I SA/Sz 529/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie m. in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określające w podatku od towarów i usług: - nr [...] - za marzec 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za maj 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za czerwiec 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za sierpień 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - nr [...] - za wrzesień 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za październik 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za listopad 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - nr [...] - za grudzień 2005 r., kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że R. K. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "M." w S., w zakresie handlu cukrem i blachą oraz wykonywania usług budowlanych. W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w okresie od [...] do [...] r. przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż podatnik ujął w ewidencji zakupów oraz rozliczył w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 niżej wymienione faktury VAT: w marcu 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o.o. z siedzibą w T., dokumentującą zakup usług marketingowych, w maju 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o.o., dokumentującą zakup usług marketingowych, w sierpniu 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o.o., dokumentującą zakup usług marketingowych. w październiku 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o.o., dokumentującą zakup usług marketingowych, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "D." E. M., dokumentującą zakup usług marketingowych, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "H." Z. G., dokumentującą zakup usług transportowych, - w listopadzie 2005 r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o.o., dokumentującą zakup usług marketingowych, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez E. B., dokumentującą zakup blachy w ilości [...] kg, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "H." Z. G., dokumentującą zakup usług transportowych, w grudniu 2005r.: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "P." Sp. z o. o., dokumentującą zakup usług marketingowych, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "E." M. W., dokumentującą zakup [...] kg cukru, - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, wystawioną przez "G." J. S., dokumentującą zakup [...] kg blachy. Organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż wydatki poniesione przez podatnika na zakup ww. usług marketingowych i usług transportowych nie mają związku z przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwanymi przychodami. Nie mogą zatem zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, a co za tym idzie - stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących zakup ww. usług. Organ ten wskazał również, iż w dniu [...] r. podatnik oświadczył, że w 2005 r. remanent początkowy i remanent końcowy z tytułu zakupów wyniósł "0". W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono jednak, że podatnik z zakupionej (udokumentowanej ww. fakturami) blachy w ilości [...] kg (w tym, w listopadzie 2005 r. [...] kg, a w grudniu [...] kg), sprzedał: - w listopadzie 2005 r. - [...] kg na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - zatem wydatek związany z zakupem blachy w ilości [...] kg, w cenie [...] zł/kg, o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, - w grudniu 2005 r. - [...] kg na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł – a więc wydatek związany z zakupem blachy w ilości [...] kg, w cenie [...] zł/kg, o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Ponadto z zakupionego (udokumentowanego ww. fakturą) cukru w ilości [...] kg podatnik sprzedał w grudniu 2005 r. [...] kg na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł - wydatek związany z zakupem cukru w ilości [...] kg, w cenie [...] zł/kg, o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, nie stanowi więc kosztu uzyskania przychodu. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono także, iż w oparciu o umowę cesji praw z dnia [...] r. - zawartą z "B." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. - dotyczącą faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez "P." Sp. z o. o. na rzecz wymienionej "B." na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, R. K. wykazał w ewidencji zakupów oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za maj 2005 r. podatek naliczony, wynikający z przedmiotowej faktury. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z ww. faktury nie podlega odliczeniu od podatku należnego, ponieważ nabywcą towaru jest inny podmiot gospodarczy. W związku z takimi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] r. wymienione na wstępie decyzje podatkowe. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji R. K. złożył od nich odwołania, wnosząc o ich uchylenie - zarzucając tym decyzjom naruszenie przepisów prawa, w szczególności: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedopełnienie przez pracowników organu ciążących na nich obowiązków ustalenia, iż wykonanie zobowiązania przez dostawców usług uprawnia ich nabywcę do odliczenia podatku naliczonego VAT, ze względu na obowiązującą w nim zasadę neutralności, - art. 122 ww. ustawy (zwaną dalej: O.p.) poprzez niewyjaśnienie sprawy pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy - organ przed podjęciem rozstrzygnięcia winien rozpatrzyć sytuację podatnika przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, w tym również w świetle wykonywania czynności zmierzających do osiągnięcia przychodu - w myśl przepisów o podatku dochodowym oraz wykazania obrotu - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie prawa odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych, - art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, iż sam fakt zakwestionowania wydatku jako podatkowego kosztu uzyskania przychodu, uprawnia do odmowy prawa odliczania podatku naliczonego VAT. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że zaskarżone decyzje naruszają zasady postępowania podatkowego, gdyż organ podatkowy I instancji rozpoznając sprawę pominął konieczność ustalenia, iż faktury, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony, powodowały obowiązek rozliczenia podatku przez dostawcę. Jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na zasadę neutralności podatku, wyrażoną w art. 4 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, regulującej zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Ponadto decyzje te naruszają zasady wynikające z prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, będącego odpowiednikiem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadnie więc pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług marketingowych dotyczących analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej, bowiem takie wydatki należy klasyfikować jako inwestycje. Zdaniem podatnika, jedyne ograniczenia w prawie do odliczenia, które istnieją w polskim podatku od towarów i usług, mogły być wprowadzone na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak: wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. W związku z tym - w ocenie podatnika – w przedmiotowych decyzjach bezpodstawnie zastosowano art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w jego literalnym brzmieniu, gdyż wyłącza on z kategorii podatku naliczonego takie wydatki, które nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów regulujących zasady ustalania podatku dochodowego. Obowiązująca podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza z kategorii kosztów wydatków na usługi marketingowe, natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki na stworzenie źródła przychodów zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, organ podatkowy oparł się na błędnych rozstrzygnięciach w zakresie podatku dochodowego, nie akceptując związku poniesionego wydatku z możliwym do powstania obrotem i podatkiem należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] r. wskazał dalej, że po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych odwołań, nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji organu I instancji. Przytaczając treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 w związku z art. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wyjaśnił, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika - z tytułu nabycia towarów i usług. W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto jednak pewne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego - jedno z takich ograniczeń zawarte jest w art. 88 ust. 1 pkt 2, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, (...). Odnosząc się do faktur VAT ujętych przez podatnika w ewidencji zakupów oraz rozliczonych w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, organ II instancji wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, iż usługi marketingowe, zakupione od Spółki z o. o. "P.", dotyczyły analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej metodą pirolizy na węglowodory w celu produkcji oleju napędowego, benzyny i gliceryny, natomiast usługi zakupione od E. M. polegały na przedstawieniu projektu sprowadzania czystej folii z [...] – przy czym wystawca faktury potwierdził, iż w ramach świadczonej usługi marketingowej przekazał Stronie informacje dotyczące produkcji biopaliw. W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 199, poz. 1934 ze zm.) działalność gospodarcza w zakresie wytwarzania lub magazynowania biokomponentów jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga wpisu do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty, zwanego dalej "rejestrem". Stosownie do ust. 2 tego artykułu, organem prowadzącym taki rejestr jest minister właściwy do spraw rynków rolnych. Ponadto w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o biokomponentach, przedsiębiorca, wykonujący działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, jest obowiązany spełniać następujące warunki: - posiadać tytuł prawny do obiektów budowlanych, w których będzie wykonywana działalność, - dysponować odpowiednimi urządzeniami technicznymi i obiektami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe wykonywanie działalności, - zapewnić, aby urządzenia techniczne i obiekty budowlane przeznaczone do wykonywania działalności spełniały wymagania określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, sanitarnej i o ochronie środowiska. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik takich warunków nie spełniał, bowiem nie posiada on wpisu do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty, ani do rejestru wytwórców. Ponadto podatnik w dniu [...] r. oświadczył, że do dnia kontroli podatkowej nie uruchomił działalności objętej ww. usługami marketingowymi. Z ustalonego stanu faktycznego wynika też, że nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych opracowań do produkcji paliw. Wobec tego organ II instancji wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem ogólnym jest poprawienie wyniku finansowego, zaś celem szczególnym - osiągnięcie przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę sformułowania "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich ponoszonych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z wielkością osiągniętego przychodu. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie można uznać spornych wydatków na zakup usług marketingowych, dotyczących analizy rynku w zakresie biopaliw, za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem nie miały one związku z faktycznie prowadzoną w 2005 r. działalnością, polegającą głównie na handlu blachą i cukrem. Ponadto działalność, której dotyczyły omawiane wydatki, nie została przez podatnika uruchomiona do dnia rozpoczęcia kontroli, nie podjął on też działań, zmierzających do uzyskania wpisu w rejestrze wytwórców biopaliw. Nie można więc przyjąć, iż wydatki poniesione na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami, miały wpływ na osiągnięcie przychodów, jak również na samą możliwość ich uzyskania w przybliżonym czasie. Organ podkreślił też, że podnoszona przez podatnika kwestia obowiązku rozliczenia przez dostawcę usług (wystawcę spornych faktur) podatku należnego, nie wpływa na ocenę obowiązków podatnika, dotyczących konieczności wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym lub spodziewanym przychodem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia regulacji art. 17 VI Dyrektywy Rady organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. "a" tej dyrektywy, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Powołując się jednak na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy organ stwierdził, że literalne brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, pozwalające Państwom Członkowskim na utrzymanie istniejących wyłączeń w zakresie odliczeń przewidzianych w prawie krajowym, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy – a nie przed wejściem jej w życie. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał też, że w wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 pomiędzy Metropol a Stadler (pkt 51), Trybunał Sprawiedliwości WE wyraźnie podkreślił, że przepis art. 17(6) VI Dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia wydatków z zakresu prawa do odliczenia VAT po dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, gdy w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, wydatki takie dawały prawo do odliczenia VAT zgodnie z utrwaloną praktyką, organów publicznych na podstawie ministerialnego okólnika. Wobec tego, że Polska implementowała postanowienia VI Dyrektywy ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie - zgodnie z art. 176 tej ustawy - po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., natomiast zgodnie z punktem 3 ww. artykułu, przepisy w nim wyszczególnione, w tym art. 42-95, "stosuje się od dnia 1 maja 2004 r.", tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zatem dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17(6) VI Dyrektywy Rady (drugi akapit), istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu 1 maja 2004 r. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług było przewidziane w prawie polskim przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a zatem polski ustawodawca nie spowodował ograniczenia prawa do odliczenia po wejściu Polski do Unii. Ponadto organ podkreślił, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posiadał swój odpowiednik w obowiązującej przed dniem przystąpienia Polski do UE ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – tj. art. 25 ust. 1 pkt 3. Odnosząc się do zarzutów podatnika co do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że są one nietrafne i nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Organ podkreślił ponadto, że w odwołaniach podatnik nie kwestionuje zawartych w decyzjach organu I instancji ustaleń w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT, dokumentujących zakup blachy i cukru, a także podatku naliczonego w fakturze VAT wystawionej przez spółkę "P." na rzecz "B." Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, R. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniach, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zarzut podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 99 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia przysługiwania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych i transportowych, bowiem zakup tych usług te nie miał wpływu na osiągnięte przychody - skarżący wskazał na zasadę wynikającą z art. 2 ust. 2 I Dyrektywy, zgodnie z którą podatek należny z tytułu transakcji sprzedaży pomniejsza się o podatek naliczony (poniesiony) przy różnych elementach kosztowych. Cytując treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy skarżący podniósł, iż dotyczy on wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, zatem również drugi akapit tego przepisu, dotyczący utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, powinien odnosić się wyłącznie do określonych rodzajów wydatków, które nie dają prawa do odliczenia, tj. do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Nie odnosi się to jednak do spornych wydatków poniesionych przez