I SA/Sz 554/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2015 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], określającą W.M., w podatku od towarów i usług za: – listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazując, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w zakresie której realizował usługi związane z wykonywaniem robót budowlanych. W badanym roku W.M. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., podatnik wykazał odpowiednio, za poszczególne miesiące 2010 r., kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego do odliczenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął z urzędu i przeprowadził wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. Podatnik, dla celów postępowania przedłożył ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Analiza dokumentów źródłowych wykazała, że w badanym okresie podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie trzech faktur wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w S., za: - usunięcie gruzu betonowego po likwidacji fundamentów wraz z zagospodarowaniem terenu na trasie G., - roboty ziemne – wykopanie rowów kablowych wraz z zasypaniem - stacja C., - roboty ziemne – wykopanie rowów kablowych wraz z zasypaniem - stacja C. (etap II), na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług – [...] zł (brutto [...] zł). W ocenie organu kontroli skarbowej, wskazane powyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W celu ustalenia stanu faktycznego, organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, w tym również dokonał przesłuchań świadków oraz samego podatnika, a nadto włączył w poczet materiału dowodowego: - wyciąg z decyzji z dnia [...] r., nr [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec "[...]" sp. z o.o., w której określono między innymi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r., - protokoły przesłuchań A.B.–S. z [...] r. i [...] r. - protokół przesłuchania M. W. z [...]r. - protokół przesłuchania W. M. z [...] r., - protokół przesłuchania M. R. z [...] r. Następnie, analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2010 r. "[...]" sp. z o.o. nie wykonywała czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, gdyż w tym czasie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik wprawdzie zeznał, że zlecone spółce prace dotyczyły głownie linii kolejowej P.-W. i polegały m. in. na kopaniu rowów, przekładaniu kabli, układaniu rur czy wyburzaniu fundamentów, nie potrafił jednak wskazać danych osób z "[...]", które zajmowały się tymi zadaniami, jak również określić liczby tych osób. Ponadto, organ pierwszej instancji wskazał na powiązania A.B.-S., działającej jako prokurent i wystawiającej faktury w imieniu "[...]" Sp. z o.o. i jednocześnie prowadzącej w spornym okresie księgowość podatnika. Nadto, organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik nie zawarł z ww. kontrahentem pisemnej umowy na wykonawstwo robót, spółka "[...]" nie dysponowała zapleczem techniczno-administracyjnym do wykonywania robót budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach, pracownicy w niej zatrudnieni zaprzeczyli wykonywaniu jakichkolwiek robót budowlanych, na wszystkich fakturach widniały podpisy A.B.-S., a odpowiedzialny za wyszukiwanie podwykonawców do robót budowlanych prezes "[...]" – M.W. przebywał, w okresie funkcjonowania spółki, Zakładzie Karnym w G. Następnie, organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje za listopad i grudzień 2010 r. za nierzetelne w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez "[...]" sp. z.o.o. W pozostałym zakresie nie stwierdzono podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu kontroli skarbowej, podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2010 r., odpowiednio: za listopad 2010 r. o kwotę [...] zł, za grudzień 2010 r. o kwotę [...] zł. W zakresie podatku należnego, organ ustalił, że w badanym okresie podatnik wystawił na rzecz "[...]" s.j. pięć faktur ([...]) na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (brutto [...] zł). W ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że firma podatnika w 2010 r. brała udział w wykonywaniu robót budowlanych wskazanych w ww. fakturach. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji określił podatnikowi, w podatku od towarów i usług za: – listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, – grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Podatnik, pismem z dnia 10 września 2014 r., odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania oraz zarzucając naruszenie przepisów prawa: – art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 187, art. 191 tej ustawy oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami dokumentują czynności pozorne, a także art. art 286 § 1 pkt 4 w zw. z art 281 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych. Ponadto, złożono wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie: – przeprowadzenia kontroli podatkowej w trybie art. 281 Ordynacji podatkowej; – przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – A.B.