I SA/Sz 508/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 30 stycznia 2017 r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości w wysokości [...] zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. decyzją z dnia 24 września 2010 r., nr [...] ustalił K. D. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Podatnikowi podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 rok w wysokości [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. W piśmie z dnia 29 grudnia 2016 r. (uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2017 r.) Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. o umorzenie części zaległości podatkowej, tj. w kwocie [...]zł, wynikającej z decyzji z dnia 7 maja 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 21 maja 2010 r. został napadnięty, pobity i zmuszony do podpisania weksli opiewających na łączną kwotę [...] zł. Powyższy fakt doprowadził go do utraty zdrowia jak i do poważnych kłopotów finansowych, mimo oskarżenia i skazania w dniu 12 marca 2014 r. winnych napadu. Poważne kłopoty ze zdrowiem pojawiły się na początku 2012 roku. Następnie Podatnik podał, na jakie choroby cierpi i opisał skutki tych dolegliwości. Wskazał dalej, że obecnie przebywa "na zasiłku chorobowym w wysokości ok. [...] zł miesięcznie". Dzięki wsparciu rodziny jak i usilnej rehabilitacji próbuje odwrócić negatywne skutki opisywanego schorzenia. Jednak w związku z brakiem poprawy, Podatnik nie może podjąć pracy. Dodał, że ze względu na sytuację finansową, materialną i zdrowotną, nie jest w stanie uregulować zobowiązania. Wskazane okoliczności ze względu na jego ważny interes i interes publiczny uzasadniają udzielenie wnioskowanej ulgi. Ponadto zdaniem Podatnika decyzja nakładająca obowiązek zapłaty podatku została wydana na podstawie przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie orzekł o niekonstytucyjności. Zatem zgodnie z interesem społecznym wyeliminowanie tak wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego byłoby słuszne. Dodatkowo K. D. wskazał, że w 2014 r. po wyroku Trybunału Konstytucyjnego wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził jednak, że Podatnik nie dotrzymał terminu do wniesienia wniosku. W opinii Podatnika z wnioskiem o wznowienie należało poczekać do wydania wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny. Opinia ta nie została podzielona przez organ podatkowy oraz sąd administracyjny. Zdaniem strony w interesie społecznym jak i jego leży naprawa tego stanu rzeczy poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, co naprawiłoby skutki rozbieżności interpretacyjnych i niejasności prawa. Rozstrzygnięcie takie byłoby zgodne zasadami wrażonymi w art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201); zwanej dalej: "O.p.". Do wniosku Podatnik dołączył kopie dokumentów. Ze złożonego w dniu 16.01.2017 r. oświadczenia o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych wynika, że Podatnik (45 lat) mieszka w mieszkaniu w Kuskowie 7 wraz z rodzicami, w pokoju, który udostępnili mu rodzice. Prowadzi osobne gospodarstwo domowe. Jest osobą samotną, schorowaną. Nie posiada żadnych oszczędności jak i żadnego majątku. Jako źródło utrzymania wskazał dochód z tytułu zasiłku chorobowego w wysokości ok. [...] zł miesięcznie (netto). Koszty utrzymania mieszkania oraz pozostałe koszty (wyżywienie, odzież, środki czystości) ponoszą jego rodzice. Podatnik wraz z rodzicami ponosi średnio - miesięcznie wydatki na zakup leków, diagnostykę i ochronę zdrowia związaną z przepukliną międzykręgową w wysokości od [...] zł do [...] zł. Z ustaleń organu wynikało, że : - zaległość strony, która na dzień złożenia wniosku wynosiła [...] zł - należność główna i [...] zł - odsetki za zwłokę, była wynikiem niedeklarowania w 2002 r. do opodatkowania wszystkich dochodów, tj. kwoty w wysokości [...] zł; - w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie Podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości. W dniu 6 listopada 2009 r. na podstawie umowy kupna i sprzedaży dokonał zbycia na rzecz swojej matki L. D. pojazdu osobowego marki [...], który do dnia 29 października 2009 r. stanowił środek