I SA/Sz 541/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2024 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NZUCS") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2023 r. znak: [...] określającą Z. P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. kwoty zobowiązania podatkowego jak również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono, co następuje. NZUCS prowadził wobec Spółki od [...] maja 2022 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2018 r. do [...] lutego 2019 r. zakończoną wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...] lipca 2022 r. doręczonym [...] sierpnia 2022 r. Postanowieniem z [...] października 2022 r. (uznanym za doręczone [...] października 2022 r.) NZUCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2018 r. do [...] lutego 2019 r. W toku postępowania NZUCS ustalił, że w badanym okresie Spółka wykazała w rejestrze zakupów wartości wynikające z tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszyła realna dostawa towarów czy wykonanie usług, wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w P. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, oraz L. sp. z o.o. z siedzibą w P. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł NZUCS zakwestionował podatek VAT naliczony w łącznej wysokości [...] zł. z faktur, które miały dokumentować nabycie usług spawania, jak również zakup blachy, celowników, rur, itp. Nadto, zakwestionował ujęte przez Spółkę w plikach JPK i rozliczone w deklaracjach VAT-7 faktury za wykonanie usług transportowych przez S. z W., w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które jak wynika z materiału dowodowego wykonane zostały nie dla Spółki, lecz na rzecz podmiotów z nią powiązanych. W konsekwencji dokonanych ustaleń NZUCS wydał [...] kwietnia 2023 r. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług określając Spółce za okres od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. kwoty zobowiązania podatkowego jak również wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. NZUCS po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem Spółki, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji w sprawie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przywołał treść przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 109 ust. 3. Wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy organ I instancji zasadnie, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zmienił rozliczenie podatkowe Spółki za miesięczne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu towaru i usług na łączną wartość [...] zł wystawionych przez A. sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o. NZUCS wyjaśnił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką a A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Regionalną w S. w ramach śledztwa (sygn. akt RP I Ds. [...]) oraz Prokuraturę Okręgową w O. W. w ramach śledztwa (sygn. [...]), przesłuchania świadków, które przeprowadził w ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec P. sp. z o.o., sp. k., która jest powiązana osobowo ze Spółką oraz przesłuchania, które przeprowadził w ramach kontroli celno- skarbowej w Spółce NZUCS przedstawił szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia w zakresie transakcji Spółki z L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Wskazał treść wyjaśnień w charakterze podejrzanego oraz zeznań M. Z. pełniącego funkcję prezesa Spółki od [...] czerwca 2018 r., a nadto będącego w badanym okresie prezesem zarządu prezesa zarządu L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz treść wyjaśnień w charakterze podejrzanego oraz zeznań R. C., który pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od [...] marca 2015 r. do [...] listopada 2017 r. i był jednocześnie pełnomocnikiem L. sp. z o.o. pośredniczącego przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami L. i A. a odbiorcami tych faktur. Z treści złożonych wyjaśnień przez podejrzanego M. Z. (protokoły z [...] października 2019 r., [...] lutego 2020 r., s. 676-683 i 684-694 akt I instancji) wynika m.in., że: - Z. sp. z o.o. jak i P. to firmy, które były od L. B., - jedna z tych firm brała co miesiąc fikcyjne faktury, - przesłuchiwany nie zna nikogo z tych firm, - dane do faktur otrzymywał od L. B., - firmy na rzecz których wystawiał faktury, zawsze wiedziały o tych fakturach i wiedziały że są fikcyjne, - na pustych fakturach jako sposób zapłaty wskazywano przelew lub zaznaczano, że rozliczenie nastąpiło gotówką, - wartość z fikcyjnych faktur nie była faktycznie płacona, - na fakturach przelewowych były wskazywane różne konta w celu odseparowania płatności klientów R. C., - L. B. przynosił pieniądze R. C.. Z kolei z treści wyjaśnień złożonych przez podejrzanego R. C. wynika m.in., że: - L. B. dawał przesłuchiwanemu oraz M. Z. na kartce dane do wystawiania faktur na rzecz spółki Z. , faktury później odbierał i płacił drobne pieniądze w kwocie [...]zł, [...] zł, czy [...] zł za ich wystawienie, - przesłuchiwany nie zna nikogo ze spółki Z. , - spółka A. nie tylko wystawiała puste faktury, lecz również korzystała z pustych faktur wystawionych na jej rzecz przez podmioty M. sp. z o.o., - wszystkie faktury wystawione na rzecz L. sp. z o.o. są fikcyjne, - spółka A. była całkowicie fikcyjna, wszystkie wystawione przez nią faktury są fikcyjne, - jedynymi prawdziwymi fakturami wystawionymi w spółce L. są faktury dotyczące sprzedaży art. malarskich, - spółki nie posiadały żadnych towarów, nie wykonywały żadnej pracy, wystawiały jedynie za pieniądze fikcyjne faktury. Z treści zeznań pana M. Z. (protokół przesłuchania świadka z [...] marca 2022 r., s. 751-754 akt I