-S. na okoliczność zatrudniania obcokrajowców przez "[...]" sp. z o.o. do prac wykonywanych na rzecz podatnika przez "[...]" Sp. z o.o. w 2010 r. i 2011 r., a także w celu wyjaśnienia przez świadka okoliczności związanych z transakcjami wynikającymi z włączonych do ww. postępowania dowodów zakupu przez "[...]" sp. z o.o. W ocenie odwołującego się, fakt zakupienia przez "[...]" sp. z o.o. towarów widniejących na przedłożonych fakturach potwierdza świadczenie usług i sprzedaż towarów przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz podatnika, co w konsekwencji świadczy o tym, że transakcje uwidocznione w zakwestionowanych, rzekomo pustych fakturach miały rzeczywiście miejsce. – przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.M. – właściciela przedsiębiorstwa "[...]" s.j. na okoliczność zlecania pracy obcokrajowcom przez "[...]" sp. z o.o. podczas zleceń wykonywanych na rzecz podatnika w 2010 r.; – przeprowadzenia dowodu z faktur VAT za rok 2011, na okoliczność nabywania przez "[...]" Sp. z o.o. materiałów niezbędnych do wykonywania prac budowlanych na rzecz podatnika; – przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S.S. - brygadzisty pełniącego nadzór nad robotami: linia [...] P., linia [...] K.-G. oraz linia [...] C., na okoliczność wykonywania prac przez podwykonawców podatnika, w związku ze zleceniem wykonywanym na rzecz "[...]" s.j.; – przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. M. - brygadzisty pełniącego nadzór nad robotami: linia [...] P., na okoliczność wykonywania prac przez podwykonawców podatnika, w związku ze zleceniem wykonywanym na rzecz "[...]" s.j. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji, że w czasie trwania postępowania kontrolnego organ żądał od podatnika wydania ksiąg podatkowych i dokonał ich badania, pomimo braku stosownego upoważnienia. Podatnik wywiódł, że organ pierwszej instancji, może w ramach prowadzenia postępowania kontrolnego, przeprowadzić kontrolę podatkową jednakże dopiero po okazaniu kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Powołał, także przepisy dotyczące postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej, które w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej odsyłają do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem podatnika, wykluczone jest, aby np. przepisy art. 155,art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, mogły stanowić wystarczającą podstawę żądania organu kontroli skarbowej, wydania całej dokumentacji księgowej i innej przedsiębiorstwa. Konieczne jest wszczęcie bowiem kontroli podatkowej, aby dokonać czynności kontrolnych, jakie zamierzają podjąć inspektorzy kontroli skarbowej w stosunku do przedsiębiorcy w zakresie badania ksiąg rachunkowych. Ponadto, w mniemaniu podatnika, nie można uznać za dowód w sprawie protokołu z badania ksiąg podatkowych, który dokumentuje czynności niezgodnie z prawem, ponieważ zostały one przeprowadzone bez stosownego upoważnienia. Podatnik wskazał również, że organ podatkowy prowadzić powinien postępowanie kontrolne dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób kompletny i wyczerpujący, do czego zobowiązany jest zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Organ odwoławczy powołał w komparycji swojej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art, 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało bowiem wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. W związku z powyższym organ skarbowy nie ograniczył się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale przeprowadził także kontrolę zgodności zawartych, w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Zdaniem organu, bezsporne jest zaewidencjonowanie przez podatnika listopadzie i grudniu 2010 r. w rejestrach zakupu faktur VAT otrzymanych od "[...]" sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł (podatek naliczony [...] zł), które zostały wystawione tytułem usunięcia gruzu z zagospodarowaniem terenu oraz robót ziemnych. Organ odwoławczy wskazał również, że w oparciu o art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego dotyczącego podatnika, włączone zostały dokumenty (w tym, ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. o nr [...]) z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec "[...]" sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że "[...]" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie czynności wykazanych na wystawionych fakturach. W momencie założenia spółki w dniu 16 marca 2009 r. prezes zarządu M.W. ustanowił prokurenta w osobie A.B.-S. (prokura samoistna, w zakresie wszystkich spraw związanych z prowadzeniem spraw spółki). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zeznań pracowników) wynika również, że pracownicy spółki zatrudniani byli przez A. B.-S., która wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonaną pracę. Na wszystkich umowach handlowych "[...]" Sp. z o.o., jak i wystawionych fakturach znajdują się podpisy prokurenta. Na podstawie powyższego ustalono, że A.B.-S. podejmowała wszelkie czynności dotyczące funkcjonowania spółki, natomiast dane osobowe M. W. (który w badanym okresie przebywał w zakładzie karnym) zostały jedynie wykorzystane do rejestracji spółki w KRS. Organ odwoławczy wskazał także, że pracownicy "[...]" zeznali, że wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Osoby te swoją pracę wykonywały w Biurze Rachunkowym "[...]" albo we własnym domu, nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki i nie posiadały podstawowej wiedzy na temat: ilości zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, posiadanych środków trwałych. Wszyscy świadkowie zatrudnieni zostali przez A. B.-S., którą znali towarzysko. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Spółka nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach i dopiero w momencie przystąpienia do niniejszego postępowania pełnomocnika, podatnik zaczął przedstawiać wersję o nielegalnym zatrudnianiu obcokrajowców przez "[...]" przy wykonywaniu robót zleconych przez "[...]" s.j., co nie zostało jednak potwierdzone żadnymi dowodami. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka "[...]" została założona jedynie w celu zapewnienia innym podmiotom prawa do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie tzw. pustych faktur. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę zajętego przez organ odwoławczy stanowiska, zgodnie z którym wykazane na fakturach wystawionych na rzecz podatnika, prace (dostawy) nie zostały w rzeczywistości wykonane przez "[...]" sp. z o.o. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie są one uzasadnione. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji podjął bowiem wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Istotne jest umożliwienie stronie zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W zakresie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, organ odwoławczy uznał, że sporne okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Wyjaśnił ponadto, że nie istotne jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek podwykonawcę, jak twierdzi podatnik, ale czy wykonawcą tych usług jest podmiot ujawniony na fakturach. Organ bowiem nie kwestionował samego wykonania prac na budowach, ale fakt od kogo usługi zostały nabyte. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik miał świadomość, że uczestniczy w procedurze oszustwa polegającym na wystawianiu pustych faktur. Na ocenę świadomości podatnika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ma również okoliczność umocowania A. B.-S. do podpisywania i składania dokumentów do urzędu skarbowego w imieniu podatnika. Fakt ten, zdaniem organu odwoławczego, świadczy o dostępie prokurenta "[...]" sp. z o.o. do dokumentacji księgowej podatnika. Dodatkowo, potwierdzają to okoliczności sporządzania przez tę osobę wydruków z rejestrów zakupu i sprzedaży podatnika za okres od czerwca do grudnia 2011 r. Organ odwoławczy ustosunkowując się do wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodów z umów zlecenia nr [...] i [...] (załączonych do odwołania), uznał że nie stanowią one dowodu potwierdzającego wykonanie przez "[...]" sp. z o.o. fakturowanych robót na rzecz podatnika. Ponadto, organ wskazał, że zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w stosunku do "[...]" sp. z o.o., jak i w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, poza spornymi fakturami, żadna ze stron nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac. W związku z powyższym organ uznał, że trudno dać wiarę prawdziwości przedłożonych dokumentów. Zarzut nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych, również został uznany przez organ odwoławczy za bezzasadny, organ jest uprawniony bowiem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. W skierowanej do Sądu skardze na opisaną powyżej decyzję organu odwoławczego, podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób nieuprawniony badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie, w trybie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy; – art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez organ; – art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ nie