w postaci zabezpieczenia majątkowego; - w latach 2004-2007 i 2009 roku Podatnik, jak wynika z dowodów, dokonywał odpłatnego zbycia akcji firmy "[...]" Spółka Akcyjna z siedzibą we W., nabytych w 2002 roku od M. H.; - Podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach (zawierających również kwotę nabycia akcji) w wysokości [...] zł (wartość nabytych akcji [...] zł) różnica [...] zł, z powyższego wynika, że Podatnik nie sprzedał wszystkich akcji "[...]" S.A. we W. i nadal jest w posiadaniu ich części, - postanowieniem z dnia 6 października 2010 r., utrzymanym w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 15 listopada 2010 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej ww. decyzji z dnia 24 września 2010 r.; - Podatnik w 2002 roku nabył od M. H. "[...]" S.A. we W., wycenioną na wartość [...] zł za cenę tylko [...] zł. Następnie organ przedstawił okoliczności związane z uregulowaniem ww. należności; Decyzją z dnia 30 stycznia 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...]zł. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Uzasadniając odwołanie zarzucił naruszenie art. 67a, 120, 121, 187, 210 § 1 pkt 6, 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przekroczenie zasady uznania administracyjnego. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji w swym rozstrzygnięciu błędnie ocenił kluczowe dla sprawy fakty oraz wyciągnął z nich nieprawidłowe wnioski, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania nie zgodził się z twierdzeniem organu co do tego, że sprzedając samochód wyzbywał się majątku ze szkodą dla Skarbu Państwa, podobnie sprzedaż akcji była koniecznością. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, jakoby posiadał akcje "[...]" S. A, co można sprawdzić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 13.07.2006 r. oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 13.10.2009 r. Zdaniem strony za umorzeniem przemawia interes publiczny. Podatnik stwierdził, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obowiązującym prawem, a zwłaszcza z Konstytucją RP, narusza zasadę zaufania, oraz rażąco godzi w zasady wyrażone w art. 2, 84 i 217 Konstytucji. W toku postępowania odwoławczego do protokołu spisanego w dniu 5 kwietnia 2017 r., Podatnik podtrzymując argumenty odwołania, ponownie wskazał, że: - jego dochody wynoszą [...] zł dziennie, a nie jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - [...] zł netto, - nie posiada na chwilę obecną akcji o wartości [...] zł firmy [...] S. A., kto te akcje posiada można sprawdzić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz w KRS, - dziwił się, że - skoro w ocenie organu podatkowego akcje te posiada - to dlaczego wobec tychże akcji, nie jest prowadzona egzekucja, - jego sytuacja jest trudna, nadal choruje i się leczy. Organ odwoławczy decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ omówił instytucję umorzenia zaległości podatkowych, wypowiedział się na temat tzw. "decyzji uznaniowej", przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie jest skutkiem działań podatnika polegających na nieujawnianiu dochodów do opodatkowania. Zatem na powstanie zaległości podatkowej, nie miały wpływu zdarzenia niezależne od sposobu postępowania podatnika. W tej sytuacji zastosowanie wnioskowanego umorzenia z punktu widzenia interesu publicznego byłoby nieuzasadnione. Powoływanie się przez Podatnika na brak środków na jednorazową zapłatę zobowiązania, czy też kwestionowanie (nieskuteczne) zasadności jego ustalenia, nie może skutkować w okolicznościach niniejszej sprawy umorzeniem tej zaległości. Ww. zaległości podatkowe i w konsekwencji odsetki za zwłokę, nie są skutkiem wyjątkowych, nadzwyczajnych, czy innych obiektywnych, niezależnych od Podatnika zdarzeń, na które nie mógł mieć wpływu, lecz są efektem podejmowanych przez niego decyzji w zakresie kontroli biegu swoich spraw. W ocenie organu odwoławczego niewykazanie należytej staranności przy rozliczeniu uzyskanego w 2002 dochodu, obciąża Podatnika i nie może być uznane jako nadzwyczajna okoliczność (wypadek losowy), uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Tego rodzaju działanie