I SA/Sz 596/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M. [...] w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miejska Jednostka Obsługi Gospodarczej, zwana dalej "Jednostką", złożyła w dniu [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług najmu. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Jednostka (jednostka budżetowa) świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku Urzędu Miasta. Lokale te wynajmowane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznym, jak również jednostkom organizacyjnym gminy - jednostkom budżetowym. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, "wynajmujący zobowiązani są na rzecz wynajmujących" opłacać czynsz za najem lokali według określonej stawki: powiększonej o 23% VAT dla tzw. najemców zewnętrznych i VAT zwolniony dla jednostek budżetowych. Niezależnie od czynszu najmu najemcy zobowiązani są uiszczać także opłaty związane z: 1. dostawą mediów do lokali (woda energia cieplna i elektryczna, odprowadzanie ścieków), 2. konserwacją dźwigów i platform, 3. ochroną mienia, 4. utrzymaniem czystości w budynku i na posesji, 5. bieżącą konserwację części wspólnych, 6. wywozem nieczystości, 7. usługami telekomunikacyjnymi, 8. remontami. Ww. opłaty wyrażone są w kwotach netto i powiększone o podatek VAT według stawki właściwej dla danej dostawy, w tym obniżoną 8%. Należności dotyczące pozycji 1,2,4,6,7,8 naliczane są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni na podstawie faktur otrzymanych od dostawców, a w niektórych przypadkach na podstawie wskazań podliczników, natomiast należności dotyczące pozycji 3,5 na podstawie kalkulacji poniesionych kosztów. Do opłat tych nie dolicza się marży. W rezultacie wszyscy najemcy (zgodnie z zawartymi umowami otrzymują dwie faktury w miesiącu, tj. fakturę za czynsz (23% podmioty zewnętrzne lub zw. - jednostki budżetowe) oraz za media (wg. stawek właściwych dla danej dostawy - podmioty zewnętrzne i jednostki budżetowe). Na podstawie wyżej przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, a mianowicie, czy Jednostka postępuje prawidłowo, refakturując media i inne koszty osobną fakturą przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danej dostawy? Zdaniem Jednostki, w związku z tym, iż w umowach zawarty jest zapis, że najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu dostaw mediów i innych kosztów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 74/10, "w przypadku usługi najmu przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu umowy najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemca wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 475/11, gdzie zgodził się na fakturowanie mediów na najemców, jeżeli umowa określa, iż media będą regulowane odrębnie od czynszu. Sąd uznał, że tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczającego media. Brak zaś takiego porozumienia czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat za tego rodzaju usługi powinno odbywać się na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Jednostki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny zaznaczył, że z uwagi na to, że wniosek dotyczy stanu faktycznego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2013 r. Następnie organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Dalej wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w świetle brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem – jak wskazał dalej organ - w oparciu o powołany wyżej przepis ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. Następnie organ wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy: a. jednostkami budżetowymi, b. samorządowymi zakładami budżetowymi, c. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. W załączniku nr 3 do ustawy w pozycjach 140-153, 174 i 175 wymieniono usługi związane z: uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne, zbieraniem odpadów niebezpiecznych, infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu, obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia, usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych, unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), odkażaniem i czyszczeniem, pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne. Dalej wskazano, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi, zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Następnie wyjaśniono, że w świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.: 1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały; 2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 3. jednostki budżetowe; 4. samorządowe zakłady budżetowe. Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o finansach publicznych - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W myśl art. 14 pkt 1 ww. ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Zatem – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. wyżej rozporządzenia korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku Urzędu Miasta. Lokale te wynajmowane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podmiotom zewnętrznymi, jak również jednostkom organizacyjnym gminy - jednostkom budżetowym. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, najemcy zobowiązani są na rzecz wynajmującego opłacać czynsz za najem lokali według określonej stawki: powiększonej o 23% VAT dla tzw. najemców zewnętrznych i "VAT zwolniony" dla jednostek budżetowych. Niezależnie od czynszu najmu najemcy zobowiązani są uiszczać także opłaty związane z: - dostawą mediów do lokali (woda energia cieplna i elektryczna, odprowadzanie ścieków), - konserwacją dźwigów i platform, - ochroną mienia, - utrzymaniem czystości w budynku i na posesji, - bieżącą konserwacją części wspólnych, - wywozem nieczystości, - usługami telekomunikacyjnymi, - remontami. W rezultacie wszyscy najemcy zgodnie z zawartymi umowami (otrzymują dwie faktury w miesiącu, tj. fakturę za czynsz (23% podmioty zewnętrzne lub zw. - jednostki budżetowe) oraz za media (wg stawek właściwych dla danej dostawy - podmioty zewnętrzne i jednostki budżetowe). Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Dalej organ interpretacyjny zaznaczył, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokali użytkowych, mieszkalnych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku najmu lokali, pomieszczeń użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanego lokalu użytkowego, czy mieszkalnego nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu -najmu nieruchomości. Organ dalej zwrócił uwagę, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy VAT (obecnie od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy), stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, bądź najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mające wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Dalej organ także wskazał, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność, na co przykładowo wskazano na wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE wskazał: "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału". Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Nadto, organ zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media (wymienione w punkcie 1 i 6), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Odnosząc się do swobody kształtowania umów, organ stwierdził, że normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. Zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości powstanie zobowiązanie podatkowe. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego, a wskazane w opisie stanu faktycznego opłaty za wodę energię cieplną i elektryczną odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości jako stanowiące element cenotwórczy tej usługi podlegają jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. odpowiednio stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych pomiędzy jednostkami budżetowymi zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej [...]stwierdził, że w przypadku usług najmu lokali użytkowych świadczonych przez Wnioskodawcę będącego jednostką budżetową na rzecz innego podmiotu będącego jednostką budżetową zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia. W konsekwencji powyższego, z tytułu świadczonej usługi najmu lokali użytkowych Wnioskodawca może wystawiać faktury z zastosowaniem zwolnienia od podatku, wskazując za podstawę zwolnienia § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować również wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. również media. Natomiast świadcząc usługi najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych, przenosząc przy tym opłaty z tytułu kosztów poniesionych za tzw. media na najemców, tj. za wodę energię cieplną i elektryczną odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stawką właściwą, jest stawka właściwa dla usługi głównej (23%). Otrzymywane bowiem opłaty za dostawę tych mediów, którymi Jednostka obciąża najemców ww. lokali, stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu. Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, konserwacji dźwigów i platform, ochrony mienia, utrzymania czystości w budynku i na posesji, bieżącej konserwacji części wspólnych, które Jednostka wymienia obok pozostałych "mediów", organ zauważył, iż świadczenia te są świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07). W związku z tym organ uznał, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych, konserwacji dźwigów i platform, ochrony mienia, utrzymania czystości w budynku i na posesji, bieżącej konserwacji części wspólnych, podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem, w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych, konserwacji dźwigów i platform, ochrony mienia, utrzymania czystości w budynku i na posesji, bieżącej konserwacji części wspólnych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych Jednostka jest uprawniona do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tych usług. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej. Natomiast w przypadku przenoszenia ww. kosztów na rzecz jednostek budżetowych, w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w tym przepisie. Jednostka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej [...]stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednostka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, domagając się jej uchylenia oraz zobowiązania organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko Skarżącej oraz zasądzenia na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i uznanie, że świadczenie wnioskodawcy na rzecz najemców ma charakter świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą także świadczenia związane z dostawą mediów, które są objęte tą samą podstawą opodatkowania; 2. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ujęcie do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu opłat wynikających z eksploatacji lokalu przez najemcę tj. wodę, energię cieplną, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków; 3. art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu i w konsekwencji przyjęcie, że stanowią one odrębną podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 4. art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych,, jak i orzecznictwa unijnego, oraz poprzez okoliczność, że organ w skarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez skarżącą wyrokach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...]wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uwzględniono, jednakże z innych powodów niż wskazano w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy jest ona nieprawidłowa. Istota sporu pomiędzy Skarżącą a organem wydającym interpretację sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca - Miejska Jednostka Obsługi Gospodarczej - postępuje prawidłowo, refakturując media i inne koszty osobną fakturą przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla danej dostawy? We wstępnej części wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że jest jednostką budżetową, zaś organ interpretacyjny odnosząc się do tej kwestii wskazał jedynie na przepisy art. 9, art. 11 ust.1, art. 14 pkt 1 i art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz na przepis § 13 ust.1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) oraz, że brak jest definicji terminów "jednostka budżetowa" i "zakład budżetowy", nie wyjaśniając jednakże przy tym, czy Skarżąca jest "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b ust.1 O.p., nie zbadał bowiem, czy Skarżąca jako jednostka budżetowa posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w kontekście uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której uznano, że: "W świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Mimo to, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ odnosił się wobec Skarżącej jak do podatnika, wskazując np. że: "Odnosząc się do swobody kształtowania umów (...), normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika". W ocenie Sądu, z uwagi na charakter sporu prawnego, kluczowe znaczenie dla jego rozstrzygnięcia ma w pierwszej kolejności ustalenie, czy Skarżąca jednostka budżetowa jest w ogóle "podatnikiem" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2). W kwestii uprawnienia do składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09 – publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta - operatora telefonii komórkowej, Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zdaniem WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 18 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 555/10, www.nsa.gov.pl), "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Informacja zawarta w wydanej interpretacji pozwoli podatnikowi na zapoznanie się z kierunkiem wykładni przepisów podatkowych dokonanej przez organy podatkowe w opisanym stanie faktycznym, jak również przybliży podatnikowi sytuację prawnopodatkową, w jakiej się znajduje, zwłaszcza jakiej wysokości podatek obowiązany będzie zapłacić. Według WSA w Krakowie (wyrok z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1810/11, www.nsa.gov.pl) do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 maja 2009 r., I SA/Sz 205/09, www.nsa.gov.pl). Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika, że wnioskodawcą może być zarówno podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika, jak i podmiot niewystępujący jeszcze w tej roli, lecz przewidujący lub wręcz projektujący możliwość znalezienia się w niej. Natomiast organ interpretacyjny nie rozważył tej kwestii prawnej w swojej ocenie stanowiska Skarżącej (wnioskodawcy), co stanowi naruszenie przepisów postępowania przez brak wyczerpującego, a tym samym prawidłowego uzasadnienia prawnego i narusza zasadę prowadzenia tego postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów interpretacyjnych. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p., powinno odnosić się nie tylko do orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale także piśmiennictwa (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11, LEX nr 1364138). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, uprawniona jest konstatacja, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności nie dokonał wykładni przepisów ustawy VAT na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie rozważył bowiem statusu Skarżącej jako podatnika na tle wyżej przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, co mogło mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji w istocie ograniczył się do przytoczenia treści przepisów ustawy o finansach publicznych stanowiących o jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych. Nie odniósł się jednak do istotnego elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku na gruncie prawa podatkowego jakim jest status "gminnej jednostki budżetowej" w kontekście art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT. Te elementy, w ocenie Sądu, powinny znaleźć się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej, gdyż zawarte umowy najmu powodują skutki podatkowe dla podatnika. Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14 c § 1 O.p. nie może zatem polegać tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę prawną tej oceny, lecz musi zawierać pełną wykładnię tych przepisów z uwzględnieniem wszystkich elementów występujących w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, uwzględniającą również poglądy orzecznictwa, tym bardziej gdy kwestię tę rozstrzygnęła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, chociaż może mieć ona istotne znaczenie dla oceny stanowiska Skarżącej, co jednoznacznie narusza powyższy przepis. Skoro w rozpoznawanej sprawie, organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do okoliczności mających istotne znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznać należało, że dopuścił się naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wymagającego prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny sprawy w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności organ powinien dokonać wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w kontekście wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ustalając przy tym, czy Skarżąca jest "zainteresowaną" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a następnie w zależności od wyniku ustaleń wydać rozstrzygnięcie sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. W wyniku tego akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji - z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia (art. 153 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących uiszczony wpis sądowy ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) z tytułu zastępstwa prawnego w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r, poz. 490).