I SA/Sz 514/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Pismami z dnia 23 lipca 2014 r., a następnie z dnia 15 października 2014 r. M. K. zwrócił się do organu egzekucyjnego – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. - z wnioskiem o zwrot kosztów egzekucyjnych, które ustalono na kwotę [...] zł, powstałych w toku egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], dotyczącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Miało to miejsce w związku z umorzeniem egzekucji administracyjnej spowodowanej uchyleniem w dniu 9 lipca 2014 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek i odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r., a także z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...]r., znak: [...], określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r., oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...] określającej wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a także decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., jak również w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. znak: [...] uchylającą w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., znak: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w Szczecinie z dnia [...] r., znak: [...]. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz., ustalił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł i obciążył nimi M. K. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że co prawda usunięcie z obrotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., stanowiących podstawę wystawionych tytułów wykonawczych, stanowiło przesłankę umorzenia postępowania, jednak brak jest podstaw do stwierdzenia o niezgodnym z prawem wszczęciu lub prowadzeniu tego postępowania w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.), albowiem na dzień wystawienia tytułów wykonawczych wskazane decyzje były ostateczne i podlegały wykonaniu. Na powyższe postanowienie strona skarżąca pismem z dnia 6 lutego 2015 r. wniosła zażalenie. Wskazała, że koszty egzekucyjne winny być jej zwrócone stosownie do treści art. 64c § 3 u.p.e.a., z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego niezgodnie z prawem. Nadto wskazała, że stosownie do art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. stronę winny obciążać koszty postępowania, które wynikły z jej winy, a strona winy takiej nie ponosi. Zarzuciła także naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w Sz. uznał, iż zachodzą podstawy faktyczne i prawne do obciążenia skarżącego kosztami egzekucyjnymi zgodnie z podstawową zasadą ponoszenia tych kosztów. Wskazał, że zgodność z prawem decyzji podatkowej na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. co potwierdza orzecznictwo NSA. Wskazał, też, że art. 262 § 1 pkt 1 k.p.a. na który powołuje się strona nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, mimo iż nie można przypisać mu winy w ich powstaniu. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z przepisami prawa, podczas gdy egzekucja była wszczęta i prowadzona niezgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji jego niezastosowanie i wadliwe rozstrzygnięcie; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 64c § 3 u.p.e.a. i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości i nie orzeczenie w tym zakresie co do istoty, podczas gdy zachodziły przesłanki do zwrotu kosztów egzekucyjnych na rzecz Skarżącego z uwagi na niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji wydanie postanowienia o błędnej treści, - art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a, także niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanego postanowienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu II instancji przyjętego podczas wydawania zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia. Stawiając powyższe zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. w całości, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Podstawową kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny miał obowiązek zwrotu skarżącemu należności z tytułu kosztów egzekucyjnych po uchyleniu ostatecznych decyzji podatkowych, będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z 64c § 3 u.p.e.a. jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Podstawowe pytanie przy analizie przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. w kontekście zarzutów podniesionych w niniejszej sprawie brzmi czy fakt uchylenia decyzji ostatecznych będących podstawą wystawienia tytułów egzekucyjnych po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych oznaczał, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w rozumieniu powyższego przepisu. Rozpoznając sprawę Sąd dokonał dogłębnej analizy wskazanego przepisu, mając na uwadze także dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd doszedł do wniosku, że mimo pewnych rozbieżności, orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie jest w zasadzie ugruntowane. Sąd podziela stanowisko, że istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a., jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo sporządzony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie, oznacza to, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Natomiast "niezgodność z prawem", o której mowa w treści ww. artykułu dotyczy niewłaściwego zastosowania przepisów regulujących prowadzenie egzekucji administracyjnej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 621/14 z dnia 10.03.2015 r.). Jeszcze bardziej zdecydowanie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt. II FSK 3020/12, który uznał, że "Zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji." Pogląd ten podzielił również NSA w wyroku z dnia 13.08.2014 r. sygn. akt. II FSK 2025/12. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach. W orzecznictwie można spotkać się co prawda z poglądem, iż w wyjątkowych przypadkach, gdy uchylenie decyzji ma charakter kwalifikowany tzn. następuje, że skutkiem wstecznym (ex tunc) np. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji albo dotyczy sytuacji gdy egzekwowana decyzja jest decyzją nieostateczną, możliwe jest zastosowanie art. 64c § 3 u.p.e.a. W żadnym wypadku nie dotyczy to jednak sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie, gdy uchylono decyzje ostateczne, których wadliwość nie miała charakteru kwalifikowanego. Dla przykładu wymienić należy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Bd 1156/14, gdzie także wskazano, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji gdy, od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji poprzez jej wykonanie decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji. Jednocześnie we wskazanym wyroku sąd wskazał, iż tylko decyzja stwierdzająca nieważność decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto egzekucję może prowadzić do ustalenia zaistnienia przesłanki z art. 64c § 3 u.p.e.a., gdyż tylko w tym przypadku dochodzi do jej eliminacji ze skutkiem wstecznym. Z kolei przywoływany przez stronę w skardze wyrok NSA II FSK 1521/10 z dnia 15 lutego 2012 r. dotyczy wykonania decyzji nieostatecznej. W orzecznictwie sądowym można spotkać się z poglądem, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może – w demokratycznym państwie prawnym – obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję) – zob. wyrok SN z 08.05.1998 r., III RN 27/98, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 11, s. 11. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania decyzje na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze były ostateczne. Organ egzekucyjny działał prawidłowo. Wadliwe działanie dotyczyło postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej, co skutkowało uchyleniem ich decyzji. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. otrzymał decyzje ostateczne i jako organ egzekucyjny był zobowiązany do ich wykonania. Wskazać też trzeba, że strona w skardze powołała się na tezy z wyroku NSA sygn. akt. II FSK 1521/10, dotyczące decyzji nieostatecznej i usiłowała wykazać, że na równi z decyzją nieostateczną należy traktować decyzję ostateczną, którą strona zaskarżyła do sądu administracyjnego. Jest to argumentacja błędna, wbrew stanowisku skarżącego organ egzekucyjny ma obowiązek egzekwować decyzje ostateczną którą zaskarżono do sądu administracyjnego, jest to sytuacja odmienna niż egzekwowanie decyzji nieostatecznej. Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego, że art. 64c § 3 u.p.e.a. odmiennie formułuje zasadę obciążenia strony kosztami w postępowaniu egzekucyjnym, niż czyni to art. 262 § 1 k.p.a. na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, ale tylko wtedy gdy przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. Przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. nakazuje organowi egzekucyjnemu zwrot należności zobowiązanemu, gdy okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Już sam sposób sformułowania powyższego przepisu przesadza, że nie ma miejsca przy jego stosowaniu na badanie winy strony w powstaniu kosztów egzekucyjnych. Warto też zauważyć, że w orzecznictwie NSA spotyka się pogląd, iż obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucji wynika z faktu uchylania się przez niego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności zastosowania wobec niego przymusu egzekucyjnego. (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r. I OSK 247/11 i podzielający poglądy w nim wyrażone wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. II FSK 2025/120). Postępowanie egzekucyjne i wywołane nim koszty są zatem w myśl powyższego poglądu następstwem braku pożądanych zachowań zobowiązanego w postaci dobrowolnego wykonania obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji. Sąd zauważa też, że przedmiotowa regulacja z art. 64c § 3 u.p.e.a. nie pozwala jedynie, aby organ egzekucyjny - w którego postępowaniu w przedmiotowej sprawie nie sposób dopatrzyć się uchybień - w drodze administracyjnoprawnej, dokonał skarżącemu zwrotu pobranych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Tymczasem w niniejszej sprawie nieprawidłowe działanie dotyczyło organów które wydały uchylone decyzje podatkowe, a których regulacja z art. 64c § 3 u.p.e.a. nie obejmowała, nie zaś działających jako organy egzekucyjne. Zdaniem Sądu niemożność odzyskania zwrotu wyegzekwowanych kosztów w trybie administracyjnym od organu egzekucyjnego, co do zasady nie pozbawia skarżącego takiej możliwości w ogóle, dlatego też wskazanej regulacji jak i postępowania organów nie można uznać za niezgodne z Konstytucją RP. Za nietrafne należało także uznać zarzucone naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i nieorzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, a także niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za zupełnie nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia rzeczywistej sytuacji zobowiązanego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. i organ przy jego wydaniu nie miał podstaw do "wyjaśniania rzeczywistej sytuacji zobowiązanego". Zobowiązany był wyłącznie zbadać, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem – co uczynił, a czego odzwierciedlenie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Skarżący nie wskazał jakich konkretnie dowodów nie zebrał organ, a także skąd wywodzi, iż organy nie posiadały wiedzy o prowadzonym postepowaniu sądowoadministracyjnym. Po pierwsze zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wydający zaskarżone postanowienie, posiadały wiedzę o prowadzonym i zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, albowiem podstawą wszczęcia tego postepowania był wniosek skarżącego, w którym wprost wskazano na uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Nietrafny jest też zarzut, iż organ odwoławczy nie wskazał wyczerpująco okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne sprawy w istocie były bezsporne, zaś przytoczenie wykładni zastosowanych przepisów dokonanej przez sądy administracyjne w sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela tą wykładnię należy uznać za postępowanie prawidłowe. Nie oznacza to, że organ potraktował wskazane orzeczenia jako źródła prawa, a jedynie podzielił zaprezentowaną w nich interpretacje przepisów. Nie sposób zatem przyjąć, aby organ dopuścił się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać za zgodne z prawem i z tych względów skargę oddalono.