naruszające w rezultacie dyscyplinę podatkową nie jest w interesie publicznym, który wymaga aby zobowiązania podatkowe były rzetelnie i terminowo realizowane. Organ odwoławczy nie kwestionował, że Strona w dniu 21 maja 2010 r. została napadnięta i pobita przez M. H. i A. K. oraz siłą została zmuszona do podpisania weksli na łączną kwotę [...]zł, jednak zauważył, że zdarzenie to miało bezpośredni związek z niewywiązaniem się strony z zobowiązań, powstałych w związku z nabyciem od M. H., "[...]" S. A. we W.. Zatem nie było spowodowane działaniem czynników, na które Podatnik nie miał wpływu, gdyż było zależne od sposobu jego postępowania. W ocenie organu wskazane we wniosku jak i w odwołaniu ww. problemy również nie mogą stanowić podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Przyjęcie powyższej praktyki byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą sprawiedliwości społecznej, ale również z zasadą państwa praworządnego. Organ odwoławczy odnosząc się do problemu związanego z chorobą strony, wskazał, że okoliczność ta jest niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy rozważyć, jednak nie stanowi ona samoistnej podstawy do jej udzielenia. Jak wynika z akt sprawy strona uzyskiwała zasiłek chorobowy z tytułu czasowej niezdolności do pracy za okres od dnia 17.06.2016r. do dnia 16.07.2016r., co organ szczegółowo przedstawił w swojej decyzji. Po opisaniu sytuacji rodzinnej i finansowej, organ wskazał, że konieczność ponoszenia wydatków bytowych, problemy finansowe, zdrowotne strony, nie stanowią zdarzeń wyjątkowych, dotykających w jakiś szczególny sposób podatnika, bowiem są to elementy codziennej egzystencji i dotyczą ogółu społeczeństwa. Uwzględnienie w tej sytuacji wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej, w stosunku do innych podatników znajdujących się w niekorzystnych okolicznościach ekonomicznych, a jednak regulujących zobowiązania podatkowe w terminach prawem przewidzianych. Ponadto stanowiłoby swoistą formę subwencjonowania wydatków strony i sankcjonowanie słabej dyscypliny podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących niewłaściwej oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji, organ odwoławczy wskazał, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające poprawnie, jak również dokonał dostatecznej dla wyjaśnienia sprawy oceny stanu faktycznego i prawnego. Odnosząc się do odwołania, wskazał, że zarzut błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i niewłaściwego jego zastosowania, jak i niewłaściwej oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji oraz zarzuty naruszenia art. 120, 121, 187, 210 § 1 pkt 6, 240 § 1 pkt 5 O.p., strona opiera na polemice o charakterze słusznościowym. Według organu powołanie się jedynie ogólnie na naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o odmienną ocenę okoliczności sprawy, bez wskazania konkretnych uchybień, nie może być skuteczne. Organ rozważył okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz aktualnej sytuacji finansowej w kategoriach istnienia albo braku zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od postępowania strony z uwzględnieniem orzecznictwa. Odmienna ocena ustaleń oraz okoliczności w sprawie i podjęcie negatywnego rozstrzygnięcia nie powinna być też przedmiotem zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tylko z tego powodu, że rozstrzygnięcie nie spełniło oczekiwań podatnika. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Organ stwierdził, że materiał w sprawie, ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocena oparte były na takim zakresie informacji dowodowej, w jakim Strona uznała za wystarczający i sama przedstawiała w postępowaniu, a którymi organ z urzędu nie dysponował oraz w jakim organy mogły ustalić stan faktyczny we własnym zakresie. Organ zauważył, że kwota zasiłku chorobowego, wskazana przez organ podatkowy I instancji obejmuje okres miesięczny a nie dzienny. Dokonując oceny materiału dowodowego w sprawie na tle argumentacji strony, organ odwoławczy miał również na względzie sprzedaż w dniu 9 października 2013 r. wraz z L. D. niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha za kwotę [...]zł ([...] zł na osobę), pozwalającą uregulować chociażby w części przedmiotowe zobowiązanie, tym bardziej, że decyzja ustalająca podatek dochodowy za 2002 rok organu odwoławczego została wydana w dniu 7 maja 2013 r. Jednak wpłaty (nawet części) na poczet przedmiotowego zobowiązania Strona nie dokonała. Ponadto, organ dodał, że do protokołu z dnia 5 kwietnia 2017 r. Strona podała, iż wbrew podanej w zaskarżonej decyzji informacji z dnia 16 stycznia 2017 r., że posiada akcje spółki [...] w kwocie [...]zł, aktualnie nie posiada już żadnych akcji ww. spółki. Na potwierdzenie tej informacji nie złożyła żadnych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego sposób gospodarowania przez podatnika swoim dochodem i ukierunkowanie dokonywania wydatków czy też motywy ich ukierunkowania determinowane potrzebami własnymi, nie powinien być oceniany na tle przesłanki ważnego interesu, mogącej skutkować wnioskowaną ulgą. Organ zauważył, iż podnoszone, zarówno we wniosku jak i w odwołaniu kwestie, dotyczące postępowania egzekucyjnego i wymiarowego, dotyczą odrębnych postępowań, decyzja rozstrzyga kwestie dotyczące jedynie wniosku o zastosowanie lub nie - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zatem wszelkie wywody w pozostałym zakresie są w tym postępowaniu bezzasadne. K. D. nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie zwrócił się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 67a i 187 O.p. oraz naruszenie art. 210 § 6, art. 121, art. 120 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgodził się z organem, który stwierdził, że Skarżący zbywał w czasie postępowania wymiarowego majątek, czym przyczynił się do bezskutecznej egzekucji z majątku, następnie Skarżący przedstawił przebieg sprzedaży samochodu oraz opisał i uzasadnił sprzedaż akcji spółki "[...]" S.A. Następnie Skarżący podał, że wskazano, iż zbył nieruchomość na wyspie W. i uzyskał z tego tytułu znaczne środki pieniężne. Wskazana nieruchomość została zaś zbyta przez J. i L. D.. Skarżący został wskazany w akcie notarialnym wyłącznie jako osoba towarzysząca. Na dowód tego dołączył kserokopię aktu notarialnego i zwrócił się z prośbą do sądu o uwzględnienie tego dowodu. Wskazał na to, że organ, mimo iż aktem tym dysponował (są one przesyłane do Urzędu Skarbowego), to albo go niedokładnie przeczytał, co stanowi rażące naruszenie art. 187 O.p., albo celowo w uzasadnieniu faktycznym decyzji podał nieprawdę, co stanowi naruszenie art. 121 i 120 O.p. Ponadto osoby dokonujące zbycia tej nieruchomości organ podatkowy z łatwością ustalić powinien po podanych numerach PESEL bądź NIP. W ocenie Skarżącego organ drugiej instancji rażąco naruszył art. 187 oraz art. 120 i 121 O.p. wskazując, że w protokole z kwietnia 2017 r. przyznał jakoby posiadał akcje "[...]" S.A. Skarżący dodał również, że nieprawdą jest, że nie wskazywał dowodów na okoliczność nieposiadania tych akcji. Według Skarżącego organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 67a O.p., wskazując, że pozytywną przesłanką dla ulgi w spłacie jest wystąpienie okoliczności, za które zobowiązany nie ponosi odpowiedzialności. Skarżący wskazywał na interes społeczny polegający na wyeliminowaniu z obrotu prawnego skutków decyzji wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, co w sprawie nie budzi wątpliwości. Ważny interes upatrywał w zwolnieniu od obowiązku zapłaty osoby pozbawionej dochodów, trwale bezrobotnej, pozostającej na utrzymaniu rodziców i poważnie schorowanej. Wskazywał, że do końca życia nie będzie w stanie zapłacić tej zaległości podatkowej i uniemożliwia mu ona jakiekolwiek usamodzielnienie się już na zawsze, bowiem każdy uzyskany przez Skarżącego dochód będzie przeznaczany na jej spłatę. Trudno zatem mówić o braku ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi. Mając na uwadze powyższe, zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy po przeanalizowaniu argumentów podnoszonych w skardze, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu zaskarżona decyzja została wydana w efekcie poprawnie przeprowadzonego postępowania, popartego oceną dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Przy