I SA/Sz 579/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz umorzenie odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 12 lutego 2021 r., znak [...], [...] K. G. (dalej: "strona"; "skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...]; [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Strona pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. zwróciła się do organu podatkowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym (od przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2016 r.). Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. strona odpowiedziała na wezwanie organu podatkowego, przedłożyła w tym zakresie dokumenty potwierdzające jej sytuację rodzinną i finansową. Ponadto wyjaśniła, że wnosi o rozłożenie na raty kwoty zobowiązania w wysokości [...] zł, na [...] rat po [...] zł każda, płatnych do [...] każdego miesiąca począwszy od kolejnego miesiąca kalendarzowego od wydania decyzji, a także o umorzenie odsetek od kwoty zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przedmiotowy wniosek stanowi kolejny wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania. Wcześniejszy wniosek dotyczący umorzenia zobowiązania, w tym przedmiocie został rozpoznany negatywnie przez organy podatkowe dwóch instancji. Rozpoznając wniosek o rozłożenie na raty, organ I instancji, zwrócił uwagę, że strona wskazała w nim, że jest jedynym żywicielem rodziny, opiekuje się chorą żoną, która jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. Strona podkreśliła, że trudną sytuację ekonomiczną dodatkowo pogłębia pandemia Covid-19. Organ przy rozpoznawaniu wniosku uwzględnił również przedstawione na wezwanie dodatkowe informacje i dokumenty. Strona przedłożyła do analizy: oświadczenie o aktualnej sytuacji majątkowej i rodzinnej z dnia [...] stycznia 2021 r.; oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ; zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2021 r. wydane przez ZUS/O K. (dotyczące E. W.-G.); paragon i kserokopię paragonu z dnia 28 i [...] grudnia 2020 r. za usługi stomatologiczne na łączną kwotę [...]zł; potwierdzenie wpłaty [...] zł z dnia [...] grudnia 2020 r. dokonanej przez E. W.-G. dla E.-O. S..A.. z siedzibą w G.; kserokopię zawiadomienia wystawionego przez Wspólnotę dla E. W.-G. i K. G. dotyczącego wysokości opłat od stycznia; kserokopię wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez E. W.-G. w dniu [...] sierpnia 2020 r. dla P. O. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P.; kserokopię paragonu z dnia [...] grudnia 2020 r. wystawionego przez P. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł tytułem doładowania telefonu; kserokopię potwierdzenia dla wpłacającego z dnia [...] października 2020 r. wystawionego przez G.-M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dla E. W.-G. na kwotę [...]zł; kserokopię [...] paragonów wystawionych w grudniu 2020 r. dotyczących zakupów spożywczo – przemysłowych; kserokopię potwierdzenia wpłaty [...] zł dokonanej w dniu [...] grudnia 2020 r. przez E. W.-G. tytułem spłaty [...] raty dla K. S.A. z siedzibą we W.; kserokopię potwierdzenia wpłaty kwoty [...]zł dokonanej w dniu [...] listopada 2020 r. przez E. W.-G. dla komornika sądowego P. P. tytułem "za G. K. tyt. Spłaty"; kserokopię potwierdzenia wpłaty kwoty [...]zł dokonanej w dniu [...] listopada 2020 r. przez E. W.-G. dla K. S.A. z siedzibą we W., tytułem spłaty raty; kserokopię dowodu wpłaty KP z [...] października 2020 r. wystawionego przez E. F. S.A. z siedzibą w P. na kwotę [...]zł, tytuł wpłaty - rata. Ponadto Strona złożyła oświadczenie (pismo z dnia [...] lutego 2021 r.), w którym poinformowała, że ze wzglądu na wykonywanie pracy w [...] i obostrzenia w przemieszczaniu się wprowadzone w związku z pandemią Covid-19, nie było możliwe uzyskanie zaświadczenia o dochodach netto. W związku z tą okolicznością strona potwierdziła, że prawidłowe są wszelkie dane wykazane we wcześniejszym oświadczeniu i we wniosku. Organ I instancji uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że strona posiada mieszkanie własnościowe (współwłasność małżeńska) o wartości szacunkowej [...] zł oraz udział w nieruchomości wspólnej wynoszący [...], którą stanowi prawo użytkowania wieczystego. Strona nie posiada ruchomości, oszczędności, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Strona prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z żoną (E. W.