I SA/Sz 556/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Ł.N na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 3201-IOV1.4103.10.2024.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca i wrzesień 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] stycznia 2024 r. określającą Ł. N. (podatnik) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości: za maj 2021 r. [...] zł, za czerwiec 2021 r. [...] zł, za lipiec 2021 r. [...] zł, za wrzesień 2021 r. [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ zgodził się z organem I instancji i wyjaśnił, że podatnik w 2021 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą L. Ł. N. w zakresie usług transportowych i przewozu osób. Podatnik rozliczył w wymienionych miesiącach VAT naliczony na podstawie faktur wystawionych przez W. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka W. ), opisujących nabycie części zamiennych do pojazdów i naczepy ciężarowej. VAT naliczony, odliczony przez podatnika przy wykorzystaniu tych faktur, to [...] zł. Organ stwierdził, że istota sporu rozpatrywanej sprawy podatkowej sprowadza się do kwestii zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w wysokość [...] zł zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 ze zm. w brzmieniu dla okresów rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją - ustawa o VAT), a więc do rzetelności faktur nabycia części zamiennych do pojazdów i naczepy ciężarowej wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę W. . Według ustaleń organu, w maju, czerwcu, lipcu i we wrześniu 2021 r. podatnik ujął w plikach JPK VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 20 faktur, które zostały wystawione przez spółkę W. na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. Przedmiotem tych faktur są komplety materiałów lub towarów według załączników (faktury wystawione w okresie od maja do lipca 2021 r.) oraz naczepa ciężarowa S. (faktura nr [...]/2021 z września 2021 r.). Podatnik opisał części samochodowe ogólnikowo (np. silniki, tłok, zacisk, wkład, akumulator, turbosprężarka, siłowniki, sterowniki, miska olejowa, skrzynia biegów, skrzynia, tarcze, chłodnice, opony oraz kabiny i inne). W treści omawianych faktur, jak i w załącznikach wystawca nie wymienił, do jakich pojazdów są to części zamienne (model i marka pojazdu) ani ich ceny jednostkowej. Z faktury opisującej zakup przez podatnika naczepy ciężarowej wynika, że została wystawiona [...] września 2021 r., a transakcja miała miejsce wcześniej, bo [...] lipca 2021 r. Organ odnotował, że "W historii Pana rachunków bankowych za okres od [...].05.2021 roku do [...].11.2023 roku brak jest płatności na rzecz W. sp. z o.o. (...). Brak takich płatności potwierdzają również zapisy na rachunkach bankowych W. sp. z o.o. za okres od [...].01.2021 roku do [...].01.2022 roku (...). W aktach sprawy znajdują się umowy cesji wierzytelności z [...].09.2021 roku i [...].09.2021 roku, które zostały zawarte przez W. sp. z o.o. (cedent) i E. , [...] (...) (cesjonariusz). Umowy te Pana zdaniem mają stanowić dowód uregulowania Pana zobowiązań wobec W. sp. z o.o. (...). [...].10.2022 roku zeznał Pan, że nie pamięta kiedy i jak nawiązana została współpraca z W. sp. z o.o. ani gdzie nastąpiło pierwsze spotkanie. Nie pamiętał Pan również żadnej osoby z tej firmy. Następnie wskazał Pan, że kontakt z W. sp. z o.o. najprawdopodobniej nawiązał Pan poprzez Pana A. P., reprezentanta firmy E. . Zeznał Pan, że chodziło o to, że : (...) tam były jakieś zobowiązania - firma z W. (głównie W. ) była dłużna firmie z W. E. . Ten mój znajomy A. wiedział, że prowadzimy firmę transportową. On zapytał, czy potrzebuję jakieś części samochodowe do ciężarówek, bo zna firmę, która takie ma. Przedstawił mi rzeczy jakie tam mają i które mi mogą być potrzebne. Nie wiem, czy to było mailowo, czy jak. Zdecydowaliśmy się na to, nie pamiętam co tam było, jakaś kabina do samochodu, części eksploatacyjne. Zabraliśmy części, a po jakimś czasie wyniknęło, że możemy zrobić umowę cesji wierzytelności. (...) Dalej zeznał Pan, że nie był Pan ani w siedzibie firmy E. ani W. sp. z o.o. Z Pana zeznań i wyjaśnień z [...].01.2023 roku wynika również, że przedmiotowe faktury wystawione przez W. sp. z o.o. dotyczyły zakupu używanych (głównie) oraz nowych części zamiennych do pojazdów, które zostały zamontowane w samochodach będących własnością Pana firmy. Według Pana zeznań ich montażem zajmowali się mechanicy zatrudnieni przez Pana lub w firmie B. N. (Pana ojca). Przy czym w wyjaśnieniach z [...].01.2023 roku wskazał Pan, że to Pan często sam dokonywał tych napraw. Wyjaśnił Pan również, że pojazdy były naprawiane na bieżąco, bądź też niektóre podzespoły były wymieniane prewencyjnie (zgodnie z praktyką w samochodach ciężarowych przy konkretnych przebiegach). Nie prowadził Pan ewidencji magazynowej, ponieważ dla Pana to faktura jest dokumentem magazynowym. Podczas przesłuchania zeznał Pan, że na używane części nie było gwarancji. Natomiast na nowe części obowiązywała gwarancja, ale nie potrafił Pan wskazać, które części były nowe a które używane. Zeznał Pan również, że faktury z W. sp. z o.o. otrzymał Pan albo mailowo albo były dostarczane przy transporcie towarów a transport części był po stronie W. sp. z o.o. (...). Pismem z [...].06.2022 roku organ I instancji wezwał Pana do przedłożenia dokumentów, m.in. umowy zawartej z W. sp. z o.o. (...). Nie przedłożył Pan takiej umowy. Pismami z [...].07.2022 roku i [...].09.2022 roku organ I instancji wezwał W. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień związanych z transakcjami z Panem. Pisma nie zostały podjęte przez adresata (...)