skarżącego, bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości kilkakrotne orzekał w podobnych sprawach i zawsze orzeczenia te wskazywały, że koszty zaniechanych inwestycji nie mogą obciążać podatnika. Skarżący powołał przy tym orzeczenie ETS w sprawie C-110/94 pomiędzy INZO a Belgische Staat. Ponadto w skardze przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2008 r. sygn. akt: I FSK 766/07, w którym stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczania podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy I i VI Dyrektywy, który polega m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Do takich przepisów należy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS (tak m. in. w wyrokach w sprawach: C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol), "prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie". Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że decyzje wydane za miesiące czerwiec i wrzesień 2005 r. są jedynie konsekwencją określenia za poprzedzające miesiące innych kwot, niż wynikające ze złożonych przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 1 tejże ustawy "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast "suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. "a"). Przepisy art. 86 ustawy określają więc podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak prawo to zostało przez ustawodawcę ograniczone w przepisach art. 88 ustawy. Jedno z takich ograniczeń - przywołane w podstawie prawnej i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zawarte było w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". Odnosząc przytoczony stan prawny do wynikającego z akt sprawy stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżący podatnik ujął w ewidencji zakupów oraz rozliczył w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, m. in. faktury VAT nr: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r. i [...] z [...] r. (wystawione przez "P." Sp. z o.o.) oraz nr [...] z [...] r. (wystawioną przez "D." E. M.) – dokumentujące nabycie usług marketingowych, a ponadto faktury VAT nr: [...] z [...] r. i [...] z [...] r. (wystawione przez "H." Z. G.) - dokumentujące nabycie usług transportowych. W treści tych faktur nie określono bliżej przedmiotowych usług, natomiast w trakcie postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że usługi marketingowe, zakupione od spółki "P." dotyczyły analizy rynku i możliwości przerobu folii odpadowej metodą pirolizy na węglowodory w celu produkcji oleju napędowego, benzyny i gliceryny, zaś usługi zakupione od E. M. polegały na przedstawieniu projektu sprowadzania czystej folii z [...], a usługodawca (wystawca faktury) potwierdził, iż w ramach świadczonej usługi marketingowej przekazał podatnikowi informacje dotyczące produkcji biopaliw. Odnośnie faktur dokumentujących nabycie usług transportowych podatnik zeznał, że usługi te związane były "z wyjazdem na [...] do Pana R. B. – dla uzgodnienia spraw związanych z roślinami bioenergetycznymi i przerobem folii". W zaskarżonej decyzji zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, bowiem uznano, że podatnik nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych usług marketingowych (opracowań) do produkcji paliw (biopaliw), a ponadto wydatków na zakup tych usług nie można uznać za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem nie miały one związku z faktycznie prowadzoną w 2005 r. działalnością, polegającą głównie na handlu towarami: blachą i cukrem – tym bardziej, iż działalność, której dotyczyły omawiane wydatki nie została przez podatnika uruchomiona do dnia rozpoczęcia kontroli, nie podjął on też działań, zmierzających do uzyskania wpisu w rejestrze wytwórców biopaliw. Ponadto ustalono, że wskazywany przez podatnika R. B. w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w okresie kiedy miały być świadczone ww. usługi transportowe, przebywał w Zakładzie Karnym w B. Dokonując oceny przedstawionego stanowiska organu odwoławczego Sąd stwierdził, iż jest ono zasadne, bowiem znajduje ono oparcie w zebranym materiale dowodowym, należycie rozważonym, przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego oraz odpowiada przepisom prawa. Należy wskazać, iż cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Oznacza to, że podatek naliczony w cenie nabywanych towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie może być przez podatnika odliczony. Podkreślić przy tym należy, że powyższa zasada odpowiada normie wyrażonej w art. 17 ust. 2 pkt "a" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. – dalej: "VI Dyrektywa"), zgodnie z którym: "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, (...) kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika". Zatem i w przepisach VI Dyrektywy prawo do odliczenia podatku uwarunkowane jest tym, aby towary i usługi nabywane przez podatnika były używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Tę zasadę powtórzono w ust. 5 tegoż artykułu. W ust. 6 zd. pierwsze artykułu 17 upoważniono Radę do określenia (na wniosek Komisji), które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, natomiast w zdaniu drugim podkreślono, że: "Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Niewątpliwie więc wskazane przepisy VI Dyrektywy, jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy, ustanawiają ww. warunek do odliczenia podatku, zatem upoważniają one (a zarazem zobowiązują) organy podatkowe do dokonywania oceny, czy istnieje związek nabywanych