-G.), która otrzymuje świadczenie rentowe w kwocie [...]zł netto, strona uzyskuje natomiast dochody z tytułu pracy w [...] w miesięcznej wysokości około [...] euro/ ok. [...] zł - [...] zł netto. Ponoszone przez stronę ciężary finansowe w łącznej wysokości około [...] zł obejmują: wydatki związane z leczeniem żony (leki - ok. [...] zł, rehabilitacja - ok. [...] zł); wyżywienie - [...] zł; odzież i środki czystości - [...] zł; czynsz - [...] zł; gaz [...] zł; energia elektryczna - [...] zł; opłaty za telefon - [...] zł; Internet [...] zł; opieka zdrowotna - [...] zł; spłaty zobowiązań K. S.A - [...] zł i [...] zł; komornik Janczyszyn - [...] zł; komornik Mrowiński -[...] zł. Organ I instancji ustalił, że miesięczny dochód rodziny wynosi ok. [...] zł przy obciążeniach finansowych w wysokości ok. [...] zł. Zatem w dyspozycji rodziny pozostają wolne środki w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Organ I instancji zwrócił uwagę, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających miesięczne obciążenia związane z wydatkami na leki i rehabilitację żony w łącznej kwocie - [...] zł oraz na własną opiekę zdrowotną w kwocie [...]zł. Podkreślił, że z akt sprawy wynika również, że w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) od [...] maja 2020 r. strona figuruje jako współwłaściciel samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003 (polisa ważna do [...] października 2021 r.); w CEPiK od [...] lipca 2020 r. strona figuruje jako współwłaściciel samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1994 (polisa ważna do [...] października 2021 r.). Natomiast w dniu [...] kwietnia 2017 r. strona złożyła [...] za 2016 r., w którym zadeklarowała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. - [...] zł, podstawę obliczenia podatku - [...] zł, podatek należny - [...] zł, kwotę do zapłaty - [...] zł. W dniu [...] lipca 2020 r. (po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających) strona złożyła korektę [...] za 2016 r., w której zadeklarowała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości -[...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości -[...] zł, kwotę dochodu zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy -[...] zł, podstawę obliczenia podatku -[...] zł; podatek należny- [...] zł, kwotę do zapłaty - [...] zł. Organ I instancji wskazał, że na dzień złożenia wniosku, posiadane przez stronę zaległości podatkowe (objęte wnioskiem o ulgę) w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości wynoszą [...] zł, natomiast odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszą [...] zł. Zobowiązanie zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości - lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. [...]. Poza ww. należnościami objętymi wnioskiem o ulgę, strona nie posiada zaległości podatkowych wobec [...] Urzędu Skarbowego w K., wymagalnych na dzień wydania decyzji. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnioski, wynikające z analizy tego materiału oraz obowiązujące przepisy prawa, organ I instancji uznał iż dla pozytywnego rozpoznania wniosku strony, niezbędne stało się potwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego niezbędnego do udzielenia ulgi w spłacie należności. Organ I instancji stwierdził, że nie doszukał się przesłanki ważnego interesu podatnika niezbędnego do zastosowania wnioskowanych ulg. W tym zakresie przeanalizował przesłanki pod kątem ich charakteru, jako odstępstwa od zasady. Podkreślił, że przesłanki powinny mieć charakter wyjątkowy. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie istotne jest, że w 2016 r. strona dokonała sprzedaży nieruchomości, od której nie został zapłacony należny podatek dochodowy. Przychylenie się do wniosku, oznaczałoby zdaniem organu I instancji, aprobatę naruszenia przez stronę obowiązków podatkowych, a działanie takie byłoby sprzeczne z interesem publicznym i w istocie skutkowały przerzuceniem skutków podatkowych na społeczeństwo. Organ I instancji nie zaakceptował, także propozycji rozłożenia zaległości na 45 miesięcznych rat. W konsekwencji takiego rozłożenia ostateczne uregulowanie podatku nastąpiłoby dopiero po ponad 7 latach od dnia powstania obowiązku. Zdaniem organu I instancji byłoby to krzywdzące dla podatników, którzy pomimo problemów finansowych, regulują należne budżetowi państwa podatki w ustawowych terminach płatności i we właściwych wysokościach, bez korzystania ze wsparcia udzielanego przez organy podatkowe. Organ I instancji stwierdził, że okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a tym samym odsetek za zwłokę od tej zaległości, nie są następstwem nadzwyczajnych, niezależnych od strony działań, lecz powstały na skutek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Zdaniem organu I instancji, w interesie strony leżało zabezpieczenie środków i nadzoru nad rozliczeniami podatkowymi, aby nieprawidłowości w tym zakresie nie miały miejsca. Ponadto składając wniosek o udzielenie ulgi strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych i uzasadnionych powodów, które wskazywałyby, że nie może uregulować odsetek za zwłokę ze względu na zagrożenie egzystencji rodziny. Organ I instancji wskazał, że nie doszukał się również przesłanki interesu publicznego umożliwiającej umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenie na raty samej należności głównej. Podkreślił, że zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej, zatem