wypełnił ciążących na nim obowiązków poprzez niezbadanie w całości zebranego materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności poprzez wybiórcze przyjmowanie za słuszne jedynie tych faktów, przemawiających za koncepcją przyjętą przez organ, w tym również poprzez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, a mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy; – art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Co za tym idzie, organ który uzyskał wiedzę o nowych dowodach i dokumentach, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec "[...]" Sp. z o.o., winien w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wszcząć z urzędu postępowanie wobec spółki, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż ostateczna decyzja wydana wobec tej spółki, jest podstawą ustaleń poczynionych wobec podatnika; – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne. W treści uzasadnienia skargi skarżący podniósł, że chybione są ustalenia organu pierwszej instancji, które powtórzył organ odwoławczy, wskazując między innymi, że skoro "[...]" Sp. z o.o. formalnie nie zatrudniała nikogo do wykonywania zleconych przez skarżącego usług, w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, oznacza to, że nie wykonała ich "[...]" sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, wnioskowanie organu odwoławczego jest błędne, bowiem spółkę i zatrudnionych nielegalnie obcokrajowców mogły łączyć ustne umowy, a konsekwencje działań kontrahenta nie mogą obciążać skarżącego. Zdaniem skarżącego, "[...]" sp. z o.o. wystawiła na jego rzecz prawidłowe faktury, bowiem prace w nich opisane zostały wykonane za pomocą pracowników, zatrudnionych z naruszeniem reguł formalnych. Ponadto, brak też po stronie skarżącego, kompetencji pozwalających na kontrolowanie kontrahenta, w zakresie legalności zatrudniania przez niego pracowników. Skarżący zakwestionował, także poczynione przez organ odwoławczy ustalenia, w zakresie stanu faktycznego sprawy, w tym: zawarcia umowy pisemnej pomiędzy skarżącym, a "[...]" sp. z o.o., płatności dokonywanych przez skarżącego za prace wykonane przez spółkę, roli i czynności podejmowanych przez A. B.-S., prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe skarżący zarzucił, że istniejące rozbieżności organ odwoławczy powinien wyjaśnić przeprowadzając postępowanie dowodowe w sposób kompletny i wyczerpujący. Powyższego organ odwoławczy zaniechał, co ma wpływ na wadliwość przedmiotowej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 8 października 2015 r. Skarżący podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w skardze na ww. decyzję. Dodatkowo, skarżący wskazał, że organ dopuścił się naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się dowodami z protokołów z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sposób zapewniający czynny udział skarżącego. Ponadto, zakwestionował sposób prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy faktury wystawione przez "[...]" spółkę z o.o. z siedzibą w S. przy uL. [...] dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał za zasadne odniesienie się do nich w pierwszej kolejności. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest bowiem warunkiem koniecznym do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji wydania trafnego rozstrzygnięcia. Na wstępie należy omówić zarzuty skargi odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego. Skarżący zarzuca obrazę m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale ograniczone jednak w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne. Zaprzestania w takiej sytuacji prowadzenia postępowania dowodowego, ze względów oczywistych, nie można uznać za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle i by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Na tle tych uwag, do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń. Kontrowersje strony skarżącej budzi przyjęcie przez organy w postępowaniu kontrolnym za podstawę czynionych ustaleń dowody zebrane w innych postępowaniach, a przede wszystkim protokoły przesłuchania strony i świadków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do spółki "[...]". Zdaniem skarżącego, jest to przejawem złamania prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonych w art. 190 O.p. i art. 192 O.p. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić, przede wszystkim dlatego, że skarżący całkowicie pomija treść art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. Przepisy te nawiązują do koncepcji otwartego postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) oraz równej mocy dowodowej środków dowodowych, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie obowiązuje zatem bezwzględnie zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Nie ma więc bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Art. 180 O.p. stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym, przyjmuje się, że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron czy też świadków. Na tle komentowanych przepisów orzecznictwo sądowo-administracyjne zasadza się na stanowisku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym czy tez kontrolnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Nie jest więc niczym niewłaściwym sięgnięcie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony w oparciu o wszechstronny materiał dowodowy, który uwzględniał zarówno dowody dostarczone przez stronę, jak też inne dowody pozyskane przez organ kontroli skarbowej, m.in. dokumenty pochodzące z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do "[...]" sp. z o.o. Wbrew twierdzeniom strony, ocenie zostały poddane także dowody świadczące na korzyść strony. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, np. S. S. oraz K. M. wskazać należy, że kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie nie jest bowiem istotne czy usługi, o których mowa w spornych fakturach zostały wykonane, przez jakiegokolwiek podwykonawcę, jak uważa skarżący, lecz - czy wykonawcą tych usług jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały bowiem samego wykonania prac na budowach ale od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług). Ma to szczególne znaczenie z punktu widzenia przepisu art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1839 ze zm.), który stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. odzwierciedlającą rzeczywiste transakcje, nie tylko w zakresie przedmiotu usługi, ale również stron transakcji. W kwestii natomiast wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków A. B.-S. i J. M. wskazać należy, że protokoły zeznań ww. osób znajdują się w aktach niniejszej sprawy. A. B.-S., została przesłuchana dwukrotnie, tj. w dniu [...] r. i [...] r. w toku postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec "[...]" sp. z o.o. na okoliczność działalności tej spółki, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Jak wynika z ww. dowodów świadek nigdy nie wskazywała na nielegalne zatrudnianie przez "[...]" sp. z o.o. obcokrajowców, a na takie okoliczności miałaby zostać przesłuchana, jak wskazuje się we wnioskach dowodowych. Natomiast, J.M. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] r., nie posiadał wiedzy w tym zakresie, gdyż zeznał, że ma dużo podwykonawców i nie wnika jacy ludzie wykonują te czynności. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że podnoszona przez stronę okoliczność nielegalnego zatrudniania przez "[...]" sp. z o.o. do wykonywania usług obcokrajowców jest nieweryfikowalna. Z zeznań wspólników "[...]" spółki jawnej J.M. i Z. S. wynika, że przy każdym zleconym "[...]" zadaniu pracowały również osoby zatrudnione w spółce jawnej "[...]" oraz innych firmach. Zdarzało się, że na budowie pracowało nawet [...] osób, a były one ubrane w odblaskowe koszulki od "[...]" ze względu na przepisy BHP. W świetle powoływanych przez stronę okoliczności należy uznać, że skoro firma "[...]" sp. z o.o. formalnie nie zatrudniała nikogo do wykonywania zleconych przez odwołującego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, oznacza to, że de facto nie wykonała ich "[...]" sp. z o.o., a tym samym brak było podstaw do sporządzenia zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, czy przedmiotowe usługi zostały faktycznie przez kogoś wykonane, na co miałyby wskazywać, zdaniem autora skargi, zeznania świadków, kwestia sporna dotyczy bowiem tego czy usługi określone w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. firmę "[...]" sp. z o.o. Skoro zatem, na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wykluczono wystawcę faktur jako rzeczywistego wykonawcę czy zleceniodawcę wykonania owych usług, to zarazem nie było potrzeby aby organy ustalały, kto faktycznie wykonał wskazane w fakturach usługi. W tym miejscu wskazać także należy, że organ odwoławczy zasadnie odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego umowom zlecenia nr [...]i [...] zawartym jakoby pomiędzy "[...]" a "[...]", bowiem zarówno w trakcie postepowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji w stosunku do "[..]", jak i "[...]" takich dokumentów nie przedkładano, a nadto w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. W. M. podawał, że pomiędzy "[...]" a "[...]" żadne umowy nie były zawierane. Także kserokopie faktur dostarczone pełnomocnikowi skarżącego przez byłego prokurenta "[...]" A.B.