instancji)wynika m.in., że: - w spółce A. i L. był prezesem ale w rzeczywistości ich nie prowadził, firmami zajmował się R. C., - zajmował się wystawianiem dokumentów księgowych i faktur VAT na polecenie R. C. i jego współpracowników, wspólników w tym P. J., - nie wykonał żadnych usług na rzecz Państwa firmy, na polecenie R. C. jedynie wystawiał i podpisywał faktury w imieniu spółek L. i A. , treść i kwoty faktur wskazywał mu R. C., wystawiał i podpisywał także dokumenty KP, nie otrzymywał jednak gotówki wskazanej w tych dokumentach, - spółki L. i A. nie zatrudniały żadnych pracowników, - podwykonawcą spółki L. była spółka A. która nie miała żadnych podwykonawców, - Spółkę zna z nazwy z otrzymywanych kartek zawierających informacje jakie miały znaleźć się na fakturze, - nigdy usługi spawalnicze, czy też sprzedaż towarów wymienionych na fakturach nie miała miejsca, były to faktury puste wystawione na polecenie L. B., - firmy które brały duże ilości faktur, jak P. sp. z o.o., ich pośrednicy kontaktowali się z R. C., na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 25 dnia miesiąca z całą listą danych do faktur i wtedy wystawiał wszystkie faktury za dany miesiąc, - do faktur gotówkowych wystawiał dokumenty KP, - kojarzy firmę P. Z. P. sp. z o.o. musiał wystawiać na te firmy faktury - to były hurtowe ilości dlatego nazwę zapamiętał. Natomiast z zeznań pana R. C. (protokół świadka z [...] stycznia 2022 r., s. 758-770 akt I instancji) wynika, że: - był pełnomocnikiem spółki L. , - przy okazaniu faktur wystawionych przez spółki A. i L. na rzecz P. sp. z o.o. sp.k zeznał, że są to puste faktury ponieważ takich usług jak spawanie A. oraz L. sp. z o.o. nie wykonywały, ani takich produktów nie sprzedawały, - kojarzy firmę P. Z. P. sp. z o.o., - część pustych faktur była gotówkowa a cześć przelewowa; te przelewowe były po to by uwiarygodnić transakcje, przy czym M. Z. wypłacał środki z rachunku i przekazywała spółce A. lub L. ; przy transakcjach gotówkowych nie było płatności potwierdzanych KP; te dokumenty są fikcyjne; za wystawienie fikcyjnej faktury zainteresowane podmioty płaciły 3-4% kwoty wynikającej z faktury. Ponadto NZUCS wskazał, że faktem znanym z urzędu jest, że spółka A. w okresie kontrolowanym od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła sprawozdań finansowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. Natomiast L. sp. z o.o. ostatnie sprawozdanie finansowe w Krajowym Rejestrze Sądowym złożyła w 2016 r. Na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 ustawy o VAT spółka L. [...] września 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Od czerwca 2019 r. spółka zaprzestała składania plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7. Jak wynika z baz danych M. sp. z o.o. i M.S. sp. z o.o. nie składały plików JPK za 2018 r. i 2019 r., nie złożyły deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT. Dodatkowo wskazano, że spółka M.S. (rzekomy podwykonawca spółki A. ) w kontrolowanym okresie nie była podatnikiem VAT. Została wykreślona [...] września 2018 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak składania deklaracji VAT. W tym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Mając na uwadze powyższe, NZUCS stwierdził, że treść zgodnych zeznań ww. podejrzanych świadczy niewątpliwie, że przyznają się do świadomego uczestniczenia w procederze sprzedaży pustych faktur kosztowych dla wielu podmiotów, w tym dla Spółki, za co otrzymali odpowiednie wynagrodzenie. Jako organizatorzy tego procederu mieli obszerną wiedzę o sposobie zamawiania, przekazywania i rozliczania faktur kosztowych. R. C. wydawał też polecenia M. Z., który otrzymywał pieniądze za pełnienie roli figuranta w spółkach L. i A. . Osoby te podczas składania zeznań przed organem podatkowym podtrzymały swoje wcześniejsze zeznania dotyczące procederu wystawiania pustych faktur w imieniu spółek A. i L. . Osoby te nie potwierdziły dostawy towaru jak i wykonania usług wskazanych na spornych fakturach, pamiętały Spółkę i powiązaną z nią P. sp. z o.o. sp.k. z uwagi na to, że wystawianych było dużo faktur (w badanym okresie 186 szt. Faktur, co daje średnio jedna fakturę na dzień roboczy badanego okresu). NZUCS ocenił, że wyjaśnienia M. Z. i R. C. dotyczące funkcjonowania spółek L. i A. oraz wystawiania przez nich pustych faktur są wiarygodne. Wyjaśnienia te są spójne wewnętrznie. Wiarygodność tych wyjaśnień potwierdza również fakt, że L. i A. nie posiadały zaplecza osobowego umożliwiającego wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach. Nie zatrudniały bowiem żadnych pracowników. Nie miały też podwykonawców, którzy faktycznie prowadzili działalność, a jedynie wystawiali puste faktury. NZUCS dał wiarę zeznaniom złożonym przez R. C. i M. Z., że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wystawiły puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym dla Spółki. Dalej organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść trzykrotnie składanych w sprawie zeznań przez prezesa zarządu Spółki - A. P., który był jednocześnie w badanym okresie reprezentantem powiązanej ze Spółką P. sp. z o.o. sp.k. oraz właścicielem firmy W. . NZUCS oceniając wiarygodność zeznań A. P., który zeznania przez NZUCS składał trzykrotnie, dotyczących transakcji przeprowadzonych ze spółkami L. i A. wskazał w pierwszej kolejności na brak jego wiedzy na temat tych podmiotów. Podczas pierwszych przesłuchań przeprowadzonych w styczniu i czerwcu 2022 r. nie wiedział kto reprezentował obie spółki. Nie znał ani ich prezesa M. Z., ani osób faktycznie zarządzających R. C. i P. J. czy też L. B.. Nie znał również osób rzekomo wykonujących usługi ani osób odbierających