nadal istnieje możliwość wyegzekwowania w drodze egzekucji całości tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji zastosowanie wnioskowanych ulg podatkowych (w szczególności ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę) jest nieuzasadnione. Zdaniem organu I instancji nie jest w interesie publicznym udzielenie stronie ulgi poprzez umorzenie odsetek i rozłożenia na raty samej zaległości głównej. Organ podkreślił, że na zajęte w sprawie stanowisko nie wpłynęły podnoszone przez stronę okoliczności związane z pandemią Covid-19. Organ podkreślił, że strona (gospodarstwo domowe) otrzymała od ZUS Oddział w K. jednorazowe świadczenie za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł, a ponadto w dyspozycji rodziny pozostają wolne środki w kwocie ok. [...] zł. Uwzględniając, że dochody rodziny przewyższają miesięczne wydatki, organ I instancji stwierdził, że strona jest w stanie od razu częściowo uregulować zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto źródłem finansowania zobowiązań może być dochód ze sprzedaży przez stronę ruchomości (dwa samochody), których jest współwłaścicielem. Natomiast dalsza część zaległości i odsetek za zwłokę może być zapłacona w ratach ale ustalonych na wyższych poziomie niż zostały zaproponowane. Końcowo organ I instancji stwierdził, że nie znalazł dostatecznych podstaw do rozłożenia na raty zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2016 r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji i wniosła od decyzji odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności powołał przepis art. 67 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p." oraz związane z tą regulacją stanowisko orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest skutkiem nagłej losowej sytuacji, lecz efektem działań samej strony. Przychód ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości był bowiem wykreowanym przez sprzedającego jednorazowym, dodatkowym źródłem dochodu, a uiszczenie z tego tytułu, w ustawowym terminie, podatku, nie powinno powodować - co do zasady - zagrożenia egzystencji strony, bowiem podatek ten, nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Organ odwoławczy dostrzegł, że strona sprzedając w 2016 r. nieruchomość i uzyskując dochód wiedziała, że może wystąpić z tego tytułu podatek do zapłaty. Z akt sprawy wynika, że otrzymane pieniądze ze sprzedaży mieszkania strona przeznaczyła na spłatę zadłużenia w wysokości ponad [...] zł. Ponadto strona wykonała remont łazienki, planowała też w przeciągu 2 lat kupić działkę i rozliczyć się z podatku, jednak z uwagi na chorobę żony już 2018 r. plany te uległy zmianie. Zadaniem organu odwoławczego sposób gospodarowania majątkiem i przychodami doprowadzający stronę do sytuacji braku środków na uregulowanie należności podatkowej nie jest i nie może być podstawą do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego. Skutki indywidualnych decyzji podejmowanych przez stronę, na tle zasad powszechności i sprawiedliwości podatkowej, nie mogą obciążać całego społeczeństwa i stanowić uzasadnienia ważnego interesu podatnika. Zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży w 2016 r. nieruchomości oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości byłoby naruszeniem zasady równego traktowania podatników. Organ odwoławczy uznał, że jako okoliczność nadzwyczajna nie może być postrzegana konieczność ponoszenia wydatków związanych z zaspokajaniem potrzeb życiowych takich jak: zakup żywności, odzieży, środków czystości, opłata rachunków, bowiem dotyczy to ogółu społeczeństwa. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że nie do zaakceptowania jest liczba rat wskazanych przez stronę w odwołaniu. Termin zapłaty ciążących na stronie zaległości przypadał na dzień [...] maja 2017 r., więc rozłożenie zaległości na 30 rat spowodowałoby przedłużenie momentu ich uregulowania o dalsze 2,5 roku. Zdaniem organu odwoławczego byłoby to krzywdzące dla podatników, którzy mimo problemów finansowych, należne podatki regulują w terminie płatności i we właściwych wysokościach bez korzystania ze wsparcia udzielanego przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie podzielił, także argumentów powołanych przez stronę, a dotyczących niekorzystnej sytuacji w związku z trwającą pandemią Covid-19. Organ odwoławczy odniósł się, również do złożonego przez stronę oświadczenia o aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej, jak i w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych (ORD-HZ). W tym zakresie podkreślił, że strona nie wskazała, że jest współwłaścicielem dwóch samochodów osobowych marki [...] i [...]. Informacje o posiadaniu ww. samochodów organ podatkowy uzyskał z CEPiK. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby strona rzetelnie wypełniła ww. dokumenty, organ podatkowy uzyskałby informację, że jest ona współwłaścicielem tych pojazdów jedynie w niewielkich procentach. Złożone przez stronę, na etapie postępowania odwoławczego, wyjaśnienia nie przesądziły o konieczności zmiany rozstrzygnięcia. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja strony skonfrontowana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie potwierdziła wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących możliwość zastosowania wnioskowanej ulgi, czyli rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz umorzenia odsetek za zwłokę. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) art. 233 § 1 ust 2 ppkt a) O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uwzględnienia wniosku skarżącego z dnia [...] grudnia 2020 r.; 2) art. 127 w zw. z art. 233 §1 ust 2 ppkt a) O.p, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i de facto powielenie w całości argumentacji organu I instancji, tym bardziej, że decyzja miała charakter uznaniowy i organ I instancji nie rozpatrzył wnikliwie wszystkich okoliczności sprawy, zatem uznanie administracyjne nie zostało właściwie zastosowane; 3) art. 233 § 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji mimo, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dowolnie ocenił sytuację podatnika bez odniesienia się do konkretnych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolna ocena sytuacji podatnika, w szczególności stwierdzenia, iż złożone przez skarżącego wyjaśnienia na etapie postępowania odwoławczego nie przesądzają o konieczności zmiany rozstrzygnięcia; 5) art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przez przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego i odmowę rozłożenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2016 r. od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości mimo, że przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis może mieć zastosowanie tylko do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy w orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 2 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1753/98, LEX nr 39472). Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...]; [...] i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do zarzutów podniesionych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r. poinformował, że otrzymał w dniu [...] stycznia 2022 r. pismo Finanzamt-Hamburg Oberalter [...] [...], z którego wynika, że organ I instancji (jako wierzyciel) zwrócił się do niemieckiej instytucji o egzekucję kwoty [...]euro. W piśmie tym organ egzekucyjny zakreślił skarżącemu termin wpłaty do dnia [...] lutego 2022 r.. Skarżący wyjaśnił, że w dniu [...] listopada 2021 r. wrócił do Polski po zakończeniu pracy dla niemieckiego pracodawcy (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron). Powrót był spowodowany obowiązkiem odbycia kwarantanny w związku z zachorowaniem na Covid-19. Skarżący wskazał, że obecnie nie jest związany z żadną niemiecka firmą, nie posiada na terenie [...] rachunku bankowego, nieruchomości bądź ruchomości. Mimo tego organ podatkowy za pośrednictwem niemieckiego organu prowadzi egzekucję. W dalszej kolejności skarżący wyjaśnił, że ze względu na przebytą chorobę Covid-19 doszło przez niego do utraty możliwości zarobkowania. Ponadto na jego sytuację wpływają okoliczności związane z chorobą żony (oczekuje na kolejna operację). Skarżący podkreślił, że obecnie utrzymuje się wspólnie z żoną z jej renty w wysokości [...] zł (w mieszkaniu stanowiącym współwłasność zameldowana jest, także trójka dzieci). Zdaniem skarżącego zapłata całości kwoty bez rozłożenia zaległości na raty spowoduje w życiu jego rodziny zapaść. Ponadto ustanowiona przez organ podatkowy hipoteka przymusowa na mieszkaniu, stanowi duże zabezpieczenie w sytuacji, gdyby spłata ratalna nie była realizowana. Końcowo skarżący wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające udzielnie ulgi w spłacie zobowiązania. W załączeniu do pisma skarżący przesłał pismo skierowane do organu podatkowego (o podobnej treści) oraz pisma w języku niemieckim. Następnie za pismem z dnia [...] lutego 2022 r. skarżący przesłał kopie pisma w języku niemieckim wygenerowanego przez Finanzamt Hamburg-Oberalster. Za pismem z dnia [...] lutego 2022 r. skarżący w wykonaniu zobowiązania, przedłożył wierzytelne tłumaczenie ww. dokumentów. Z przedłożonego dokumentu wynika, że jest to pismo pochodzące z Urzędu Skarbowego Hamburg-Oberalster i stanowi wezwanie do zapłaty zobowiązania istniejącego wobec [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wezwanie obejmuje podatek (zgodnie z załącznikiem – tytułem wykonawczym) w kwocie [...]zł/[...] euro (w tym kwotę należności głównej [...] zł/[...] euro; odsetki naliczone do dnia przekazania wniosku [...] zł/[...] euro; koszty poniesione do dnia przekazania wniosku [...] zł/[...] euro) oraz dopłatę za opóźnienie w płatności od momentu otrzymania wniosku w [...] tj. od [...] września 2021 r. w kwocie [...]euro. Łącznie [...] euro. W treści znalazły się również pouczenia i podstawy prawne działania niemieckiego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dodatkowo podkreślić należy, że decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia/ rozłożenia zaległości podatkowych na raty ma charakter uznaniowy. Nie oznacza to jednak, że może być ona dowolna. System kontroli takiej decyzji przez sąd sprawdza się wyłącznie do kontroli jej legalności, a więc sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola sądu obejmuje więc zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tj. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi. Rozpoznając badaną sprawę w wyżej określonych granicach Sąd uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, Sąd zobowiązany jest wskazać, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: pkt 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, pkt 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wskazuje, że oparty jest on na tzw. uznaniu administracyjnym (sformułowanie "organ podatkowy może"), co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w ww. przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Tak więc uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem czy w danej sprawie wystąpiły ww. przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet jeśli organ stwierdzi że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi zależy wówczas od jego uznania. Z takim ukształtowaniem omawianej instytucji, tj. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, korespondują przepisy powoływanej ustawy – p.p.s.a. i ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami, Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego. Poza kognicją sądu pozostaje zatem sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w ww. przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił decyzję. Działając w tak zakreślonych ramach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, stwierdza, że użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w piśmiennictwie, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Z kolei przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do umorzenia zobowiązania, to wskazuje się, że stanowi ono stanowi wyłom od zasady płacenia podatków. Jest ono formą pomocy udzielonej z budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarb Państwa) podatnikowi po to, by przez egzekwowanie podatków nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego. Podobna sytuacja ma w przypadku rozłożenia zaległości na raty, jednak należy mieć na uwadze, iż ostatecznie nie prowadzi ono do niezapłacenia podatku, jak w przypadku umorzenia. Chodzi również o to, by na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru. Wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 i pkt. 3 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że w badanej sprawie skarżący nie domagał się umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie rozłożenia jej na raty. Wniosek o umorzenie dotyczył wyłącznie odsetek za zwłokę. Sąd wskazuje, że organ co prawda był związany wnioskiem strony, ale w jego zakresie mógł wydać różne rozstrzygnięcia, np. rozłożyć stronie zaległość na inny np. krótszy okres z wyższymi ratami, czy też rozłożyć zaległość na raty a zarazem odmówić umorzenia odsetek. Organ jednak potraktował sprawę schematycznie, niejako nie rozróżniając, że skarżący nie domaga się umorzenia całości zaległości - a jedynie jej rozłożenia na raty. Argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wygląda natomiast tak jakby strona domagała się umorzenia całości zaległości. Organ w istocie nie uwzględnił różnicy pomiędzy skutkami umorzenia zaległości, a rozłożeniem jej na raty. Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie ma wątpliwości, iż skarżący znajduje się trudnej sytuacji życiowej w której nie dysponuje środkami wystarczającymi do natychmiastowej spłaty zaległości. Fakt niełatwej sytuacji życiowej podatnika potwierdza także organ odwoławczy, na co wskazuje na stronie 6 decyzji, jak i organ I instancji. Zdaniem Sądu, mając także na uwadze stosunkowo niełatwą sytuację podatnika (sytuacja rodzinna, choroba żony, konieczność ponoszenia wydatków na jej rehabilitację, utrudnienia związane z Covid-19), należy podkreślić, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Zdaniem Sądu w badanej sprawie pominięcie sytuacji niewątpliwie może przynieść dla skarżącego jak i jego rodziny wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, że o ile umorzenie zaległości raz na zawsze powoduje iż one wygasają, o tyle rozłożenie zaległości na raty nie powoduje że Skarb Państwa definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaspokojenia wierzytelności, a jedynie możliwość ta jest rozłożona w czasie. Jak wskazuje m.in. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 368/19, w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, sprawiających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Przy czym – jak się podkreśla – pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) - wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08. Sąd zauważa, że powyższy pogląd NSA stoi w sprzeczności z zawartym w decyzji odwoławczej stwierdzeniem, że ulga stronie nie może zostać udzielona m.in. dlatego, że "zaległość nie jest skutkiem nagłej, losowej sytuacji" czy stwierdzeniem organu I instancji, że w badanej sprawie niemożność jednorazowej spłaty zaległości nie wynika z nadzwyczajnych, losowych sytuacji. Poza tym powyższe stwierdzenia nie są do końca prawdziwe. Jak wynika z treści decyzji, strona zamierzała przeznaczyć pieniądze uzyskane z ostatecznie opodatkowanej kwoty - wynikającej ze sprzedaży w 2016 roku nieruchomości - na zakup działki budowlanej, co spowodowałoby uniknięcie konieczności zapłaty podatku. Fakt, iż tego nie uczyniono był natomiast następstwem choroby żony skarżącego (czego organy nie negują). W związku z tym, zdaniem Sądu (jak i licznego orzecznictwa), w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (i to sytuacji na dzień udzielenia/odmowy udzielenia ulgi). Błędnie zatem w tym zakresie skupia się organ odwoławczy na stwierdzeniu, iż uiszczenie podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. w ustawowym terminie "nie powinno powodować – co do zasady – zagrożenia Pana egzystencji". Analiza tego czy zapłata podatku może zagrozić egzystencji strony winna dotyczyć stanu na dzień wydania decyzji w przedmiocie udzielenia/odmowy udzielenia ulgi. To samo dotyczy argumentów skarżącego, iż w związku z pandemią COVID-19 miał problemy ze znalezieniem pracy, a w końcu znalazł ją w [...], co łączy się dodatkowym wydatkiem na zatrudnienie opiekunki dla chorej żony. Zdaniem Sądu fakt, iż zaległość powstała w roku 2017 – jak wskazuje organ odwoławczy, nie zmienia tego, że w 2021 roku – gdy organy wydawały decyzje - panowała pandemia COVID i w tym właśnie roku skarżący wyjechał do pracy do [...], co w tym okresie spowodowało dodatkowe koszty opieki nad żoną. Organy winny były ocenić przede wszystkim aktualną sytuację skarżącego dla ustalenia czy powinna mu przysługiwać ulga. Okoliczności powstania zaległości (jakkolwiek nie powinny być całkowicie pomijane) nie mogą przesłaniać aktualnej sytuacji podatnika. Ponadto powszechnie wskazuje się w orzecznictwie, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (tak np. WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 245/21, Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2021 r., I SA/Po 714/20, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r., III SA/Wa 667/20, wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10). Tymczasem jak wynika z akt sprawy, strona na dzień wydawania decyzji nie posiadała środków pozwalających na natychmiastową spłatę zaległości, ale posiadała dochody dające zdolność efektywnej realizacji programu ratalnego. Zdaniem Sądu możliwość spłaty zaległości w ratach jest o wiele bardziej korzystna zarówno dla strony, jak i może leżeć w interesie publicznym. Jak już wskazywano, przy udzielaniu ulg należy wziąć pod uwagę, aby na skutek dochodzenia zaległych podatków Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania ich przymusowego poboru. Taka zaś sytuacja zdaniem Sądu możliwa jest w razie egzekucji z zamieszkiwanej przez skarżącego nieruchomości, czy też przymusowej egzekucji z wynagrodzenia – powodującego niemożność zaspokojenia niezbędnych potrzeb, w tym kosztów rehabilitacji żony, co mogłoby powodować konieczność korzystania z pomocy socjalnej. Sąd nadto podziela pogląd WSA w Poznaniu, który wskazał w wyroku z17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 384/19, że nie można zawężać rozumienia przesłanki interesu publicznego oraz utożsamiać go z interesem fiskalnym. Zdaniem Sądu, w powyższym kontekście, organy powinny co najmniej ponownie rozważyć istnienie kwestii ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego w rozłożeniu zaległości na raty Sąd w powyższych okolicznościach uznał, iż w sprawie naruszono art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia faktycznego decyzji jak również art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady wyjaśniania wyrażonej w art. 124 O.p. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą . Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił podniesione uwagi i rozważył sprawę ze szczególnym uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą zatem uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz dokonać rzetelnej oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na wystąpienie przesłanek tj. nie tylko ważnego interesu podatnika, ale i interesu publicznego w aspekcie wskazanym przez Sąd. Wobec zwolnienia strony od kosztów sądowych, Sąd nie orzekł w zakresie zwrotu kosztów. Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.