." W tych okolicznościach organ przyjął, że sporne transakcje podatnika ze spółką W. miały fikcyjny charakter, a zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były natomiast elementem oszustwa podatkowego, o czym podatnik wiedział. W ocenie organu, "Ustalenia faktyczne okoliczności mających miejsce w tej sprawie w badanym okresie wskazują, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur (sprzedaż części do pojazdów i naczepy ciężarowej pomiędzy W. sp. z o.o. a Panem faktycznie nie miała miejsca) czego Pan był świadomy, a mianowicie: - brak prowadzenia działalności gospodarczej przez W. sp. z o.o. - brak innej niż faktury i załączniki dokumentacji potwierdzającej dostawę towaru przez ich wystawcę (m.in. brak zamówień, korespondencji, umowy, gwarancji) - brak płatności za przedmiotowe faktury, umowy cesji wierzytelności sporządzone w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji, - lakoniczne Pana zeznania w zakresie okoliczności współpracy z W. sp. z o.o. Ważną okolicznością w tej sprawie są ustalenia w zakresie funkcjonowania W. sp. z o.o. w obrocie gospodarczym z zamiarem oszustwa podatkowego (brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej). Z danych rejestrowych KRS (...) wynika, że W. sp. z o.o. została zarejestrowana w lutym 2020 roku z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł oraz z siedzibą w wirtualnym biurze pod adresem: ul. [...], [...]. Od [...].01.2021 roku jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu tej spółki jest J. H. (brak bliższych danych identyfikacyjnych). Jako przedmiot przeważającej działalności spółka wskazała transport drogowy towarów (PKD [...]) (...). W. sp. z o.o. nie jest obecnie podatnikiem VAT. Obowiązek podatkowy w tym zakresie został zamknięty [...].10.2021 roku na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem (...). Data ta jest zbieżna z zaprzestaniem ujmowania przez Pana faktur wystawionych przez ten podmiot. Takiego kontaktu z tym podmiotem nie nawiązał również organ I instancji. Wysłane przez niego wezwania do złożenia wyjaśnień w zakresie spornych transakcji na adres siedziby nie zostały podjęte przez adresata. Co istotne, W. sp. z o.o. od lutego 2021 roku zaprzestała składania plików JPK VAT7. Ostatni plik JPK spółka złożyła za styczeń 2021 roku (...). Tym samym nie wykazała sprzedaży zafakturowanej na rzecz Pana w okresie od maja 2021 do lipca 2021 roku i we wrześniu 2021 roku. Ponadto W. sp. z o.o. nie złożyła do KRS sprawozdań finansowych za 2020 i 2021 rok, do czego była zobowiązana jako spółka prawa handlowego (...). Pomimo, że W. sp. z o.o. miała zajmować się transportem drogowym, nie posiadała pojazdów oraz nieruchomości, co wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ksiąg Wieczystych (...). Nie była zatem właścicielem pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], które zostały wskazane na wystawionych dla Pana fakturach, a którymi miał zostać wykonany dla Pana transport towaru. Nie była również właścicielem naczepy zafakturowanej na rzecz Pana we wrześniu 2021 roku. Właścicielami pojazdu o nr rej. [...] była G. sp. z o.o., NIP [...] (od marca 2020 roku) i L. sp. z o.o., NIP [...] (od [...].08.2021 roku). Właścicielem pojazdu o nr rej. [...] były E. T. sp. z o.o., NIP [...] oraz G. S.A., NIP [...]. Natomiast właścicielem zafakturowanej naczepy w badanym okresie była E.2 sp. z o.o. NIP [...] (...). Spółka ta nie dysponowała również zapleczem osobowym do wykonywania usług transportu drogowego czy prowadzenia działalności handlowej, tj. nie zatrudniała pracowników. Nie złożyła bowiem deklaracji PIT-4R ani PIT-11 (...). Ponadto nie potrzebowała stałego lokalu dla prowadzenia biznesu (biura, magazynu), pomimo branży jaką wskazała jako przedmiot działalności. Korzystała z adresu wirtualnego biura tylko w celu rejestracji spółki. Z uwagi na brak kontaktu z wystawcą kwestionowanych faktur, organ I instancji celem ustalenia stanu faktycznego transakcji, w tym źródła pochodzenia zafakturowanego na Pana towaru przeanalizował pliki JPK składane przez W. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy (od marca 2020 roku do stycznia 2021 roku). W tym okresie działalność gospodarcza W. sp. z o.o. ograniczyła się do wystawienia 2 faktur na łączną kwotę podatku VAT około [...] zł (we wrześniu i październiku 2020 roku). Faktury te W. sp. z o.o. wystawiła na rzecz B. N., NIP [...], tj. Pana ojca, który prowadzi działalność pod samym adresem, co Pan (ul. [...] w Ś. ). Za okres ten spółka wykazała nabycia od 25 podmiotów na łączną kwotę podatku VAT rzędu [...] zł. Głównie od firm telekomunikacyjnych, oferujących sprzedaż paliwa oraz świadczących usługi rachunkowo-księgowe. Wykazane zostały również opłaty za przejazd autostradą czy za biuro wirtualne. Spółka ta w okresie składania plików JPK wykazywała w końcowym rozliczeniu danego okresu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast z zapisów tych plików JPK nie wynika aby W. sp. z o.o. najmowała tabor samochodowy lub usługi transportowe czy też najmowała pracowników. Po stronie nabyć nie wykazała transakcji z G. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. (właścicielami pojazdów o nr rej. [...] i [...]) czy E.2 sp. z o.o. (właścicielem zafakturowanej przez Pana naczepy). Zatem, wbrew Pana zeznaniom i wyjaśnieniom, W. sp. z o.o. nie mogła organizować transportu części samochodowych, które miał Pan nabyć na podstawie faktur VAT wystawionych przez tę spółkę. Nie dysponowała bowiem odpowiednim zapleczem do wykonywania usług transportowych." Organ stwierdził, że "W. sp. z o.o. prowadziła działalność z zamiarem oszustwa na co wskazuje m.in. rejestracja siedziby w wirtualnym biurze po to by kontakt z organami państwowymi był utrudniony, a wręcz niemożliwy. Stąd też powierzenie funkcji prezesa zarządu obcokrajowcowi. Spółka ta nie posiadała materialnych jak i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie posiadała środków trwałych, pomieszczeń biurowych czy też miejsc magazynowych. Nie zatrudniała w badanym okresie pracowników. Nie dokonywała również żadnych zakupów towarów handlowych, w tym takich jakie zafakturowała na rzecz Pana. W. sp. z o.o. wykazuje cechy podmiotu faktycznie nieprowadzącego działalności gospodarczej, pozorującego tę działalność pomimo spełnienia formalnych czynności rejestracyjnych. Wykazuje cechy tzw. znikającego podatnika." Według organu, "Skoro W. sp. z o.o. nie wykazywała jakichkolwiek przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów towarów wskazanych na wystawionych dla Pana fakturach to nie mogła być dostawcą dla Pana zafakturowanych części samochodowych czy też naczepy. O fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy W. sp. z o.o. a Panem świadczą także ustalenia w zakresie płatności za faktury a zwłaszcza ich brak. Nie do przyjęcia w normalnych warunkach gospodarczych jest sytuacja w której dostawca mający problemy finansowe (zeznał Pan że W. sp. z o.o. była dłużna firmie z W. E. ) dokonuje sprzedaży towarów (na Pana rzecz) opiewających na setki tysięcy złotych, przy tym: wyznacza 45 dniowy termin płatności, nie żąda zapłaty w terminie i w kwotach wynikających z wystawionych faktur, bądź też nie wzywa Pana jako dłużnika do uregulowania zaległych należności. Taka okoliczność ma miejsce w tej sprawie. Spółka W. sp. z o.o. w badanym okresie wystawiła na Pana rzecz łącznie 20 faktur na wartość brutto [...] zł. Faktury te były wystawiane na Pana cyklicznie po kilka w miesiącu (od 6 do 7 sztuk). Termin i sposób płatności jaki został wskazany na tych dokumentach to przelew 45 dni. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego pomimo, że nie zapłacił Pan w terminie za 9 pierwszych faktur kwoty brutto [...] zł, kiedy ich termin płatności mijał [...].06.2021 roku (lub zaraz po tej dacie) to [...].06.2021 roku i w dalszych terminach W. sp. z o.o. wystawiła Panu kolejne faktury." Organ zwrócił uwagę na brak dowodów, potwierdzających zapłatę należności opisanych w omawianych fakturach. Tłumaczył przy tym, że "Analiza rachunków bankowych W. sp. z o.o. za okres od maja 2021 roku do września 2021 roku wskazuje, że spółka ta nie otrzymywała żadnych należności za pośrednictwem rachunku bankowego w tym od Pana, ani nie regulowała swoich zobowiązań w ten sposób. Operacje bankowe w tym okresie dotyczyły opłat za prowadzenie rachunków, odsetek, prowizji, zaległości z tytułu prowizji, pobrania środków na pokrycie ujemnego salda oraz opłat za obsługę karty zamknięcia rachunku bankowego (...). Ponadto jak wynika z informacji dostępnych na stronie (...) tzw. biała lista, rachunek bankowy wskazany na fakturze dotyczącej sprzedaży naczepy ciężarowej (...) nie figurował w badanym okresie i nie figuruje obecnie w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT. Oznacza to, że rachunek ten nie został wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub aktualizacyjnym przez W. spółka z o.o. (nie należał do tej spółki), ani nie został potwierdzony przy wykorzystaniu STIR (...). Z informacji znanych z urzędu rachunkiem tym dysponował K. P.. Osoba ta pełniła funkcje w zarządzie E. . Jej podpis widnieje na umowach cesji, o których mowa poniżej. Na Pana rachunkach bankowych również brak jest bezpośrednich płatności na rzecz tej spółki." Następne organ zaznaczył, że - według podatnika - rozliczenie miało następować zgodnie z umowami cesji wierzytelności z [...] września 2021 r. i [...] września 2021 r. Jednak, zdaniem organu, powołane przez podatnika umowy cesji nie zmieniają oceny spornych transakcji, które były fikcją. W przekonaniu organu, umowy cesji miały jedynie uwiarygodnić rzetelność analizowanych faktur. Jak argumentował organ, "Według tych umów W. sp. z o.o. (cedent) dokonał na E. , [...] (...) (cesjonariusza) przelewu wierzytelności przysługujących Cedentowi względem W. sp. z o.o. z tytułu niezrealizowanej dostawy wynikającej z: • faktur wystawionych przez Pana firmę na kwotę [...]zł (umowa cesji z [...].09.2021 roku). W "ewidencji sprzedaży VAT" W. sp. z o.o., załączonej do tej umowy wskazano 19 faktur, wystawionych dla Pana firmy w okresie maj-lipiec 2021 roku na łączną kwotę [...]zł, • faktury nr [...]/2021 wystawionej przez Pana firmę na kwotę [...]zł (umowa cesji z [...].09.2021 roku). Z treści tych umów wprost nie wynika, że cesją zostały objęte wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla Pana przez W. sp. z o.o. Wprost przeciwnie, według nich spółka W. miała przelać na E. wierzytelności, które przysługiwały jej względem "samej siebie" i miały dotyczyć faktur wystawionych przez Pana firmę (jako wystawcę faktur wymieniono [...] Ł. N., a nie W. sp. z o.o.). Ponadto w treści tych umów strony wskazały, że spółce W. przysługują wierzytelności z tytułu niezrealizowanej dostawy, a nie niedokonanych płatności. Umowy te ponadto nie wskazują z jakiego powodu W. sp. z o.o. miała dokonać przelewu wierzytelności na rzecz E. . W złożonych plikach JPK za okres od marca 2020 roku do stycznia 2021 roku W. sp. z o.o. nie wykazała transakcji z węgierską spółką E. . Spółka ta nie wykazywała transakcji wewnątrzwspólnotowych. Świadczy to o braku ewentualnych wierzytelności pomiędzy tymi podmiotami (generujących możliwość zawarcia umów cesji). Dodatkowo w treści tych umów strony nie zawarły klauzuli zawiadomienia Pana o przeprowadzeniu cesji przez zbywcę. Istotnej z Pana punktu widzenia z powodu zmiany podmiotu na rzecz którego dokonywane miałyby być płatności. W treści umów zawarto jedynie zapis dotyczący obowiązku zawiadomienia przez cesjonariusza nieokreślonej spółki o cesji wierzytelności. Z materiału dowodowego wynika, że bezpośrednio na rzecz E. z tytułu umowy cesji zapłacił Pan [...].09.2021 roku kwotę [...]zł (umowa cesji spłata nr 1) i [...].04.2023 roku kwotę [...]euro (rozliczenie końcowe zamknięcie cesji), podczas gdy łączna kwota wierzytelności, które miały być objęte cesjami wynosiła [...] zł (...). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , jako potwierdzenie realizacji umów cesji wierzytelności, przedłożył Pan 3 faktury proforma. W okresie od stycznia do lutego 2022 roku wystawiła je holenderska spółka S. (...) dla węgierskiej E. . Przedstawił Pan również potwierdzenia przelewu z lutego i marca 2022 roku z Pana rachunku bankowego na konto firmy D. łącznej kwoty [...]euro, która miała wynikać z tych faktur (...). Wyjaśnił Pan, że przedłożone dokumenty holenderskiej spółki dotyczą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Ł. N., E. oraz W. sp. z o.o. (...). Również w toku przesłuchania w charakterze strony zeznał Pan, że kojarzy Pan firmę D. z [...] oraz, że część umowy cesji była płacona na konto tego podmiotu, które podała Panu firma E. . W naszej ocenie przedłożone przez Pana dokumenty dotyczące płatności na rzecz D. oraz zapisy na Pana rachunku bankowym nie potwierdzają, że faktury wystawione dla Pana przez W. sp. z o.o. zostały faktycznie zapłacone. Treść przelewów, które wykonał Pan dla D. , nie potwierdza, że dotyczą one faktur wystawionych dla Pana przez W. sp. z o.o. oraz umów cesji wierzytelności z września 2022 roku (w tytułach tych przelewów wskazano numery faktur wystawionych przez D. dla E. ). Tym bardziej, że jak wynika z Pana rachunku bankowego, podobny przelew jak te z lutego i marca 2022 roku wykonał Pan dla D. w kwietniu 2022 roku na kwotę [...]euro (w tytule wskazał Pan "proforma invoice [...] E. ") (...). Ponadto z materiału dowodowego wynika również, że zawierał Pan z węgierską E. transakcje w badanym okresie (zakup w maju 2021 roku 2 ciągników siodłowych i 2 naczep za kwotę [...]euro) oraz w okresie następnym (...). Zatem nie przedstawił Pan wiarygodnych dowodów, że płatności w imieniu E. na rzecz D. dotyczą umowy cesji a nie innych transakcji. Nie przedłożył Pan również żadnego dokumentu, który obligowałby Pana do dokonania zapłaty znacznej kwoty [...]euro na konto D. (zamiast na konto E. ). Ponadto płatności na rzecz D. i E. w PLN i EUR (po przeliczeniu na PLN), które mają według Pana dokumentować zapłatę za faktury wystawione przez W. spółka z o.o. są niższe niż kwota brutto tych faktur. Nie przedstawił Pan w tej sprawie szczegółowego rozliczenia tych faktur z płatnościami. (...) "Przy czym płatności na rzecz węgierskiej i holenderskiej spółki nie były dokonywane tytułem cesji. Miały one miejsce [...].09.2021 roku ([...] zł) oraz po pół roku (luty/marzec 2022 roku [...] Euro) i półtora roku (kwiecień 2023 roku [...] Euro) od tej daty. Suma tych płatności jest niższa od wartości brutto spornych faktur ([...] zł). Poza tym, przy tak "wydłużonych terminach płatności" realne transakcje uwzględniałyby odsetki. Natomiast w tych płatnościach ich nie uwzględniono." Organ podkreślił brak (poza fakturami i załącznikami) innej dokumentacji w postaci: umów, dokumentów magazynowych, spisu z natury, ewidencji montowanych części, zamówień. Podatnik wyjaśnił jedynie, że nabył od spółki W. "rzeczy jakie tam mają". Tymczasem wartość analizowanej współpracy miała sięgać [...] zł brutto. Zdaniem organu, "Nie bez znaczenia dla takiej oceny spornych faktur jest również bardzo ogólne wskazanie w ich treści przedmiotu sprzedaży, tj. "sprzedaż kompletu materiałów lub towaru według załącznika" ze wskazaniem ogólnej ceny sprzedaży, a w załącznikach określenie jedynie nazwy części (np. maska atrapa, skrzynka na akumulatory winda koła, kolektor dolot, wał korbowy) bez wskazania ich ilości, ceny jednostkowej i jakichkolwiek cech identyfikacyjnych te części." Następnie organ uzasadniał, że fakturę nr [...]/2021 z tytułu sprzedaży naczepy ciężarowej spółka W. wystawiła [...] września 2021 r., po dwóch miesiącach od jej rzekomej sprzedaży [...] lipca 2021 r. Spółka W. nabycia takiej naczepy nie wykazała. Dodatkowo z CEPiK wynika, że spółka W. nigdy nie była jej właścicielem. Wobec tego nie mogła sprzedać podatnikowi wymienionej naczepy Podatnik tłumaczył, że w przypadku transakcji ze spółką W. kontaktował się z A. P., który nie był w zarządzie tej spółki ani nie posiadał umocowania do działania w jej imieniu. Podatnik nie znał przedstawicieli spółki W.. Podatnik raz twierdził, że części zakupione od spółki W. montowali mechanicy zatrudnieni w jego firmie i u B. N. (ojca podatnika), przy czym nazwisk tych mechaników nie wymienił. Następnie zaś twierdził, że osobiście zajmował się naprawą pojazdów w swojej firmie. Naprawami pojazdów w firmie podatnika faktycznie zajmowała się firma B. N., która usługi te wykonywała z wykorzystaniem swoich części. Dokumentują to faktury i rozliczenia wystawiane przez ten podmiot co miesiąc w okresie od maja do września 2021 r. tytułem napraw pojazdów. W podsumowaniu organ stanął na stanowisku, w myśl którego "Dowody zgromadzone w tej sprawie ocenione odrębnie i we wzajemnej korelacji na czas wystawienia tych faktur, potwierdzają, że nie nabył Pan części samochodowych oraz naczepy od W. sp. z o.o. w okresie od maja 2021 roku do lipca 2021 roku oraz we wrześniu 2021 roku. Mając wiedzę, że faktury te są nierzetelne wykorzystał je Pan do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a Panu nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur." Organ zaznaczył, że "Przypadkowość czasokresów dokonywania przelewów dla podmiotów zagranicznych (brak jakiejkolwiek chronologii) oraz kwot przelewów, nieregulowanie zobowiązań wobec W. sp. z o.o. w terminie określonym w wystawionych przez tę spółkę fakturach (45 dni) i brak wyjaśniania przyczyny rozliczenia cesji dopiero po upływie półtorej roku od jej zawarcia, podważa wiarygodność przelewów dokonanych dla tych podmiotów jako rozliczenie płatności za faktury wystawione przez W. sp. z o.o. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny transakcji z W. sp. z o.o. jest fakt, że końcowego rozliczenia cesji zgodnie z historią Pana rachunku bankowego miał Pan dokonać w kwietniu 2023 roku, kiedy znał Pan już ustalenia z kontroli zawarte w wyniku z kontroli celno-skarbowej z [...].03.2023 roku, doręczonym Panu [...].03.2023 roku." Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.) przez: - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika; - oparcie decyzji wyłącznie na przypuszczeniach organu; - całkowite pominięcie wyjaśnień podatnika i złożonej dokumentacji; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p., bowiem organ: - nie zebrał i nie rozpatrzył kompletnego materiału dowodowego; - nie uwzględnił, że spółka W. od maja do września 2021 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i realizowała zamówienia podatnika; - błędnie przyjął, że spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie mogła organizować transportu towaru na rzecz podatnika; - dowolnie wymagał od podatnika posiadania dodatkowej dokumentacji, która nie jest konieczna dla prawa do odliczenia VAT naliczonego, bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest związane z posiadaniem faktury; - pominął znaczenie umów cesji wierzytelności z [...] września 2021 r. i [...] września 2021 r., które określiły sposób zapłaty należności, wynikających ze spornych faktur wystawionych przez spółkę W. na rzecz podatnika; - dowolnie ocenił faktury proforma, potwierdzenia transakcji z [...] lutego 2022 r., [...] lutego 2022 r., [...] marca 2022 r. i w efekcie błędnie przyjął, że podatnik nie zapłacił należności opisanych w spornych fakturach; - nieprawidłowo uznał zeznania podatnika za lakoniczne; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z powodu stwierdzenia, że wymienione faktury, wystawione przez spółkę W. na rzecz podatnika, nie stanowią podstawy do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, bowiem opisują czynności, które nie zostały dokonane. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że "Okolicznością bezsporną jest, iż spółka W. sp. z o.o. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz figurowała w wykazie podatników VAT. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż wyjaśnienia Skarżącego w tej mierze są spójne z ujawnionymi danymi - w okresie współpracy Stron kontrahent figurował w wykazie podatników VAT, obowiązek podatkowy W. sp. z o.o. został zamknięty z dniem [...] października 2021 roku, a zatem po zakończeniu współpracy Stron - ostatnia z faktur wystawiona została w dniu [...] września 2021 roku. W. sp. z o.o. realizowała dostawy, dostarczała towar zgodnie z zamówieniami Skarżącego, o czym świadczy fakt kolejnych zamówień czy zwyczajnie uiszczenia zapłaty za dostarczone towary. W. sp. z o.o. wystawiała dokumenty księgowe - faktury uwzględniając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie sposób zatem przerzucać, w ocenie Skarżącego, rzekomego braku prowadzenia działalności przez W. sp. z o.o. - w ocenie Skarżącego podmiot ten prowadził faktycznie działalność gospodarczą, co wynika z realizowanych dostaw, współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi (która następnie skutkowała umowami cesji wierzytelności, czy jak można się domyślać pozwalała na realizowanie transportów - dostaw). Fakt posiadania wirtualnego biura czy brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez W. sp. z o.o. (nieweryfikowalny przez Skarżącego w okresie współpracy Stron) nie może przesądzać o nierzetelności transakcji sprzedaży." Zdaniem podatnika, "O nierzetelności transakcji nie może przesądzać również fakt, iż "pomimo, że W. sp. z o.o. miała zajmować się transportem drogowym nie posiadała pojazdów oraz nieruchomości, co wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ksiąg Wieczystych". Dostawa była realizowana przez W. sp. z o.o. - podnoszona przez Organ podatkowy nie możliwość organizacji transportu zakupionego towaru przez W. sp. z o.o., z uwagi na brak uprawnień właścicielskich w stosunku do pojazdów wskazanych na fakturach jawi się jako irracjonalna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organizacja transportu, zasady jego realizacji, pojazdy wykorzystywane do realizacji transportu, jak również odpłatność usług dostawy należała do zobowiązań W. sp. z o.o. Skarżący nie ma wiedzy o ustaleniach jakie łączyły W. sp. z o.o. z właścicielami pojazdów używanych do przewozu/dostawy zakupionych przedmiotów do siedziby firmy Skarżącego. Niemniej jednak brak takiej wiedzy przez Skarżącego jak również realizacja transportu z użyciem pojazdów stanowiących własność podmiotów trzecich nie przesądza o braku transakcji sprzedaży w rzeczywistości. Takimi okolicznościami nie mogą być również twierdzenia Organu, iż spółka nie dysponowała zapleczem osobowym do wykonywania usług transportu drogowego czy prowadzenia działalności