I SA/Sz 553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego P. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 20 lutego 2015 roku o numerze [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856), Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po rozpatrzeniu odwołania [...]od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 1 grudnia 2014 roku nr [...] w sprawie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji ostatecznej - nakazu płatniczego nr [...] Wójta Gminy z dnia 27 stycznia 2014r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego stosownie do którego, nakaz płatniczy wydany przez Wójta Gminy [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 jest dotknięty wadą nieważności, gdyż grunty o powierzchni [...]m2 opodatkowano w nim jako grunty pozostałe, mimo że właściciel - podatnik jest od 1 kwietnia 2000r. przedsiębiorcą, o czym zaświadcza wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, co narusza normę zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 31 ze zm., dalej u.p.o.l), zgodnie z którą grunty, budynki i budowle pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i taką też stawką winny być opodatkowane. Wobec powyższego decyzja rażąco narusza przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej ustala nieprawidłową, zaniżoną wysokość podatku od nieruchomości, co wyczerpuje znamiona przesłanki nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując sprawę ponownie po wniesieniu przez stronę odwołania SKO [...] w pierwszej kolejności zwróciło uwagę na obowiązywanie zasady powszechności opodatkowania i zgodziło się z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że skoro podatnik jest od 1 kwietnia 2000r. przedsiębiorcą, to opodatkowanie należących do niego gruntów i budynków powinno nastąpić jako pozostałych, a nie związanych z działalnością gospodarczą narusza normę zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie Kolegium zgodziło z twierdzeniem odwołującego się, że opisane stanowisko mogłoby być zakwestionowane, gdyby posiadane przez podatnika przedsiębiorcę przedmioty opodatkowania nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, jednak w jego ocenie okoliczność ta w sprawie nie zachodzi, gdyż podatnik nie wykazał, że zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenia działalności. Zdaniem organu przeszkody techniczne w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania muszą mieć charakter trwały, niezależny od podatnika. Nie należy do nich fakt, że podatnik przygotował budynek do sezonowego wykorzystywania, nie instalując w nim ogrzewania. Ta okoliczność jest zależna od podatnika, może być zmieniona, a budynek może być wykorzystywany do działalności przez cały rok. Brak ogrzewania w danym momencie nie przesądza o zachodzeniu względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności. Kolegium nie zgodziło się także z twierdzeniem odwołującego się, że ewentualne zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej nie może być podstawą nieważności decyzji, gdyż nie jest to rażące naruszenie prawa, a wynik dokonanej wykładni prawa. Kolegium wyjaśniło także, że nawet jeśli organ podatkowy pierwszej instancji nie domaga się stwierdzenia nieważności swej decyzji, a Kolegium dostrzeże, że zachodzą ustawowe przesłanki nieważności, to prowadzi postępowanie z urzędu i stwierdza nieważność decyzji. Nie ma także znaczenia, w jakim postępowaniu Kolegium takie przesłanki dostrzegło. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności prowadzone jest z urzędu odrębnie od postępowania, w którym przesłanki dostrzeżono. Organ drugiej instancji zauważył też, że postępowanie, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie ma na celu rozpatrzenia sprawy co do istoty po raz kolejny, lecz ustalenie, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, bądź działanie organu z urzędu, obarczona jest wadami powodującymi jej nieważność, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie, Kolegium ponownie oceniło decyzję Wójta Gminy [...] i stwierdziło, że jest ona dotknięta wadą nieważności, z uwagi na rażące naruszenie przepisów dotyczących stawek podatku od nieruchomości (art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Kolegium nie zgodziło się również z zarzutami dotyczącymi naruszeń proceduralnych, wskazując, że to spóźnione działanie pełnomocnika strony, nie zaś naruszenie proceduralne spowodowało pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, oraz że pomiędzy doręczeniem stronie informacji o wyznaczeniu przez organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, a wydaniem decyzji upłynęło ponad 7 dni, wobec czego nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, [...]zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki niezbędne do stwierdzenia nieważności decyzji. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. [...] i poprzedzającej jej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 grudnia 2014 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - nakazu płatniczego nr [...] Wójta Gminy [...] z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2014 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej i jako nadzwyczajny środek kontroli stosowany jest tylko w razie wyjątkowo ciężkiego naruszenia prawa. Odwołując się do przyjmowanej w orzecznictwie definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" skarżący podniósł, że ewentualne zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej nie może być podstawą nieważności decyzji, gdyż nie jest to rażące naruszenie prawa, a wynik dokonanej wykładni prawa. Ponadto skarżący zauważył, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem strony z przepisu tego wynika, że nie można uznać, iż grunty znajdujące się posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą automatycznie są kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ich zakwalifikowanie jako grunty pozostałe stanowi rażące naruszenie prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrolao której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.,), zwaną p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena czy opodatkowanie gruntów jako pozostałych w sytuacji, gdy ich właściciel będący podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorcą jest rażącym naruszeniem prawa materialnego wobec niezastosowania stawki obowiązującej w przypadku gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, natomiast stosownie do pkt 2 tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Zatem w przedmiotowym postępowaniu w pierwszej kolejności sąd powinien skoncentrować się na ocenie czy organ podatkowy wydając nakaz płatniczy z dnia 27 stycznia 2014 roku dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 Ordynacji podatkowej – LEX) Wskazać także należy, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900). W sytuacji, gdy organ z urzędu stwierdza nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, powinność ta spoczywa na organie. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767). Ponadto w doktrynie podkreśla się, że aby można było przyjąć przesłankę rażącego naruszenia prawa, stan sprawy powinien być możliwy do jednoznacznego ustalenia na postawie przepisów prawa, bez ujawniania takich rozbieżności interpretacyjnych, które zmuszają organ do dokonywania wyboru pomiędzy równorzędnymi rozwiązaniami prawnymi, por. wyrok NSA z 6.02.2006 r. w sprawie I FSK 439/05, ONSA 2007, Nr 1, poz. 13). Innymi słowy analiza prawna przepisów powinna być dostatecznie i jasno ustalona na podstawie samej ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. Wracając do przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa skonkludować należy, że w przesłance tej nie chodzi o wydanie decyzji z naruszeniem prawa, ale o wydanie decyzji z kwalifikowanym naruszeniem prawa w postaci jego "rażącości". Zatem nawet w przypadku stwierdzenia, że decyzja wprawdzie została wydana z naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie może zostać uznane za rażące, wówczas organ nie może uwzględnić wniosku strony o stwierdzenie nieważności. Wymaga tego bowiem zasada trwałości decyzji podatkowych sformułowana w art. 128 Ordynacji podatkowej, ani też nie może z urzędu stwierdzić nieważności takiej decyzji stosownie do którego decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. W ocenie sądu w sytuacji zastosowania nieodpowiedniej stawki podatku od nieruchomości dotyczącej opodatkowania gruntów, dla gruntów pozostałych zamiast dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej można mówić ewentualnie o naruszeniu prawa, ale nie o rażącym naruszeniu prawa. Nie można bowiem powiedzieć, że zastosowanie stawki podatku od nieruchomości od gruntów pozostałych nastąpiło poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dla porządku wskazać należy, że wyjątek o jakim mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że dotyczy gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Nie można także mówić o automatycznym zastosowaniu stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż ustawodawca od tej właśnie stawki przewidział wyjątki. Wyjątek przewidziany w końcowej części przepisu, a odnoszący się do braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powoduje, że przy podniesieniu tej okoliczności przez podatnika będącego przedsiębiorcą, organ podatkowy jest zobowiązany okoliczność tę zbadać i ustalić. W rozpoznawanej pierwotnie sprawie przed organem pierwszej instancji podatnik nie wskazywał na istnienie powyższej okoliczności z oczywistego powodu – nie została zastosowana przez organ podatkowy wyższa stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej a stawka podstawowa. Strona nie miała zatem potrzeby powoływania tej okoliczności, okoliczność ta nie była w ogóle badana i nie stanowiła elementu stanu faktycznego. Natomiast rozpoznając sprawę w drugiej instancji SKO [...] odnosząc się do kwestii "względów technicznych", wskazało że: "taka okoliczność w sprawie nie zachodzi, podatnik nie wykazał, że zachodzą względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie działalności". Jak już jednak powyżej wskazano podatnik nie miał możliwości w postępowaniu rozpoznawczym podniesienia kwestii "względów technicznych", ani a tym bardziej ich wykazania, zatem stanowisko organu drugiej instancji w tej kwestii należy uznać za błędne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem oceny w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym badane jest wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa powinien być ten sam stan faktyczny, który był przedmiotem pierwotnego rozpoznania sprawy. W rozpoznawanej sprawie jednak kwestia "względów technicznych" nie stanowiła elementu stanu fatycznego pierwotnie rozpoznawanej sprawy, zatem nie można postawić znaku równości pomiędzy stanem fatycznym rozpatrywanym przez organy pierwotnie, a stanem faktycznym rozpoznawanym w postępowaniu nadzwyczajnym przez organ podatkowy. W postępowaniu nadzwyczajnym bowiem SKO [...] dodatkowo przyjęło, że podatnik nie wykazał spełnienia przesłanki "względów technicznych". W konsekwencji zatem nie można uznać za spełnioną w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanki "rażącego naruszenia" prawa skoro dla prawidłowego określenia stawki podatku od nieruchomości koniecznym było nie tylko automatyczne spełnienie przesłanki podmiotowej – podatnika przedsiębiorcy. Podatnik taki bowiem powinien był mieć możliwość podniesienia okoliczności niemożliwości prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz wykazania tej okoliczności. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o wykazaniu przez organ spełnienia przesłanki nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznać należało, że stosując powyższy przepis organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), gdyby bowiem organy przepisu tego nie zastosowały nie zostałoby w ogóle wydane zaskarżone rozstrzygnięcie ani rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz oceni pod kątem spełnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa stan faktyczny występujący w rozpoznawanej pierwotnie sprawie. O kosztach postępowania zgodnie z art. 200 p.p.s.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów niepopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).