pieniądze za faktury. Nie był też nigdy w siedzibach tych spółek. Wskazywał jedynie, że usługi wykonywały osoby ze spółek L. i A. . Przy czym po prawie 10 miesiącach od styczniowego przesłuchania, A. P. będąc świadomym swoich konsekwencji, [...] listopada 2022 r. zmienił swoje zeznania. Powołując się na swoje notatki wskazał osoby, daty oraz okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami A. i L. , co w ocenie NZUCS jest niewiarygodne. NZUCS stwierdził, że nie można tym zeznaniom dać wiary z tego względu, że w styczniu czy czerwcu 2022 r. nie miał żadnej wiedzy na temat tych spółek, jak również nie znał osób, które nimi zarządzały, z którymi się kontaktował, a już w listopadzie taką wiedzą dysponował ze swoich notatek, o których nie wspomniał we wcześniejszych przesłuchaniach. NZUCS zwrócił uwagę, że rozważny przedsiębiorca zakładając cykliczną współpracę z nowym kontrahentem (sporne faktury nie były sporadyczne lecz wystawiane cyklicznie - 186 sztuk) zawiera stosowną umowę (czego brak jest w tej sprawie), a nie sporządza notatki na okoliczność rozmowy telefonicznej czy też spotkania. Nadto, zestawienie dat pierwszych faktur z maja 2018 r. z datami spotkań, które rzekomo miały odbyć się z C. , Z. i B. w czerwcu i listopadzie 2018 r., po których A. P. miał zdecydować się na współpracę, niezbicie dowodzą o wiedzy Spółki o fikcyjnym charakterze przedmiotowych transakcji. Żaden racjonalny przedsiębiorca po półtora miesiąca, a w przypadku spotkania z panem B. po 5 miesiącach, od pierwszych transakcji, nie zapoznaje się dopiero z ofertą, czy też nie decyduje się na współpracę, gdy ona już trwa. Jest to nielogiczne. Za niewiarygodne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym uznał także NZUCS to, aby A. P. w momencie przekazywania pieniędzy za te faktury nie znał osób, którym je przekazywał i nie wiedział w istocie czy faktycznie reprezentują one spółki A. i L. , zwłaszcza że jak sam zeznał były to różne osoby. Nie zabezpieczył się poprzez żądanie od tych osób wylegitymowania się. Ponadto poza fakturami nie Spółka nie dysponujecie żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług i dostawę towaru na rzecz Spółki. Ponadto, z ww. trzech zeznań A. P. wynika, że trzy prowadzone przez niego podmioty gospodarcze: P. sp. z o.o. sp.k., Z. sp. z o.o. i W. prowadziły działalność w tym samym miejscu tj. w O. przy ul. [...], gdzie znajdowała się hala produkcyjna i biura (własność W. ), budynki magazynowe (własność Z. sp. z o.o.). Wszystkie działalności A. P. mają zakres działalności taki sam lub zbliżony, w tej samej branży. Głównie było to wytwarzanie zbiorników, konstrukcji stalowych, podzespołów i podobne. Spółka P. zatrudniała 15-16 pracowników w tym 4 spawaczy, 6 ślusarzy, kierownika produkcji D. A., Z. zatrudniała 2 pracowników: księgową i prezesa, a w W. pracowało około 12 pracowników w tym 2 spawaczy i ok. 5 ślusarzy. Byli to stali pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę. W W. zatrudniał również osoby na umowę zlecenie, byli to obcokrajowcy. Pracownicy wszystkich firm pracowali na jednej hali, ale w innych kabinach. Każda firma A. P. miała swój sprzęt. A. P. wskazał w swoich zeznaniach z [...] listopada 2022 r., że wszystkie jego firmy pracowały w godzinach od 7-15 od poniedziałku do piątku. Żaden z jego pracowników nie chciał pracować po godzinach pracy. Wynajmował pracowników zewnętrznych do pracy w godzinach popołudniowych i nocnych. Przy czym wskazał również, że usługi spawania wykonywał dla niego pan D. , który znalazł jego firmę na O. Pan D. sam wykonywał pracę, na sprzęcie pana P. i w jego hali. Za usługę pan D. wystawił fakturę, która była płatna przelewem. Przychodził do południa, nie pracował popołudniu. Żadna umowa nie była sporządzana. Podczas przesłuchania z [...] stycznia 2022r. zeznał, że nie przyjmował towaru bez atestu, takich atestów wymagał. Odnośnie do realizacji usług i dostawy towarów przez A. i L. podczas przesłuchania [...] stycznia 2022 r. A. P. zeznał, że nie sprawdzał żadnych uprawnień tych osób, ufał że robią to dobrze. Nie chciał by robili coś z rysunku, robili to na wzór. A. P. weryfikował ich pracę, sprawdzał czy było zrobione dobrze. Różne osoby przywoziły tych pracowników i różne osoby robiły pracę, czasem mogły się powtarzać. Co kilka dni przyjeżdżali. A. P. szykował im pracę, lecz nie kontaktował się z nimi. W dniu [...] czerwca 2022 r. zeznał, że wśród przywożonych pracowników byli Polacy i cudzoziemcy, których przywoziły różne osoby których nie zna. Nieraz pracownicy ci sami przyjeżdżali, wiedzieli co mają robić. Nieraz kierowcy również pracowali. Przy pierwszym spotkaniu sprawdzał co potrafią pracownicy. Odnośnie zafakturowanych usług spawania szczelnościowego zeznał, że spawane były zbiorniki szczelne dla firmy m.in. I. . Do tych zbiorników nie są potrzebne uprawnienia z Dozoru Technicznego. Usługi spawania zbiorników stalowych to jest to samo co spawanie szczelnościowe. Przedmiotem usługi związanej z pracą suszarki do pierza było jej złożenie, zespawanie i podłączenie. Na temat nabywanych od A. i L. towarów A. P. zeznał, że kupował od nich towar, który przywożony było osobno (od usług). Nigdy nie dopytywał skąd ten towar pochodził mówili, że sprowadzali go z Ukrainy. Część tego towaru mogła być wykorzystana do wykonywanych usług przez te spółki. [...] czerwca 2022 r. zeznał, że osoby z tych spółek mówiły mu, że mogą załatwić towar którego potrzebował i wtedy go przywozili. Było to często po południu, że nieraz musiał go rozładować sam. Organ wskazał nadto, że zeznania złożyli nadto pracownicy spółki P. tj.: kierownik produkcji D. A., planista, kontroler jakości L. P. oraz księgowa M. S.. Żadna