towarów lub usług z działalnością gospodarczą podatnika, a w szczególności, z zawieranymi przez niego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. Przepisy te wyrażają jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zasadę neutralności, która oznacza, iż ciężar ekonomiczny takiego podatku nie powinien obciążać podatnika (przedsiębiorcy), lecz powinien być on poniesiony przez konsumenta (nabywcę) towaru lub usługi, tj. przez podmiot, który nie wykorzystuje takiego towaru (usługi) w działalności podlegającej opodatkowaniu. Prawo podatnika (nabywcy towaru lub usługi) do odliczenia kwoty podatku naliczonego zależy przede wszystkim właśnie od istnienia wskazywanego powyżej związku między nabyciem, a wykorzystaniem towaru lub usługi w działalności opodatkowanej. Jeżeli więc podatnik nie wykorzystuje nabytego towaru lub usługi w swej działalności gospodarczej (opodatkowanej), to w istocie staje się "konsumentem" tego towaru (usługi), a więc to na nim spoczywa ekonomiczny ciężar podatku – zatem w takiej sytuacji nie może mu przysługiwać prawo do jego odliczenia. Przenosząc te uwagi na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że nabyte przez podatnika usługi marketingowe, z uwagi na przedmiot dotychczasowej jego działalności (handel blachą i cukrem), niespełnianie szczególnych wymagań ustawowych dotyczących podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub magazynowania biokomponentów, przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 2 października 2003 r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 199, poz. 1934 ze zm.) – w tym wpisu do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw rynków rolnych, posiadania tytułu prawnego do obiektów budowlanych, w których będzie wykonywana działalność, dysponowania odpowiednimi urządzeniami technicznymi i obiektami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe wykonywanie działalności oraz zapewnienia, aby urządzenia techniczne i obiekty budowlane przeznaczone do wykonywania działalności spełniały wymagania określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, sanitarnej i o ochronie środowiska – nie były wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że podatnik nie spełniał ww. wymogów nie tylko w czasie, gdy nabywał sporne usługi marketingowe, ale również do czasu kontroli podatkowej (grudzień 2006 r.) nie tylko nie uruchomił działalności związanej z ww. usługami marketingowymi, lecz także nie podjął żadnych czynności, które świadczyłyby o zamiarze wykorzystania zakupionych opracowań do produkcji takich paliw. Powyższe stwierdzenia dotyczą również wymienionych faktur dokumentujących nabycie usług transportowych, bowiem wskazywane przez podatnika wyjazdy "na [...]" do R. B. (który w czasie wystawienia tych faktur przebywał w Zakładzie Karnym w B.) miały również dotyczyć kwestii związanych z produkcją paliw z roślin bioenergetycznych i folii. W związku z tym, wobec uznania, iż podatnik nie spełnił przewidzianego w art. 86 ust. 1 warunku nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych fakturach – zdaniem Sądu – zbędne było wykazywanie przez organy podatkowe, iż wydatki podatnika na usługi objęte tymi fakturami nie mogły być także uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i dlatego również przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy pozbawiał podatnika prawa do odliczenia. Wskazać należy, że zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia logiczna, przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, prowadzą do wniosku, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 przewidujący wyłączenie prawa do odliczenia może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podatnik co do zasady takie prawo do odliczenia nabył na podstawie przepisu art. 86 ust. 1, a dopiero niespełnienie dodatkowych warunków przewidzianych w art. 88 ust. 1 powoduje wyłączenie (pozbawienie) tego prawa. W przedmiotowej sprawie zatem, skoro podatnik nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach dotyczących usług marketingowych i transportowych, bo nie spełnił warunku przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy, nie było logicznej potrzeby (uzasadnienia) do poszukiwania podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku także w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2. W związku z powyższym zbędne jest również rozważenie podstawowego zarzutu skargi, dotyczącego niezgodności wymienionego przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z przepisami VI Dyrektywy. Sąd nie dopatrzył się także, podnoszonego przez skarżącego, naruszenia art. 99 ust. 1 i 12 ustawy, bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy, po stwierdzeniu nieprawidłowości, określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, co dopuszcza przepis art. 99 ust. 12 ustawy. Podobnie, jako nietrafne, Sąd ocenił zarzuty skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bezstronny, dążąc przy tym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie dochowały wymogów co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i możliwe było wydanie na jego podstawie merytorycznych decyzji w stosunku do skarżącego. Materiał ten został wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone z niego przez organy podatkowe wnioski Sąd uznał za prawidłowe. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę – jako nieuzasadnioną – należało oddalić, stosownie do przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.