I SA/Sz 552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 rok wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Decyzją z dnia 5.03.2014 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 5.12.2013 r., nr, w której orzeczono o solidarnej z P. S. odpowiedzialności podatkowej M. K. – zwanego dalej: "Stroną", jako byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Budowlanego "O." Spółka z o.o. z siedzibą w S. – zwanego dalej: "Spółką" za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...], w tym za: – 2007 r. (należność główna: [...] zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego: [...] zł); – 2008 r. (należność główna: [...]zł, odsetki za zwłokę: [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego: [...] zł). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka, utworzona została umową z dnia 25.09.2000 r. Rep. Akt A nr [...] i prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m. in. budownictwa, produkcji metalowych wyrobów gotowych, sprzedaży, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych i motocykli, sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. Spółka złożyła zeznanie podatkowe za 2007 r. i wykazała podatek należny w wysokości [...] zł i za 2008 r. stratę w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 4.06.2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz decyzją z dnia 30.03.2012 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzje zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem z dnia 29.04.2013 r. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu za 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze [...],[...] . W toku prowadzonej przez komornika sądowego egzekucji (po rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji) dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, praw majątkowych stanowiących wierzytelność Spółki (u syndyka masy upadłości O Sp. z o.o., Grupy M.), uzyskano informację z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Postanowieniem z dnia 5.07.2013 r., sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy sądzie Rejonowym [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Na podstawie postanowienia z dnia 21.10.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – zwany dalej: "organem I instancji" wszczął, a następnie przeprowadził postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony (byłego członka zarządu Spółki) z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. zawiadamiając P. S. Odrębnym postanowieniem z dnia 21.10.2013r. organ wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. S. o czym zawiadomił Stronę. W toku podjętych czynności organ I instancji ustalił, że funkcje członków zarządu Spółki w czasie, gdy powstały zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. pełniła Strona (25.09.2000 r. do 18.06.2010 r.) oraz P. S. (od 12.07.2007 r.). Decyzją z dnia 5.12.2013 r. nr [...] organ I instancji orzekł o solidarnej z P. S. odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. Organ I instancji wskazał, jako podstawę rozstrzygnięcia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej:" O.p.". Podstawę odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej stanowiły ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu, powstania zaległości podatkowych, bezskuteczności egzekucji, braku mienia do zaspokojenia zaległości i niezgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Organ wskazał, że Strona nie powołała i nie wykazała w toku postępowania przesłanek mogących zwolnić ją z odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Strona w odwołaniu z dnia 20.12.2013 r. wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez zastosowanie do oceny stanu faktycznego zaistniałego w 2007 r. i 2008 r. przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu w tym okresie nieobowiązującym, 2) art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 122 O.p., art. 180 O.p. i art. 187 O.p. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że bezskuteczność egzekucji została udowodniona na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, 4) art. 116 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że strona w okresie pełnienia funkcji winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, mimo że kondycja finansowa spółki była dobra, 5) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z powodu zastosowania przepisów art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w stanie faktycznym dotyczącym 2007 r. i 2008 r., Powyższe powoduje, że członek zarządu spółki kapitałowej podejmując działania w 2007 i 2008 r. nie znał swojej odpowiedzialności ukształtowanej dopiero po dniu 1.01.2009r., co jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy decyzją z dnia 5.03.2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. Wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości okoliczność, że Strona została powołana na członka zarządu Spółki i pełniła tę funkcję w okresie od 25.09.2000 r. do 18.06.2010 r. Sporna jest natomiast okoliczność, czy w ww. okresie powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r., skoro zostało ono ukształtowane (jak twierdzi Strona) dopiero rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4.06.2012 r. oraz 30.03.2012 r. tj. po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu Spółki. Organ uzasadniając przyjęte w rozstrzygnięciu stanowisko powołał art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 § 3 O.p. (w zakresie momentu powstania zobowiązania podatkowego), art. 116 § 1 O.p. (w zakresie pojęcia bezskuteczności egzekucji), art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1- 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012, poz. 1112) – zwanej dalej: "p.u.n." (w zakresie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Zdaniem organu odwoławczego Strona będąc zobowiązanym z racji pełnionej w spółce funkcji nie podjęła działań zmierzających do zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli przed niewypłacalnością Spółki wskazując okoliczności wynikające ze zgromadzonych dokumentów. Organ odwoławczy wyjaśnił, także zasady ponoszenia odpowiedzialności przez osoby trzecie za zobowiązania podatkowe oraz podstawy i zakres zmiany przepisu art. 116 § 2 O.p. z powołaniem poglądu SN z dnia 24.08.2010 r. sygn. akt [...]