-S. i przedstawione organowi nie mogą stanowić dowodu na wykonanie prac przez "[...]" choćby z tego względu, że dokumentują zakup materiałów, które mogłyby być wykorzystywane do remontu i budowy domów, a nie wykonywania prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Nadto, przywoływana przez skarżącego faktura o nr [...] pochodzi dopiero z 7 marca 2012 r. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z ww. przepisu wynika, że decyzja jako dokument urzędowy korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości oraz wiarygodności - zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym. Domniemanie wiarygodności nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt ISA/Łd 686/12). Organy zasadnie zatem przyjęły, że jednym z dowodów w sprawie, posiadającym miano dokumentu urzędowego, jest ostateczna decyzja z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec "[...]" sp. z o.o. określająca m.in. za IV kwartał 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczającym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. Odmawiając prawa do odliczenia, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gábor Tódt, dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu, podobnie jak pozostałe orzeczenia TSUE przywołane w sprawie). W wyroku z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in. iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w uzasadnieniu którego TSUE podkreślił m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotnym dla oceny prawa podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturze jest również stanowisko TSUE wyrażone w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. W wyrokach tych z jednej strony Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Także w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że kontrahent podatnika – "[...]" sp. z o.o. nie wykonywała czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy "[...]" W. M., gdyż w tym czasie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Prawidłowo, przedmiotowych ustaleń dokonano na podstawie m.in. przesłuchania z dnia [...] r. w charakterze świadka W. M., który zeznał, że o istnieniu "[...]" sp. z o.o. dowiedział się z rozmowy towarzyskiej od A. B.-S. Świadek zeznał, że zlecone spółce prace dotyczyły głównie linii kolejowej P.i polegały m. in. na kopaniu rowów, przekładaniu kabli, układaniu rur czy wyburzaniu fundamentów. Przesłuchiwany nie potrafił jednak wskazać danych osób z "[...]" sp. z o.o., które zajmowały się tymi zadaniami, jak również określić liczby tych osób. Przesłuchana w charakterze świadka, w dniu [...] r., A. B.-S. - prokurent spółki "[...]" - zeznała, że w "[...]" zajmowała się przygotowywaniem dokumentów księgowych i pracowniczych oraz kontaktami z kontrahentami spółki. Jako odpowiedzialnego za wyszukiwanie podwykonawców do robót budowlanych wskazała pełniącego funkcję prezesa firmy M. W. Tymczasem, M.W., do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., zeznał, że nie zajmował się żadnymi czynnościami w "[...]" sp. z o.o., ponieważ do wszystkiego upoważniona była prokurent spółki – A. B.-S. Według ustaleń dokonanych przez organy wszelkimi czynnościami w imieniu "[...]" w okresie wystawiania faktur na rzecz filmy "[...]" zajmowała się A. B.-S., czego potwierdzeniem jest fakt, że na wszystkich dokumentach z tego okresu widnieją jej podpisy oraz to, że M.W. odbywał wtedy wyrok w Zakładzie Karnym w G. i nie miał żadnego wpływu na działalność spółki. A.B.S. nie potrafiła wskazać podwykonawców "[...]" sp. z o.o. W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego nie przedłożono żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej badanego okresu, a jak już wskazano powyżej, zeznania osób zarządzających spółką "[...]" znacząco różniły się od siebie w kwestii zarówno przechowywania ksiąg podatkowych jak również przedmiotu działalności spółki. M.W. zeznał, że z informacji jaką uzyskał od prokurenta, działalność spółki opierała się głównie na remontach sklepów i wyposażaniu ich wnętrz. Nie potrafił wskazać jednakże żadnych kontrahentów "[...]" sp. z o.o. W kwestii dokumentacji księgowej zeznał, że powinna się ona znajdować u A.B.-S. w Biurze Rachunkowym "[...]" przy ul. [...] w S. Zgodnie natomiast z zeznaniami A. B.-S. "[...]" sp. z o.o. zajmowała się różnymi pracami poprzez firmy podwykonawcze, nie potrafiła jednak wskazać nazw żadnego z tych podmiotów, twierdząc, że ich pozyskiwaniem zajmował się prezes M.W., który miał decydujący glos w sprawach spółki. Zeznała również, że prowadziła księgowość spółki, a dokumenty przechowywała w Biurze Rachunkowym "[...]" przy ul. [...] w S., a po zakończonym kwartale dokumenty zabierał M. W. do swojego domu. Właścicielka Biura Rachunkowego "[...]" H. O. zeznała z kolei, że biuro nie prowadziło, ani nie przechowywało ksiąg podatkowych "[...]" sp. z o.o. choć nie można wykluczyć, że A.B.