handlowej, tj. nie zatrudniała pracowników, nie potrzebowała stałego lokalu dla prowadzenia biznesu (biura, magazynu), jak również powierzenie funkcji prezesa zarządu obcokrajowcowi. Wszelkie te ustalenia nie mogą ostatecznie przedkładać się na wnioski jakoby transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Okoliczności, o których wiedzę Skarżący powziął dopiero w toku postępowania podatkowego, dotyczące nieprawidłowości w dokumentacji podatkowej spółki W. sp. z o.o., nie przesądzają o wykazywała jakichkolwiek przejawów prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza wobec faktów, iż W. sp. z o.o. realizowała dostawy, dostarczała towar zgodnie z zamówieniami Skarżącego, wystawiała dokumenty księgowe - faktury uwzględniając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, posiadała powiązania gospodarcze z podmiotami trzecimi, co potwierdza uczestnictwo w obrocie gospodarczym." W przekonaniu podatnika, "Sposób oraz forma nawiązania współpracy, forma składania zamówień, kwestia braku pisemnej umowy, mimo konsekwentnych i jasnych wyjaśnień Skarżącego, w dalszym ciągu z niewiadomych względów pozostaje oceniania w sposób nielogiczny, sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Wyjaśnienia Skarżącego co do okoliczności podjęcia współpracy znajdują potwierdzenie w dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wobec faktu posiadania przez W. sp. z o.o. zobowiązań względem E. , które ostatecznie zapewnienia skłoniły W. sp. z o.o. i E. do zawarcia umów cesji wierzytelności. Przebieg współpracy, fakt realizacji dostaw ostatecznie skutkował zapłatą ceny przez Skarżącego, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Nie sposób zatem doszukiwać się nieprawidłowości w tym, iż Strony nie czyniły pisemnych ustaleń, nie składały zamówień w formie elektronicznej. Z treści obowiązujących przepisów prawa nie sposób wyprowadzić wnioski jakoby zawarcie pisemnej umowy było obowiązkowe - podkreślenia wymaga, iż Skarżący zobligowany był do uiszczenia ceny po spełnieniu świadczenia przez W. sp. z o. o., po wykonaniu dostawy, weryfikacji przedmiotów dostawy, co wynika z treści faktur. Co więcej nie sposób wyprowadzić obowiązek zawarcia pisemnej umowy wobec roszczeń z tytułu gwarancji, przy czym zauważyć należy, iż głównie przedmiotem transakcji były części używane. Odnosząc się zaś do rękojmi przy sprzedaży stwierdzić należy, iż fakt zakupu potwierdzała wystawiona faktura oraz załączniki wskazujące na specyfikację zakupionych przedmiotów, a co za tym idzie brak zawarcia pisemnej umowy sprzedaży czy dostawy w ocenie Skarżącego nie skutkował utratą uprawnień stanowiących swoistą ochronę dla Kupującego. Skarżący nigdy nie dopatrzył się nieprawidłowości w trakcie składania zamówień czy realizacji dostawy, dostarczone przedmioty były w należytym stanie, w przypadku gdy zachodziła taka potrzeba wraz z dostawą wydawana była dokumentacja niezbędna do przeniesienia prawa własności na rzecz Skarżącego. Przebieg współpracy powodował, iż Skarżący decydował się na składanie kolejnych zamówień, co potwierdzają dokumenty księgowe wystawione na jego rzecz przez W. sp. z o.o. Zarzuty Organu podatkowego co do braku innej dokumentacji nie mogą przesądzać o tym, iż transakcje sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca." W dalszej kolejności podatnik tłumaczył, że "W toku postępowania podatkowego Skarżący przedłożył umowę cesji wierzytelności z dnia [...] września 2021 roku, z której to wynika, iż W. sp. z o.o. dokonała przelewu wierzytelności przysługujących spółce W. T. I. sp. z o.o. z tytułu faktur wystawionych w okresie od [...].05.2021 do [...].07.2021 na rzecz [...]. Istotą umowy cesji (przelewu) wierzytelności jest nabycie przez cesjonariusza (w tym przypadku E. ) wierzytelności, która przysługiwała cedentowi (w tym przypadku W. sp. z o.o.). Omyłki pisarskie w przedmiotowej umowie nie niweczą faktu, iż zobowiązanie Skarżącego względem W. sp. z o.o. zostało przelane na rzecz spółki E. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż okoliczności/przyczyny zawarcia umowy cesji nie są zależne od dłużnika (w tym przypadku Skarżącego), Skarżący nie jest uprawniony do badania czy Strony umowy cesji wierzytelności miały wzajemne rozliczenia, których wyrazem jest zawarta umowa. Obowiązkiem dłużnika (w tym przypadku Skarżącego) jest od chwili powiadomienia o dokonanej cesji zobowiązanie do spełnienia świadczenia na rzecz aktualnego wierzyciela tj. Cesjonariusza (w tym przypadku E. ). Podkreślenia wymaga, iż kwota wierzytelności wynikająca z umowy cesji wierzytelności tj. kwota w wysokości [...] PLN jest kwotą tożsamą, identyczną jak suma należności wynikających z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w okresie od [...] maja 2021 roku do [...] lipca 2021 roku. Z kolei przelew wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...]