czym informacje, którymi dysponowały organy podatkowe (w zakresie sprzedaży niezabudowanej działki w dniu 9 października 2013 r.) wynikały z dostępnej organowi aplikacji CZM, tj. wykazu informacji o czynnościach majątkowych, gdzie faktycznie strona widnieje jako zbywca niezabudowanej działki. Aktualne wyjaśnienia Skarżącego poparte dowodami ujawniły, że K. D. został ujęty w akcie notarialnym Rep. A nr [...] jako osoba, która dzierżawiła działkę W zakresie zaś błędnych ustaleń co do posiadania przez Stronę akcji spółki "[...]", to kwestie te wyjaśnił Skarżący w oświadczeniu o stanie majątkowym do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych spisanym w dniu 16 stycznia 2017 r. oraz w protokole spisanym w dniu 5 kwietnia 2017 r. Przy czym Strona skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Sąd związany jest przy tym granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych określone są zakresem przedmiotowym co do istniejącej wartości zaległości podatkowej, a także zakresem ustaleń okoliczności faktycznych dotyczących podatnika i oceny zebranych dowodów. Postępowanie w sprawie ulg w spłacie podatków wszczynane jest na wniosek podatnika. Uprawniony do wniesienia wniosku jest tylko podatnik. Nie może tego zrobić np. osoba trzecia odpowiedzialna za zaległość podatnika. Organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą wnosi podatnik. Organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części wraz z odsetkami za zwłokę. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów w przedmiocie udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez Stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji interesu podatnika lub publicznego. Pojęcia te są nieostre, w doktrynie i w judykaturze podjęto próby zdefiniowania tych terminów. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra (S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w Ordynacji podatkowej, Warszawa 2002, s. 68 i n.). "Ważny interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe..., s. 86). W orzecznictwie wskazuje się, że "Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA w Szczecinie z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, s. 168). "Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA w Łodzi z 26.11.1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (koszty leczenia), wydatków na codzienne utrzymanie. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na sytuację ekonomiczną podatnika. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Wskazana specyfika rozstrzygania spraw związanych z umorzeniem zaległości determinuje zatem zakres sądowej kontroli decyzji uznaniowych. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola jego decyzji obejmuje przede wszystkim samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, w ramach którego organ musi wnikliwie zbadać i precyzyjnie ustalić czy zaistniały przesłanki warunkujące umorzenie zaległości. Rozstrzygnięcie to nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 O.p. wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 180 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 O.p. i mieć na względzie zasadę szybkości postępowania rozumianą jednak jako wydanie decyzji adekwatnej do stanu faktycznego sprawy. W następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, organ jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występują ww. przesłanki. W razie stwierdzenie wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcie na korzyść strony. Nawet w sytuacji stwierdzenia przez organ, że zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem wniosku, może on wydać decyzję odmowną (negatywną). W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, sygn. akt II SA/Go 392/12 z dnia 2 sierpnia 2012 r., Lex nr 1227494). W kontekście przedstawionych regulacji prawnych Sąd stwierdza, że organ dokonał ustaleń nie mających odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie posiadanych środków finansowych w związku ze sprzedażą nieruchomości, niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości Ł.. Z treści załączonej do skargi kserokopii aktu notarialnego z dnia 9 października 2013 r. (Repetorium A numer [...]) wynika bowiem, że L. D. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża J. D., oświadczyła, że razem z mężem J. D. są właścicielami – w udziałach po ˝ części - nieruchomości rolnej położonej w miejscowości Ł., składającej się z kilku działek, w tym z działki nr [...] (§ 1 umowy sprzedaży – k. 2 aktu notarialnego). W § 3 L. D. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża J. D., oświadczyła m.in. że działka nr [...] o obszarze [...] ha jest dzierżawiona przez K. D.. Stawający do aktu K. S. D. oświadczył, że rezygnuje z dzierżawy działki nr [...] (k. 4 aktu notarialnego). W § 4 L. D. działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz męża J. D. sprzedała P. S. B. niezabudowaną działkę nr [...], a S. B. oświadczył, że działkę tę kupuje. W § 5 cena została ustalona przez strony na łączną kwotę [...]zł – to jest po [...] zł za każdy udział i cena ta została już zapłacona, co L. D. potwierdza. W związku z powyższym argumentacja organu dotycząca posiadanych zasobów finansowych i to nie przeznaczonych na spłatę zobowiązania podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym. Wbrew stanowisku organu podatkowego zawartego w odpowiedzi na skargę, błędne ustalenia powyższych faktów w oparciu o błędną informację z dostępnej organowi aplikacji CZM prowadzonej przez urząd skarbowy, powoduje, że rozstrzygnięcie organu nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jeśli zważyć, że organ odwoławczy wprost w decyzji wskazał, że dokonując oceny materiału dowodowego na tle argumentacji strony organ miał na względzie fakt uzyskania środków finansowych ze sprzedaży ww nieruchomości. Ponadto odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego odnośnie braku przedstawienia dowodu przez Skarżącego na okoliczność nie posiadania akcji spółki [...] wbrew przyjętemu w rozstrzygnięciu organu I instancji ustaleniu (tj. że Skarżący dysponuje akcjami spółki), nie sposób podzielić takiego zapatrywania organu odwoławczego. Nie budzi wątpliwości, że jak była o tym mowa, okoliczności przemawiające za przyznaniem ulgi podatkowej winien wskazać wnioskodawca i winien je udokumentować. Okoliczności te podlegają ocenie organu i rozważenia w kontekście przesłanek ulgi. Stąd organ może odmówić wiarygodności przedstawionemu - tak jak w niniejszej sprawie – np. oświadczeniu o stanie majątkowym, ale jak była o tym mowa, winien to uczynić stosownie do art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 191 O.p. a nie przerzucać na wnoszącego odwołanie udowodnienie błędnego stanowiska organu I instancji albowiem jest to element stanu faktycznego który to stan faktyczny ustala organ. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazł się Skarżący i czy ma ona wpływ na wykonanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego. Wbrew stanowisku organu zawartemu w odpowiedzi na skargę ustalenia te są istotą postępowania w sprawie ulgi podatkowej i wadliwość takich ustaleń nie może być oceniana przez pryzmat związku przyczynowego takich uchybień na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem jeszcze raz należy, że ocenie Sądu w przypadku decyzji uznaniowych jest nie zasadność udzielenie czy odmowa udzielenia ulgi ale czy rozstrzygnięcie organu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i czy taka ocena nie jest dowolna (o czym była mowa). W ocenie Sądu organ nie sprostał wymaganiom stawianym prawidłowo przeprowadzonemu postępowaniu, tj. z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Uchybienie organu należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a zatem na ocenę sytuacji Podatnika w kontekście przesłanek z art. 67 a O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien, w oparciu o przepisy art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., ponownie ustalić stan faktyczny i wydać ponownie rozstrzygnięcie z uwzględnieniem ww. okoliczności w kontekście przesłanek art. 67 a O.p. zgodnie ze wskazaniami Sądu. Poczynione ustalenia organu powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do postanowień art. 210 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.