z tych osób nie "kojarzyła" nazw spółek A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Jedynie księgowa "kojarzyła" nazwy tych spółek z księgowanych faktur. Oceniając zeznania ww. osób NZUCS wskazał, że za niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać okoliczność, w której żaden z przesłuchanych pracowników: kierownik produkcji, kontroler jakości nie nadzorował pracy tych "zewnętrznych osób", a nad wszystkim pieczę miał prezes Spółki A. P., który pokazywał jak mają być zrobione prace i je odbierał. Przy czym nie sporządzał na tę okoliczność żadnych dokumentów/protokołów mówiących m.in. o ilości i jakości wykonywanych usług. Ponadto nie były sprawdzane uprawnienia osób które te usługi mały wykonywać, nikt z tymi osobami nie miał kontaktu. Taki stan rzeczy nie mógł by zaistnieć w realiach prowadzenia działalności. NZUCS podkreślił przy tym należy, że A. P. działalność gospodarczą prowadzi od 33 lat. Swoją produkcję kieruje zarówno na rynek krajowy jak i zagraniczny. Produkowane przez jego firmy zbiorniki przeznaczone są przede wszystkim dla obiektów przemysłowych, takich jak stacje uzdatniania wody, pompownie czy kotłownie. Zatem, przedstawiony obraz wykonywania usług spawalniczych ze spornych faktur nie może się ostać jako prawdziwy. W ocenie NZUCS nie można przyjąć zeznań A. P. za wiarygodne. Nikt nie pozostawił by swojego wieloletniego dorobku życia, majątku osobom nieznanym. Nie mając jednocześnie wiedzy co do ich kwalifikacji przy realizacji powierzonych robót, które wiążą się z pewnym ryzykiem przy nieprawidłowym ich wykonywaniu, czy to utraty zdrowia, czy też zniszczeniu maszyn czy urządzeń. Stąd też A. P. w ramach swoich działalności zatrudnił odpowiednią kadrę - kierownika produkcji, kontrolera jakości, technologa, która takim ewentualnym zdarzeniom ma zapobiegać. Ponadto, jak wynika ze strony internetowej [...] zatrudnia wysokiej klasy spawaczy, monterów i tokarzy. Pracownicy uczestniczą w specjalistycznych kursach i szkoleniach technicznych, technologicznych i metrologicznych podnosząc swą wiedzę i kwalifikacje. W ocenie NZUCS, gdyby hipotetycznie przyjąć, że usługi spawania wskazane w przedmiotowych fakturach były świadczone na rzecz Spółki, to ich obsługą/nadzorem zajmowali by się m.in. kierownik produkcji czy kontroler jakości, a nie tylko A. P.. Mając powyższe na względzie, NZUCS nie dał wiary zeznaniom złożonym przez A. P. (nie sposób nie zauważyć braku konsekwencji w jego zeznaniach), że wystawione przez L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (sprzedaż usług i towarów na rzecz firmy Z. sp. z o.o.). Stwierdził nadto także, że zebrany materiał dowodowy potwierdza zeznania M. Z. i R. C., iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były to tzw. puste faktury. Oceny tej nie zmienia, jak zaznaczył NZUCS, brak przesłuchania L. B.. Ponadto organ przedstawił ustalenia odnoszące się do współpracy Spółki z innymi podmiotami: P. S.A., D. S. A. , S. , D. D. J., S. E. sp. j. P. W., J. W., M. D.. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia ww. podmiotów oraz pozostały materiał dowodowy NZUCS stwierdził, że wynika z niego, że miała miejsce korespondencja mailowa, składane byty oferty, zamówienia czego brak przy fakturach od spółek A. i L. ; wszystkie płatności za transakcje odbywały się przelewami na rachunek bankowy, brak płatności gotówkowych; dokonując analizy zapisów Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru REGON wszystkie ww. firmy są to firmy od wielu lat działające na rynku; transakcje z ww. podmiotami nie odbiegają od deklarowanego zakresu ich działalności; wymienione firmy potwierdziły transakcje. NZUCS nie znalazł podstaw do uznania, że transakcje z L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. faktycznie miały miejsce, bowiem odmienność w zakresie wskazanych okoliczności dotyczących płatności, dokumentowania oraz realizacji w porównaniu z transakcjami z ww. podmiotami świadczy o ich fikcyjnym charakterze i akceptowaniu tego stanu przez Spółkę. Dodatkowo wskazał na stosowanie w zakwestionowanych transakcjach gotówkowej formy płatności jako kolejną przesłankę potwierdzającą twierdzenie o fikcyjnym charakterze tych transakcji. Spółka nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów wskazujących na potwierdzenie przez te osoby przyjęcia środków pieniężnych. NZUCS przedstawił dalej treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT i wyjaśnił jego znaczenie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka wiedziała, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie wykonały usług wskazanych na tych fakturach i że były to "puste" faktury, co oznacza, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki stan faktyczny wyklucza zaś badanie kwestii dobrej wiary (dochowania należytej staranności) w spornych transakcjach. W ocenie NZUCS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że pozyskanie faktur kosztowych wystawionych przez L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. miało jedynie na celu nabycie przez Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, przy czym obie strony kwestionowanych transakcji miały świadomość, że uczestniczą w obrocie tzw. "pustymi" fakturami. NZUCS uznał, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach w łącznej kwocie [...]zł. Nadto, NZUCS stwierdził, że bezsprzecznie w tej sprawie udowodniono, iż Spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym i świadomie przyjęła do rozliczenia faktury wystawione przez spółki A. i L. , wiedząc że nie odzwierciedlają one żadnych transakcji, są to tzw. puste faktury. W oparciu o wskazane fakty, w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. prawidłowo NZUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w oparciu o treść art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W ocenie NZUCS, zarzut naruszenia art. 112 c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT okazał się bezzasadny. NZUCS uznał, że decyzja wydana przez organ I instancji odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest sprzeczna z zasadą sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest karą dla podatnika, a konsekwencją utraty zaufania organów podatkowych wobec niego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma na celu zdyscyplinowanie podatnika w celu prawidłowego naliczania należności podatkowych w przyszłości. NZUCS uznał za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167 i 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r w sprawie wolnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) oraz przepisów postępowania. W skierowanej do Sądu skardze na opisana wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 do 6 O.p. poprzez naruszenie wskazanych przepisów i zasad postępowania polegających w szczególności na nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych dowodów, błędnym i niezgodnym z prawdą obiektywną ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zastosowaniu dowolnej oceny; sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie; 2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3) art. 112 c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112 b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy VAT oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 100% bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w tym niezastosowaniem zasady proporcjonalności; 4) art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez ich niezastosowanie. W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II Instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz według obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca szczegółowo uzasadniła przedstawione w skardze zarzuty. W odpowiedzi na skargę NZUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634. t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami, jak zasadnie uznał organ odwoławczy, sprowadza się do kwestii czy Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie mógł w realiach niniejszej, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zmienić rozliczenie podatkowe Skarżącej za miesięczne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu towaru i usług na łączną wartość [...] zł wystawionych przez A. P. sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o. oraz ustalić Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie na podstawie przepisów prawa krajowego - art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. Przy czym zmiana ww. rozliczenia podatkowego Skarżącej wynikała z pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. w P. i L. sp. z o.o. w P.. Faktury te miały potwierdzać nabycie usług spawania, jak również zakup blachy, celowników, rur, itp. Zdaniem organu ww. faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego Skarżąca miał świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Skarżąca natomiast uważa, że jego współpraca z każdym z wymienionych kontrahentów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie była świadoma uczestnictwa w zarzucanym jej procederze wystawiania "pustych faktur" zaś organ naruszył szereg przepisów postępowania i prawa materialnego. Ponadto zakwestionowano ujęte przez Skarżącą w plikach JPK i rozliczone w deklaracjach VAT-7 faktury za wykonanie usług transportowych przez S. z W. , w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł., które – w ocenie organu - jak wynika z materiału dowodowego wykonane zostały nie dla Skarżącej, lecz na rzecz podmiotów z nią powiązanych. Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 do 6. W ocenie Sądu chybione sąd zarzuty tak w zakresie błędnej i niezupełnej rekonstrukcji stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięcie dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług jak i w zakresie przekroczenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych i zupełnych ustaleń faktycznych, dlatego zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. B., nie może zostać uwzględniony. Wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z kolei z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 193 O.p. stanowi zaś, że (§ 1) Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, (§ 2) Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, (§ 3) Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, (§ 4) Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, (§ 5) Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, (§ 6) Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyżej powołany przepis art. 191 O.p. uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na twierdzenie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany w sposób zupełny i prawidłowy oraz zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o świadomym udziale Skarżącej w tym procederze. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i szczegółowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w jego ocenie Organ prawidłowo ustalił i rozpoznał powiązania osobowe pomiędzy ww. podmiotami. Mianowicie M. Z. pełnił we wskazanych okresach funkcję prezesa Zarządu w podmiotach, które wystawiły zakwestionowane faktury, tj. A. Sp. z o.o. jak i L. Sp. z o.o., R. C. (pośredniczący przy przekazywaniu faktur kosztowych pomiędzy spółkami L. i A. a odbiorcami tych faktur) pełnił do [...] listopada 2017 r. funkcję prezesa Zarządu L. Sp. z o.o. a następnie działał jako pełnomocnik tej spółki zaś zgodnie z zeznaniami M. Z. de facto zajmował się ww. spółkami ponieważ M. Z. był prezesem ale spółek tych nie prowadził. Z kolei A. P. w istocie prowadzi działalność poprzez następujące podmioty: P. sp. z o.o. sp.k., Z. sp. z o.o. i W. . Powyższe podmioty prowadzą działalność w o takim samym lub zbliżonym zakresie i tym samym miejscu, tj. w O. przy ul. [...], gdzie znajdowała się hala produkcyjna i biura (własność W. budynki magazynowe (własność Z. sp. z o.o.). Sąd wskazuje również, że Organ prawidłowo ustalił i ocenił specyfikę i sposób prowadzenia działalności Skarżącej i A. P., w tym w szczególności wskazując na praktykę i zasady współpracy w odniesieniu do ww. kontrahentów, których faktury Organ uznał za puste jak i pozostałych. Organ trafnie zauważył, że A. P. działalność gospodarczą prowadzi od 33 lat a swoją produkcję kieruje zarówno na rynek krajowy jak i zagraniczny. Produkowane przez jego firmy zbiorniki przeznaczone są przede wszystkim dla obiektów przemysłowych, takich jak stacje uzdatniania wody, pompownie czy kotłownie. Ponadto A. P., z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności zatrudnił odpowiednią kadrę - kierownika produkcji, kontrolera jakości, technologa i jak wynika ze strony internetowej [...], zatrudnia wysokiej klasy spawaczy, monterów i tokarzy, którzy uczestniczą w specjalistycznych kursach i szkoleniach technicznych, technologicznych i metrologicznych podnosząc swą wiedzę i kwalifikacje. Zasadnie zatem wskazał Organ na zasadnicze różnice w działalności Skarżącej w odniesieniu do ww. dwóch grup kontrahentów. Mianowicie w przypadku współpracy z P. S.A., D. S. A. , S. A.. K., D. D. J., S. sp. j. P. W., J. W., M. D., jak wynikało z wyjaśnień ww. podmiotów i pozostałego materiału dowodowego miała miejsce korespondencja mailowa, składane byty oferty, zamówienia, wszystkie płatności za transakcje odbywały się przelewami na rachunek bankowy przy braku płatności gotówkowych zaś z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru REGON wynikało, że wszystkie ww. podmioty są to przedsiębiorcy od wielu lat działający na rynku a transakcje z ww. podmiotami nie odbiegają od deklarowanego zakresu ich działalności. Istotnym również jest, że przedsiębiorcy Ci potwierdzili transakcje ze Skarżącą. Powyższe zasady współpracy były całkowicie odmienne jedynie w odniesieniu do wystawców zakwestionowanych faktur, albowiem w odniesieniu do usług i dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach brak było ww. elementów współpracy zaś poza fakturami Skarżąca nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług i dostawę towaru na jej rzecz przez zakwestionowanych kontrahentów. Ponadto ze spółkami L. i A. zasadą były rozliczenia gotówkowe przy dokonywaniu których A. P. nie znał osób, którym przekazywał środki pieniężne i nie weryfikował ich tożsamości – a zatem nie wiedział czy faktycznie reprezentują one spółki A. i L. . Przy czym – jak zeznał A. P. były to różne osoby. Sąd zauważa, że w obecnej dobie dokonywanie zapłaty między profesjonalnymi podmiotami – przedsiębiorcami w formie gotówkowej i rezygnowanie z zapłaty bezgotówkowej (głównie przelewu) nie jest stosowane dla rzeczywistych transakcji. Dokonywanie zapłat w formie gotówkowej, czyli w sposób niemożliwy do ich prześledzenia, także wpisuje się w ustalenie, że zapłaty gotówkowe za usługi i dostawy fakturowane przez L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. były fikcyjne. Zatem jest to spójne z ww. przywołanymi zeznaniami M. Z. i R. C.. W ocenie Sądu za trafnością stanowiska Organów, mając na uwadze ww. specyfikę, charakter i organizację pracy w ww. podmiotach A. P., przemawiają również wskazywane przez Organ okoliczności związane ze wskazywanym przez niego sposobem świadczenia usług i nabywania towarów na podstawie zakwestionowanych faktur. Zasadnie bowiem Organ wskazywał na de facto brak weryfikacji uprawnień osób, które wykonywać miały usługi, brak odbioru i kontroli wykonanych przez nie prac, których wykonanie miało przebiegać całkowicie poza kierownikiem produkcji, planistom, kontrolerem jakości, technologiem zatrudnianymi przez A. P.. Podobnie w odniesieniu do nabywanych od A. i L. towarów, według zeznań A. P., nie znane i nieweryfikowane było ich pochodzenie. Sąd wskazuje również, że dodatkowo z zeznań złożonych przez pracowników A. P., tj.: kierownika produkcji D. A., planistę, kontrolera jakości L. P. oraz księgową M. S., jednoznacznie wynikało, że żadna z tych osób nie "kojarzyła" nazw spółek A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. a jedynie księgowa "kojarzyła" nazwy tych spółek z księgowanych faktur. Podkreślić również należy, że trafnie wskazał Organ, że ww. spółki nie miały realnej możliwości wykonania usług i zrealizowania dostawy na rzecz Skarżącej i de facto nie prowadziły działalności w zakresie w nich wskazanym. Spółka A. w okresie kontrolowanym od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła sprawozdań finansowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Złożyła pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z okres od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. zaś L. sp. z o.o. ostatnie sprawozdanie finansowe w Krajowym Rejestrze Sądowym złożyła w 2016 r. Na podstawie art. 96 ust.9 pkt 2 ustawy o VAT spółka L. [...] września 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Złożyła pliki JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. Od czerwca 2019 r. spółka zaprzestała składania plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7. Ponadto - jak wynika z baz danych - M. sp. z o.o. i M.S. sp. z o.o. nie składały plików JPK za 2018 r. i 2019 r., nie złożyły deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zostały z urzędu wykreślone z rejestru podatników VAT. Dodatkowo spółka M.S. (rzekomy podwykonawca spółki A. ) w kontrolowanym okresie nie była podatnikiem VAT. Została wykreślona [...] września 2018 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na brak składania deklaracji VAT. W tym okresie spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Sąd szczególnie podkreśla, że ponadto ww. spółki nie tylko nie potwierdziły zakwestionowanych w kontrolowanej sprawie usług i dostaw na rzecz Skarżącej lecz wprost wskazały, że w tym zakresie miał miejsce proceder wystawiania przez nie tzw. pustych faktur. Zasadnie bowiem Organ przytoczył wskazane w powyższej części zeznania M. Z. i R. C., z których jednoznacznie wynika, że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wystawiły puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym dla Skarżącej, o czym Skarżąca miała pełną wiedzę. Z zeznań tych wynika ponadto, że wartość z fikcyjnych faktur nie była faktycznie płacona a przesłuchiwani nie znali nikogo ze strony Skarżącej. Osoby te jednoznacznie wskazały, że: wszystkie faktury wystawione na rzecz L. sp. z o.o. są fikcyjne, spółka A. była całkowicie fikcyjna, wszystkie wystawione przez nią faktury są fikcyjne, spółki nie posiadały żadnych towarów, nie wykonywały żadnej pracy, wystawiały jedynie za pieniądze fikcyjne faktury. W ocenie sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, czego Skarżąca miała świadomość. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z tymi spółkami, że obrotu usługami i dostawami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a jedyna aktywna działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za usługi powołane w ich treści i miał świadomość, że nabywa puste faktury. Dodatkowo – jak zasadnie wskazał Organ - wiarygodność wyjaśnień ww. osób potwierdza również fakt, że L. i A. nie posiadały zaplecza osobowego umożliwiającego wykonanie usług wskazanych na spornych fakturach, albowiem nie zatrudniały żadnych pracowników i nie miały podwykonawców, którzy faktycznie prowadzili działalność, a jedynie wystawiali puste faktury. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela ani stanowiska jakoby zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, ani że Skarżąca nie miała świadomości w zakresie ich fikcyjności. W ocenie Sądu zasadnie w tym zakresie organ odmówił mocy dowodowej (nie przekraczając zasad wiedzy logiki i doświadczenia życiowego) i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, zeznaniom A. . Zasadnie również uznał Organ, że zeznania pracowników A. P. nie potwierdziły braku fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ponadto w ocenie Sądu na zupełności stanu faktycznego nie miał wpływu również fakt braku przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka L. B.. Podkreślić bowiem należy, że zasadnie wskazał Organ w powyższym zakresie na rozbieżność zeznań prezesa zarządu Skarżącej - A. P., który zeznania przez NZUCS składał trzykrotnie. Pierwotnie podczas przesłuchań w styczniu i czerwcu 2022 r. nie wiedział kto reprezentował obie spółki, nie znał ani ich prezesa M. Z., ani osób faktycznie zarządzających R. C. i P. J. czy też L. B. jak też nie znał ani osób z którymi się kontaktował, osób rzekomo wykonujących usługi, ani odbierających pieniądze. Zeznania te zmienione zostały [...] listopada 2022 r. i dopiero wówczas powołując się na własne notatki A. P. wskazał osoby, daty oraz okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami A. i L. , co NZUCS zasadnie uznał za niewiarygodne, w tym w szczególności w odniesieniu do pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o czym mowa w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia. Trafnie w tym zakresie jest również stanowisko, że rozważny przedsiębiorca zakładając cykliczną współpracę z nowym kontrahentem (sporne faktury nie były sporadyczne lecz wystawiane cyklicznie - 186 sztuk) zawiera stosowną umowę (czego brak jest w tej sprawie), a nie sporządza notatki na okoliczność rozmowy telefonicznej czy też spotkania. Również w odniesieniu do zeznań pracowników A. P., w ocenie Sądu, zasadnie uznał Organ, że nie potwierdzają one, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste usługi i dostawy. Przy czym trafnie wskazano, że kierownik produkcji D. A., planista, kontroler jakości L. P. oraz księgowa M. S. nie "kojarzyli" nazw spółek A. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. Jedynie księgowa "kojarzyła" nazwy tych spółek lecz jedynie z księgowanych faktur. Zasadnie zatem uznał Organ, oceniając zeznania ww. osób, że za niezgodną z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać okoliczność, w której żaden z przesłuchanych pracowników: kierownik produkcji, kontroler jakości nie nadzorował pracy "zewnętrznych osób", a nad wszystkim pieczę miał prezes Skarżącej A. P., który pokazywał jak mają być zrobione prace i je odbierał jednocześnie nie sporządzając na tę okoliczność żadnych dokumentów/protokołów mówiących o ilości i jakości wykonywanych usług jak i nie sprawdzając uprawnień osób, które te usługi mały wykonywać. Ponadto nikt z pracowników A. P. z osobami rzekomo wykonującymi usługi nie miał kontaktu. Wobec powyższego Sąd za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał stanowisko Organu, że taki stan rzeczy nie mógł by zaistnieć w realiach prowadzenia działalności. Sąd wskazuje ponownie, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest zatem taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy. Pozostałe, powyżej omówione dowody zgromadzone w rozpoznawanej sprawie i wynikające z nich jednoznacznie okoliczności