/2021 opiewającej na kwotę [...]PLN przez W. sp. z o.o. na rzecz E. wynika z umowy cesji wierzytelności z dnia [...] września 2021 roku, również przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego. Umowy cesji wierzytelności w sposób pełny korelują z fakturami dokumentującymi transakcje zakupu. Jak wielokrotnie podkreślano nie było rolą Skarżącego weryfikowanie przyczyn zawarcia umów cesji, jego rola ograniczała się do spełnienia świadczenia na rzecz innego podmiotu od dnia, w którym powziął wiedzę o dokonanych cesjach wierzytelności." W tym kontekście podatnik powołał się na potwierdzenia zapłaty z: [...] lutego 2022 r. ([...] EUR), [...] lutego 2022 r. ([...] EUR), [...] marca 2022 r. ([...] EUR). Według podatnika, "Przedłożone potwierdzenia transakcji w pełni korelują z przedłożonymi w toku postępowania podatkowego fakturami proforma - invoice o numerach: [...], [...], [...] wystawionymi przez S. na rzecz E. . Bez znaczenia jest fakt, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności także współpracował z S. i czynił inne rozliczenia z przedmiotową spółką, skoro bowiem z treści dokumentacji, wysokości transakcji, ich tytułów wynika wprost i jednoznacznie, iż dotyczą one zobowiązań spółki E. . Bacząc na przedłożoną dokumentację, należy dojść do konsekwentnych wniosków, iż zapłata wyżej wskazanych zobowiązań E. względem S. doprowadziła do potrącenia z wierzytelnością jaka przysługiwała E. względem Skarżącego z tytułu dokonanych cesji wierzytelności przez cedenta W. sp. z o.o. Dodatkowo Skarżący bezpośrednio na rachunek bankowy E. dokonał wpłaty w wysokości [...] PLN w dniu [...] września 2021 roku oraz w kwocie [...]EUR w dniu [...] kwietnia 2023 roku tytułem końcowego zamknięcia cesji, co potwierdza zestawienie transakcji na rachunku bankowym Skarżącego. Analiza powyższych okoliczności, w tym zwłaszcza wysokość przelewów bankowych dokonywanych bezpośrednio na rachunek bankowy E. , a także na rachunek bankowy S. tytułem zwolnienia E. z zobowiązań wynikających z faktur proforma - invoice o numerach: [...], [...], [...], nie pozwala na wyprowadzenie wniosków, iż Skarżący nie uiścił płatności wynikających z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. Analiza przedmiotowych transakcji prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, a mianowicie, że należności wynikające z przedłożonych faktur zakupowych wystawionych przez W. sp. z o.o. zostały przez Skarżącego uiszczone, co w dalszej kolejności winno prowadzić do wniosków, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, zaś odliczenie podatku było w pełni uzasadnione." Na zakończenie podatnik akcentował, że w sposób konsekwentny i spójny przedstawił okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy ze spółką W., rozliczeń z tytułu spornych faktur. Jednoznacznie i racjonalnie wykazał brak jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i wystawionych przez niego faktur. Podatnik zwrócił uwagę, że cesje wierzytelności nie są niczym nadzwyczajnym w obrocie gospodarczym. W rezultacie podatnik wyraził przekonanie, że organ w sposób nieuprawniony zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie spornych faktur wystawionych przez spółkę W.. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez spółkę W. opisują rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym, czy też stanowiły jedynie przejaw działań oszukańczych, realizowanych z aktywnym udziałem podatnika, wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. Za tym pierwszym poglądem opowiadał się podatnik. Z kolei organ wykazywał, że zakwestionowane faktury, pochodzące od spółki W., nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ujęto w nich fikcję. Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na gruncie faktów, jak i prawa. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik posłużył się fakturami opisującymi fikcję, nie zaś rzeczywistość gospodarczą. Celem tego oszukańczego procederu było czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych w rezultacie wyłącznie instrumentalnego posłużenia się konstrukcją VAT. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście podatnik po pierwsze nabył towary opisane w zakwestionowanych fakturach, a po drugie, czy do nabycia doszło w warunkach właściwych dla obrotu gospodarczego. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie do zasad logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że opisane faktury nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, że pozostawały poza systemem VAT. Słusznie organ zwrócił uwagę na podstawowe okoliczności, że: - nie ma żadnych dowodów, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę W., o nabywaniu przez nią towarów opisanych w spornych fakturach; - podatnik nie wiedział, jakie konkretnie części zamienne kupował; - nie potrafił opisać konkretnie, do jakich napraw zostały one zużyte; - nie prowadził żadnej dokumentacji, pozwalającej zweryfikować rzeczywiste posiadanie i przeznaczenie poszczególnych części samochodowych; - nie interesował się pochodzeniem towarów opisywanych w fakturach wystawianych przez spółkę W. ani ich transportem. W zasadzie więc podatnik przekonywał, że nie wie za co miałby zapłacić kwotę rzędu [...] zł. W tym stanie rzeczy podatnik niewątpliwie wiedział, że bierze udział w realizowaniu procederu oszukańczego, polegającego na przyjmowaniu faktur od spółki W., która nie prowadziła w analizowanym zakresie działalności gospodarczej i wystawiała faktury opisujące fikcję. Nie można zasadnie mówić o dobrej wierze podatnika w takich okolicznościach. . W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Podatnik z jednej strony przekonywał o nabyciu towarów o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych (rzędu [...] zł). Z drugiej zaś nie wiedział, jakie konkretnie części samochodowe miał nabywać od spółki W., jakie jest pochodzenie poszczególnych części samochodowych i naczepy, w jakich okolicznościach spółka W. objęła ekonomiczne władztwo nad towarami opisanymi w analizowanych fakturach, w jakich okoliczności sam podatnik takie ekonomiczne władztwo miał obejmować. Z treści całokształtu materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym, wprost wynika, że zadanie podatnika polegało wyłącznie na przyjmowaniu nierzetelnych faktur i odliczaniu VAT w nich ujętego. W żaden sposób takiego postępowania podatnika nie można racjonalnie wpisać w obrót