieć współzastosowanie z przesłanką drugą, określoną w 239b § 2 O.p. Uprawdopodobnienie jest co prawda surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W kontrolowanym postanowieniu próżno jednak szukać uzasadnienia potwierdzającego istnienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Nie sposób zgodzić się z argumentacją Organu odwoławczego, który w uzasadnieniu swojej decyzji, po dokonaniu analizy przepisów art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że "przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane (...) sprowadza się bowiem do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.P. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p." Gdyby tak było, w ocenie Sądu racjonalny ustawodawca nie wprowadzał do porządku prawnego rozwiązania przyjętego w 239b § 2 i jego istnienie byłoby zbędnym. Także nie stanowią w ocenie Sądu wystarczającego uzasadnienia dla uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., lakoniczne stwierdzenia Organu odwoławczego, że "strona dokonała w latach 2009-2011 nabycia samochodu ciężarowego marki [...] oraz niezabudowanej działki rolnej (akt notarialny z dnia 30 marca 2011 r., Rep.[...] ). Ta argumentacja obarczona jest jednak brakiem logiki. Rację ma bowiem Skarżąca wywodząc, iż dokonując tych przysporzeń do majątku w latach 2009-2011, nie mogła wiedzieć, iż w stosunku do niej dwa lata później zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Dość stwierdzić, że akurat dokonanie przysporzenia raczej należałoby odczytać jako argument przemawiający na korzyść Skarżącej, bowiem miast "realnego ryzyka niewykonania zobowiązania", jak twierdzi Organ, istnieje przedmiot zabezpieczenia. Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność prowadzonego postepowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości podatkowej z innego tytułu może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bowiem oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na jednej przesłance, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. 11. Reasumując stwierdzić należy, że wobec braku ustosunkowania się przez Organy obu instancji do przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p., uprawnione jest przyjęcie, że Organy te nie oceniły w sposób prawidłowy istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, co czyni zaskarżone postanowienie niezgodnym z obowiązującym prawem. Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 O.p. uzależnione jest bowiem dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2). 12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).