-S., która była pracownikiem biura, mogła przechowywać jakieś dokumenty w swoim biurku. Istotny, co do oceny wiarygodności działalności ww. spółki, był także fakt, że w okresie jej funkcjonowania, tj. od 16 marca 2010 r. do 5 grudnia 2011 r. M. W. przebywał w zakładzie karnym, co pozbawiało go możliwości kierowania działalnością spółki. Taki stan rzeczy potwierdzają też zeznania pracowników "[...]" sp. z o.o., którzy twierdzili, że nie znają M. W. i nigdy nie mieli z nim kontaktu. Z zeznań pracowników wynikało, że zostali zatrudnieni przez A. B.-S., która również wydawała im polecenia oraz wypłacała pieniądze za wykonaną pracę. W świetle powyższego oraz faktu, że prokurent spółki nie potrafiła ustosunkować się do pobytu M. W. w zakładzie karnym, w okresie gdy "[...]" sp. z o.o. wystawiała faktury, jak również wcześniejszych jej zeznań, jakoby podwykonawcy robót byli pozyskiwani przez M. W., organ zasadnie odrzucił te zeznania jako niewiarygodne. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie "[...]" sp. z o.o. zatrudniała [...] osób. Kontrolujący dokonali przesłuchania siedmiu z nich. W przypadku dwóch pracowników mimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić dowodów. Nie przesłuchano między innymi byłego męża A. B.-S., natomiast w przypadku jednego pracownika A. B.-S. oświadczyła, że zajmował się on jedynie drukowaniem i kopertowaniem materiałów reklamowych. Pozostali przesłuchani pracownicy nie posiadali wiedzy na temat czynności wykazanych na fakturach. Złożone przez nich zeznania były spójne i przedstawiały logiczny obraz funkcjonowania spółki. Osoby te zeznały bowiem, że wykonywane przez nich czynności ograniczały się jedynie do wykonywania telefonów z biura bądź kserowania bliżej nieokreślonych materiałów reklamowych. Pracę wykonywały wyłącznie w Biurze Rachunkowym "[...]" albo we własnym domu. Bez wątpienia stanowiło to potwierdzenie, że pracownicy nigdy nie wykonywali czynności wykazanych na wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. fakturach. Zatrudnione w spółce osoby nie potrafiły wskazać profilu działalności spółki, jak również nie były w stanie udzielić podstawowych informacji dotyczących jej funkcjonowania, tj. ilości zatrudnionych osób, podmiotów współpracujących, czy też posiadanych środków trwałych. Świadkowie natomiast zgodnie zeznali, że byli zatrudniani przez A. B.-S. w okolicznościach towarzyskich lub znali się z nią wcześniej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że w spółce z o.o. "[...]" zatrudniona była także H. O., która w kontrolowanym okresie była właścicielką Biura Rachunkowego "[...]", którego pracownikiem była A. B.-S. Niewątpliwie powyższe kwestie są istotne przy ocenie wiarygodności zeznań ww. świadków. Zasadnie organ wskazał także, oceniając wiarygodność zeznań prokurenta "[...]" – A. B.-S., na powiązania towarzyskie i zawodowe podatnika z ww., którą skarżący umocował do podpisywania i składnia, w jego imieniu, dokumentów do urzędu skarbowego. Bezspornym jest także, że spółka z o.o. "[...]" nie posiadała zaplecza administracyjno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu czynności wykazanych na wystawionych fakturach, nie dysponowała również żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonywanie czynności wykazanych na fakturach, t.j. usług budowlanych. W toku postępowania kontrolnego dokonano także analizy rachunku bankowego firmy "[...]" sp. z o.o., w wyniku której stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów do innych podmiotów gospodarczych za nabyte usługi czy też materiały niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej, tj. w dniu 19 marca 2013 r., M. W., reprezentowany przez prokurenta A. B.-S., dokonał sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w "[...]" sp. z o.o. Nowy właściciel spółki J. R. odwołał z funkcji prezesa M. W. oraz odwołał prokurę udzieloną A. B.-S. Nowym prezesem została D. L. Spółka zmieniła również swoją siedzibę na adres – W., ul. [...]. Wielokrotne próby kontaktu organu kontroli skarbowej z nowym właścicielem i prezesem spółki nie przynosiły rezultatów. Kierowana na adres siedziby spółki korespondencja pozostawała nieodebrana. Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia w zakresie nowego właściciela spółki z o.o. "[...]" doprowadziły kontrolujących do ogłoszeń na stronach internetowych, w których J. R. oferował przejęcia spółek znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej w zamian za odpowiednią prowizję. Natomiast, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym znaleziono informacje o przejęciu przez J.R. i D. L. w ten sposób kilkudziesięciu spółek. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że "[...]" sp. z o.o. w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zapewniania innym podmiotom prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego poprzez wystawianie tzw. pustych faktur. Spółka zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz składała do [...] Urzędu Skarbowego w S. kwartalne deklaracje VAT-7K dla podatku od towarów i usług deklarując w nich kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego w ten sposób aby za każdym razem wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i tym samym uniknąć konieczności zapłaty podatku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy stanowi potwierdzenie, że faktury wystawione przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz "[...]" W. M. na roboty budowlane nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a całokształt materiału dowodowego świadczy o tym, że wykazane na fakturach prace nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot. Taką sytuację uwzględnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przewidując niemożność odliczenia podatku naliczonego w takich fakturach wykazanego. Ze względu na powyższe, nie mogą zostać uwzględnione powołane w skardze zarzuty prawa materialnego, gdyż zostały one podniesione w oparciu o założenie, że "[...]" sp. z o.o. faktycznie wykonała zlecone przez skarżącego prace, podczas gdy poczynione ustalenia pozwalają przyjąć, że ww. firma tych prac nie zrealizowała. W konsekwencji tego, argumentacja strony przywołana na potwierdzenie jej stanowiska o naruszeniu prawa materialnego, nawet przy uwzględnieniu okoliczności dotyczących zatrudniania przez "[...]" sp. z o.o. pracowników "na czarno", nie może zostać uznana za zasadną. Pełnomocnik strony podważa ustalenia organów podatkowych odnośnie kwestionowania zasadności obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez "[...]" sp. z o.o., argumentując, że na podstawie tego samego materiału dowodowego organ uznał fakt wykonywania przez "[...]" W. M. czynności na rzecz "[...]" spółki jawnej w 2010 r. Wskazać jednak należy, że w kwestii dotyczącej wykonywania robót przez "[...]" w 2010 r. zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że badany podmiot wykonywał roboty na rzecz "[...]", a w przypadku powstałych niejasności organ pierwszej instancji zastosował zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wykonanie tych robót przez "[...]" zostało potwierdzone przez pracownika P.M. oraz podwykonawcę W.C. Natomiast, jak już wskazano powyżej, analiza materiału dowodowego w przypadku faktur wystawionych na rzecz "[...]" W. M. przez "[...]" sp. z o.o. wykazała, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, gdyż wystawca faktur nie był wykonawcą wskazanych na fakturach robót. W skardze podniesiono także zarzut nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych, co według skarżącego stanowi naruszenie art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji strony należy mieć na względzie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ jest uprawniony w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy oznacza kontrolę o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się w kategorii pojęcia kontrola (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym). W konsekwencji - wbrew stanowisku skarżącego - brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Poparcie tego stanowiska można znaleźć w art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, zaś w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje miano organu podatkowego. W świetle powyższego, organ jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1053/07). Nie jest możliwe natomiast przeprowadzenie kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Należy uznać zatem, że podstawowym rodzajem postępowania przeprowadzanego przez organ kontroli skarbowej jest postępowanie kontrolne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. I FSK 199/07). W kwestii zarzutu co nieuprawnionego badania ksiąg podatkowych należy stwierdzić, że najistotniejszą kwestią postępowania kontrolnego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej, zgodnie natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej obligująca organ kontroli skarbowej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Również art. 187 §1 Ordynacji podatkowej obliguje organ kontroli skarbowej do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Tym samym, organ kontroli skarbowej poprzez wezwanie podatnika do przedłożenia dokumentów źródłowych, niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, dążył do wypełnienia obowiązków spoczywających na nim z mocy ustawy, a zatem badanie ksiąg podatkowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowi odwoławczego pełnoprawny dowód w sprawie. Sumując stwierdzić zatem należy, wbrew zarzutom skargi, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.