gospodarczy i w konsekwencji w system VAT. Wobec tego zasadnie organ stwierdził, że podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w realizowaniu uszczuplenia podatkowego. W realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez podatnika faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów, czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. W uzasadnieniu skargi podatnik nie wykazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentował własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika. Trzeba podkreślić, że organ, stwierdzając uwzględnienie przez podatnika w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu świadomego i oszukańczego uszczuplenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że podatnik miał pełną możliwość: - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach i współpracy opisanej w zakwestionowanych fakturach; - nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień; - podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej; - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ. W wyniku zastosowania przez organ art. 200 § 1 O.p. (por. zawiadomienie z [...] maja 2024 r.) podatnik miał możność odniesienia się do materiału dowodowego, ale nie skorzystał z tego prawa. W ocenie sądu, w realiach analizowanego postępowania podatkowego uchylenie zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Wymaga podkreślenia, że podatnik nie wykazał konkretnych i istotnych luk w ustaleniach faktycznych organu. Natomiast przedstawił własną ocenę dowodów i własne wnioski. Rzecz w tym, że zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Należy wyraźnie stwierdzić, że okoliczności, jakie towarzyszyły przyjmowaniu nierzetelnych faktur, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT. Pamiętać trzeba, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią VAT ani naliczonego, ani należnego. W świetle przedstawionych rozważań zmiana podatnikowi rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Podatnik nawet nie uprawdopodobnił, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jego aktywności opisywanej w spornych fakturach, organ miał nie ustalić. W konsekwencji żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Podatnik zarzucił organowi błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważała, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, jest to błędne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie między innymi przez podatnika oszukańczego procederu, prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno zasadnie przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania pochodzeniem, jakością, parametrami towaru, jego transportem, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez ustalania i dokumentowania warunków poszczególnych transakcji. Kwestia dotycząca rozliczeń, przelewów z tytułu faktur zakwestionowanych przez organ, nie ma żadnego znaczenia dla spornego prawa do odliczenia VAT naliczonego. Przede wszystkim istota dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polega na przeniesieniu ekonomicznego władztwa nad towarem. Natomiast rozliczenie (zapłata) z tytułu dokonanej dostawy towaru (za towar) nie jest elementem konstrukcyjnym tej czynności opodatkowanej VAT. Zgodnie z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (art. 7 ust. 1). Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2). Poza tym - co jest równie istotne - organ jednoznacznie i trafnie wykazał, że spółka W. wystawiała sporne faktury bez związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Nie nabywała towarów ujętych w tych fakturach jako uczestnik obrotu gospodarczego. Nie sprawowała nad nimi ekonomicznego władztwa w sposób właściwy dla przedsiębiorcy. W konsekwencji spółka W. nie mogła dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz podatnika, a wystawione przez nią faktury ujmują fikcję, co oznacza, że nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywiste transakcje gospodarcze między ich wystawcą a podatnikiem. W tej sytuacji powoływane przez podatnika cesje wierzytelności, przepływy środków finansowych - co do zasady - nie mogły być wiązane z zapłatą z tytułu dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew przekonaniu podatnika, w żaden sposób umowy cesji wierzytelności i przepływy środków finansowych nie mogły potwierdzać dostaw towarów. Bez wiarygodnych dowodów na okoliczności pochodzenia poszczególnych towarów oraz objęcia nad nimi ekonomicznego władztwa przez spółkę W. - wystawcę spornych faktur, konsekwentnie umowy cesji wierzytelności i przelewy wymieniane przez podatnika nie mogą być zasadnie wpisanie w obrót gospodarczy, wiązane z prawem do odliczenia VAT naliczonego. W podsumowaniu należy stwierdzić, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego prowadzą do jednoznacznej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co ma kluczowe znaczenie - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik konsekwentnie przedstawiał ogólnie własny, subiektywny punkt widzenia, ale nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczenia VAT naliczonego, przesłanek rozpoznania czynności opodatkowanych tym podatkiem. W konsekwencji żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie podatnika polegało na świadomym, instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu systemu VAT, sprzecznie z jego istotą i celem. Podatnik aktywnie brał udział w tym procederze oszukańczym wprost ukierunkowanym na uszczuplenie VAT, na czerpanie nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem środków publicznych. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935).