faktyczne wskazują zaś, w ocenie Sądu, na zasadność tezy Organu w zakresie kwalifikacji zakwestionowanych faktur jako "puste faktury". Zarzut naruszenia ww. przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23). Odnosząc się z kolei do braku przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka L. B. podkreślić należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Wskazać zatem należy, że jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. A zatem zasada ta obciąża organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami, pozwalał na zrekonstruowanie zupełnego stanu faktycznego sprawy a tym samym pozwalał na przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. Zasadnie zatem uznał Organ, że wobec dokonania szeregu ustaleń przywołanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, nie zachodziła konieczność dalszego gromadzenia dowodów, w tym przesłuchania L. B.. Organ wykazał bowiem, że L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie świadczyły usług i dostaw na rzecz Skarżącej, tym samym słusznie ocenił, że na przebieg transakcji z tymi spółkami nie ma wpływu stanowisko ww. osoby. W ocenie Sądu Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, istotnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych istotnych i konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Fakt, że podjęta przez Organ ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji rację należy przyznać organowi, że w świetle zebranych dowodów, faktury wystawione przez L. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie dokumentują faktycznych transakcji polegających na świadczeniu usług spawania, jak również zakup blachy, celowników, rur, itp. Skarżąca wiedziała o wystawianiu pustych faktur przez ww. spółki, które świadomie przyjmowała i na ich podstawie odliczała podatek naliczony. W rezultacie samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) oraz C-460/17 (Valeriane SNC), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. Podzielając powyższe stanowisko należy w konsekwencji uznać, że nie naruszono art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w okolicznościach sprawy zostały one prawidłowo zastosowane. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste faktury" - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie świadczyły faktycznie usług i dostaw wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa czy dostawa przez wystawcę takiej faktury. Wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r., I FSK 291/15). Odnosząc się z kolei do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wskazać należy, że instytucja ta jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku ( art. 112b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT ) została uregulowana w przepisach art. 112 b do 112c u.p.t.u. W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 u.p.t.u. w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust.2 u.p.t.u. oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 u.p.t.u. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji. Są to , w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Odnotować w tym miejscu trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności. Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżąca była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca tj. 112c ust. 1 pkt 2 w wz. z art. art.112b ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.t.u. Zgodnie z art. 112c ust.1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Jak już podkreślono wcześniej treść przepisu art. 112c u.p.t.u. przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 u.p.t.u.). Przepis ten – art.112c ust.1 u.p.t.u. - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji. Są to: - odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, - zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, - wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021r., I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust.1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie sąd w pełni podziela. Wskazany przez organ materiał dowodowy w postaci wyżej przywołanych wyjaśnień R. C. i M. Z. jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały czysto fikcyjny charakter. Z wyjaśnień tych wynika spójny obraz prowadzonej przez ww. podmioty działalności mającej na celu jedynie pozorować istnienie obrotu gospodarczego. W ocenie sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez L. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych. W zakresie tym zgodne są zeznania wyżej wskazanych osób powiązanych z działalnością prowadzoną przez R. C., że obrotu usługami i dostawami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach nie było, a jedyna aktywna działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za usługi powołane w ich treści. W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem sądu zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Skarżąca zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołane przez Skarżącą wyroki, w tym TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c u.p.t.u., który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze. Sąd podkreśla, że uznał, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania. Zgromadzony w niej materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w tym przypadku przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca. Reasumując stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zdaniem Sądu, organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione, zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych dowodów. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.