. Zdaniem organu odwoławczego zatem brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe. Nawiązując do pozostałych argumentów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia prawa, skutkujący stwierdzeniem nieważności decyzji z art. 2 Konstytucji RP. Dokonana przez organ I instancji ocena dowodów nie nosi cech dowolności, wywiedzione wnioski są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przerzucenia ciężaru wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność na Stronę i wskazał na przepisy art. 122 O.p. i 187 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z dnia 17.02.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 O.p., 187 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). W skardze do WSA w Szczecinie z dnia 4.04.2014 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji zarówno ostatecznej organu odwoławczego, jak również organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: – prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, polegające na zastosowaniu do odpowiedzialności Skarżącego, który pełnił funkcję w zarządzie Spółki w 2008 r., przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu w tym okresie nie obowiązującym, a obowiązującym od 1.01.2009 r., – art. 120 O.p., art. 121 O.p, art. 122 O.p., art. 180 i art. 187 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość, podczas gdy taka okoliczność nie zachodziła; W uzasadnieniu Skarżący odniósł się również do zmiany przepisu art. 116 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego w 2007 roku i w latach następnych majątek był wystarczający do pokrycia wszelkich zobowiązań Spółki, a zobowiązania były realizowane i nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do orzeczenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie odniósł się do stanu majątkowego Spółki za poszczególne lata, lakonicznie wskazując na zaległości wobec dostawców i urzędu skarbowego bez konkretnego wskazania tych dostawców. Ponadto Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3-09. W ocenie Skarżącego organy obu instancji nie zbadały wszystkich przesłanek ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, czym naruszyły przepisy art. 116 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów zamieszczonych przez Skarżącego w skardze stwierdził, że zawiera ona zarzuty stanowiące wyraz odmiennej oceny okoliczności sprawy oraz stanu prawnego, w tym przesłanek z art. 116 O.p. W skardze powielone zostały argumenty przedstawione w odwołaniu. Na rozprawie w dniu 26.11.2014 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Sz 552/14, I SA/Sz 553/14 i I SA/Sz 554/14 na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. Zaskarżona decyzja mimo częściowo błędnego uzasadnienia, nie narusza przywołanych w skardze przepisów dających podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący był członkiem zarządu Spółki O. spółki z o.o. o. Należności Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 r. nie zostały zaspokojone. Spór dotyczy zasadności przypisania odpowiedzialności Skarżącemu za ww należności. Odniesienie się do zarzutu najdalej idącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 2 O.p. oraz naruszenia tego przepisu w zw. z art. 116 § 1 O.p., wymaga na wstępie zwrócenia uwagi na zmianę brzmienia art. 116 § 2 O.p., wprowadzoną od 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008 r. Nr 209, poz. 1318). Przed 1 stycznia 2009 r., a więc w dacie powstania w tej sprawie zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r., przepis art. 116 § 2 O.p. stanowił, że "odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z kolei po 1 stycznia 2009 r., a więc w dacie orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową w zobowiązaniu podatkowym za rok 2007 i 2008 r., przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Z porównania treści art. 116 § 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. i po tej dacie wynika, że ustawodawca dokonał pewnej modyfikacji w sposobie określenia czasowych ram odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Do końca 2008 r. akcent kładziony był na moment powstania zobowiązania podatkowego, zaś od początku 2009 r. na moment upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Stosownie do przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, z 2000 r., poz. 654 ze zm.) podatnicy zobowiązani byli do składania urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Odpowiednio zatem za 2007 r. do końca marca 2008 r. i do końca marca 2009 r. Przepisy tej ustawy określają moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, moment powstania zobowiązania podatkowego, rozumianego zgodnie z art. 5 O.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przywołanej ustawie z dnia 7 listopada 2008 r., wprowadzającej od 1 stycznia 2009 r. nie ma regulacji intertemporalnej odnoszącej się do zmiany art. 116 § 2 O.p. W art. 8 tej ustawy wskazano jedynie, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Dokonując interpretacji a contrario tego przepisu, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10 - na który powołał się organ podatkowy, doszedł do wniosku, że w przypadku odpowiedzialności członków zarządu (art. 116 § 2 O.p.) nowe określenie przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Podobnie wypowiedziały się niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Kr 1756/09 - prawomocny, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r., III SA/Wa 1966/09 - prawomocny). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest też odmienne stanowisko, wedle którego niedopuszczalna jest wykładnia a contrario z art. 8 ustawy nowelizującej, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu byłby zależny od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2011 r., III SA/Wa 2712/10 – prawomocny; podobnie też: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r. I SA/Bd 315/13 – prawomocny). Podobne stanowisko prezentowane jest też w piśmiennictwie (zob. A. Ring, Glosa do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r., I SA/Bd 315/13, Lex nr 1375768, a także M. Zając-Rzosińska, Glosa do wyroku WSA z dnia 22 maja 2012 r., III SA/Wa 2404/11, Lex nr 1170002). Za stosowaniem art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą, opowiedział się także NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2308/11. Za tym stanowiskiem opowiada się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Bez wyraźnej podstawy prawnej (przepisu przejściowego) nie można rozciągać skutków nowego prawa materialnego w zakresie nakładania obowiązków publicznoprawnych na stany faktyczne powstałe przed zmianą tego prawa. Należy zatem stwierdzić, że do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W niniejszej sprawie organ odwołał się do treści art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. Wskazać zatem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego Spółki za 2007 i 2008 r. w podatku dochodowym od osób prawnych, i zaległości podatkowej z tego tytułu. Skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 25.09.2000 r. do 18.06.2010 r., a więc zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego – odpowiednio za 2007 r. z upływem dnia 31.12.2007 r. i za 2008 r. z upływem dnia 31.12.2008 r. Wskazać zatem w tym miejscu należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (...). Mając zatem na uwadze, że art. 116 O.p. obowiązuje w brzmieniu do 31.12.2008 r. do zdarzeń zaistniałych do 31.12.2008 r. a w brzmieniu od 1.01.2009 r. do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, stwierdzić należy, że podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego istniała, uznać należy, że podnoszone przez Skarżącego naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP. Organ, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, prawidłowo uznał, że Skarżący powinien być obciążony odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że w okresie za który powstały zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r. ale także przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie ( powołany umową spółki a odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18.06.2010 r.). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości i ponosi odpowiedzialność za błędy powstałe w wyniku samoobliczenia (art. 27 u.p.d.o.p.). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, uchwała z dnia 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową wynikającą z zobowiązania podatkowego istniejącego obiektywnie, bez względu na to, kto i kiedy ujawnił jego prawidłową wysokość. Stąd zarzuty skargi, co do powstania zobowiązania określonego w decyzji organu dopiero z tą datą są nieuzasadnione. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki organ szczegółowo omówił w skarżonej decyzji. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 23.04.2012r. zajęcia rachunku bankowego dłużnika w [...] S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na rozwiązanie umowy o prowadzenie rachunku. Następnie w dniu 23.04.2012r. i 5.07.2012r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność dłużnika u Syndyka Masy Upadłości O. Sp. z o.o., a w dniu 23.04.2012r., 3.,5 i 23.07.2012r., 31.08.2012r., 13.11.2012r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność dłużnika u Grupa W. Dalsze czynności egzekucyjne, z powodu zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym, który postanowieniem z dnia 5.07.2013r. sygn. akt [...] postępowanie to umorzył. Zgodzić się należy z organem, że bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona nie tylko formalnym aktem prawnym, jak w niniejszej sprawie, ale wszelkimi innymi sposobami (vide uchwała NSA z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08) choć bezspornie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z formalnym aktem, nie było zatem wątpliwości, że wyegzekwowanie należności pozwalających na zaspokojenie wierzycieli nie będzie możliwe. Reasumując należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenia zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. O. za zobowiązania, które odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły ten termin (niewypłacalności) na marzec 2008 r., analizując kiedy nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań spółki a zatem termin na zgłoszenie wniosku w połowie kwietnia 2008. Zasadnie organ wskazał, że wydane w 2012r. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008r., a następnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie określająca między innymi podatek od towarów i usług za czerwiec 2008r., świadczą o tym, że spółka deklarując i realizując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez spółkę swoich zobowiązań. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że ujawnienie tych nieprawidłowości w 2012r., czyli po zaprzestaniu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, nie zmienia faktu, że zobowiązania te, nie były w wymaganym okresie realizowane w prawidłowych wysokościach. Okoliczność braku bieżących środków pieniężnych na pokrycie należności wynika ponadto ze sprawozdania finansowego zarządu spółki za 2007r., według bilansu na dzień 31.12.2007r. która wynosiła [...] zł. Wbrew zarzutom skargi organ nie poprzestał jedynie na tych stwierdzeniach ale na potwierdzenie tych okoliczności organ dodatkowo wskazał na fakt nieuregulowania w terminie zobowiązania wykazanego w dniu 31.03.2008r. w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2007r. (zapłata kwoty 55.578 zł nastąpiła dopiero w dniu 22.04.2008r. i 19.06.2008r.). Zgodzić się więc należy z organem, że stan niewypłacalności spółki, w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązujący zarząd do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie jej upadłości, nastąpił co najmniej już w połowie kwietnia 2008r. Nieterminowe uregulowanie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oraz niepoprawne z przepisami prawa rozliczenie tego zobowiązania oraz zobowiązania w tym podatku za 2008r., a także w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. co ujawniły późniejsze kontrole skarbowe dowodzi, że Skarżący jako członek zarządu spółki nie sprawował właściwej kontroli nad dokumentacją księgową spółki i stanem jej finansów, nie realizując w sposób właściwy i rzetelny rozliczeń podatkowych. Dodatkowo okoliczność zaprzestania realizacji zobowiązań przez Spółkę potwierdza nadto nie uregulowanie w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od marca do kwietnia 2010r. (w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego). Zgodzić się należy zatem z konstatacją organu, że strona miała świadomość dokonania niewłaściwych rozliczeń podatkowych przez Spółkę, w okresie, kiedy nią zarządzała i ich konsekwencji prawnopodatkowych. W tych okolicznościach organy zasadnie uznały, że Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Ponadto skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki, co mogłoby uwolnić go od odpowiedzialności. Co do drugiej z przesłanek egzoneracyjnych, wskazanie mienia podmiotu pierwotnie zobowiązanego, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Skarżący argumentował, iż taką rolę pełni wierzytelność w postaci kaucji gwarancyjnej ustanowiona na rzecz W. na okoliczność roszczenia z tytułu gwarancji lub rękojmi. Mając na uwadze pismo W. Grupa M. z dnia 3.08.2.012r., 13.09.2012r., 16.07.2012r., będących odpowiedzią na zajęcia egzekucyjne po pierwsze kaucja gwarancyjna jest zatrzymana na okres gwarancji i rękojmi do roku 2015, po drugie podmiot ten otrzymał inne zajęcia od wielu komorników sądowych, a kwota kaucji gwarancyjnej nie wystarcza na zaspokojenie pierwszych trzech otrzymanych zajęć, zatem zgodzić się należy z organem, iż wierzyciel nie mógł zaspokoić się z przedmiotowej kaucji gwarancyjnej w toku postępowania egzekucyjnego, jak też, że nie stanowi ona obecnie mienia dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Bezspornie uwolnienie się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki istnieje, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku, który pozwoli nie na przypuszczalne, ale na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do wskazanej wierzytelności, wskazać należy, że organ zasadnie podnosi, że Skarżący oprócz zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ innych dowodów na poparcie twierdzeń spółki W.- nie wyjaśnił w istocie, dlaczego obecnie egzekucja z tej wierzytelności miałaby być skuteczna, skoro nie była skuteczna w toku egzekucji prowadzonej w 2012r Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd wskazuje, że ciężar udowodnienia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, w tym opisanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. spoczywa na Stronie postępowania, która w toku postępowania zamierza się na nie powołać. Nałożenie obowiązku na organy prowadzące postępowanie podatkowe, co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia zatem Strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zarzuty skargi zatem w tym zakresie są niezasadne. Organ oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uwzględnił informacje o sytuacji finansowej Spółki (w tym bilanse i sprawozdania finansowe, dokumenty egzekucyjne, zeznania podatkowe CIT-8 oraz materiał zgromadzony w toku postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku od osób prawnych, w podatku od towarów i usług, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych). Konsekwencją prawidłowego uznania, że Skarżący odpowiada za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r., jest obciążenie go odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Tak bowiem stanowi art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. W tej sytuacji sąd nie dopatrzył się naruszenia omówionych wyżej przepisów art. 107 § 2 i art. 116 § 1–2 O.p., a także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.