I SA/Sz 655/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. oddala skargę I. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. czterema decyzjami z dnia [...] nr: [...] określił podatnikowi J.L. w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio: [...]. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. II. Od decyzji wydanych 4 stycznia 2007 r. podatnik wniósł odwołania, a decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, że J.L. wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej : samochód osobowy –[...], samochód osobowy – [...] oraz samochód ciężarowy [...] o dopuszczalnej masie całkowitej 2.500 kg, na podstawie przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy, w związku z naruszeniem przez podatnika obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, sformułowanego w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. III. W/w decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to Sąd postanowieniem z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 319/08 odrzucił skargę jako wniesioną po terminie. IV. Następnie J.L. zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] znak [...]. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Europejskiego wskazując, że organ podatkowy niesłusznie pozbawił go prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur na zakup paliwa. Ponadto zarzucono, że w dniu wydania ww. decyzji przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego pozbawiono go prawa do 30% podatku należnego z zakupów towarów i usług, był sprzeczny z Dyrektywą Traktatu Europejskiego. Powołano się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12.08.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 280/08 i z dnia 03.06.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z zasadą neutralności i proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem J.L. właściwe było wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2006 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po wznowieniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił w części decyzję tut. organu z dnia [...] znak: [...] i określił Panu J.L. w podatku od towarów i usług za: * maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], * czerwiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], * lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], * sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Wskazano w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na fakt, że Podatnik w swoim wniosku powołał się na wyrok Trybunału Europejskiego w zakresie przepisu dotyczącego ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, że w wyroku w sprawie C -414/07 ETS stwierdził, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do zasad obowiązujących w tym państwie przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zaznaczając, że w praktyce ww. wyrok uprawnia podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli przysługiwało im takie prawo na mocy stanu prawnego obowiązującego na dzień 30.04.2004 r. podano, że w tej dacie obowiązywał przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezsprzecznie zatem z ww. przepisu wynikało, iż w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa - istotnym jest, aby paliwo wykorzystywane było do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg., co oznacza , że z prawa tego nie mogą skorzystać podatnicy posiadający samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wskazano dalej, że w związku z tym, że posiadany przez podatnika samochód marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], będący samochodem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności wynoszącej 900 kg, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym spełniał warunki pojazdu, z którym cytowana ustawa łączy prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienia ww. wyroku TSWE z dnia 22.12.2008 r. miały wpływ na prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za nabycie paliwa do ww. samochodu marki [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż w tym zakresie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tut. organu z dnia [...] było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że powołana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, nie znajduje w sprawie zastosowania. Nie wyszły bowiem na jaw nowe dowody, ani nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] a nieznane organowi. Ustosunkowując się do kolejnej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 ww. ustawy wskazano, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby decyzja ostateczna tutejszego organu, w sprawie której Podatnik wniósł o wznowienie postępowania, wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na jej treść. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodziła. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. przedmiotowa decyzja (z dnia [...] również nie była dotknięta wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 ww. ustawy. Zarówno ww. decyzja jak i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znak: [...] nie zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast odnośnie podniesionego przez J.L. zarzutu, iż art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego organ podatkowy pozbawił go 30% podatku naliczonego, jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w przypadku podniesionego w przedmiotowym wniosku o wznowienie postępowania zarzutu sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Niezgodność art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą nie spełnia bowiem warunku wyjścia na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności sprawy. Nie była to również przesłanka obligująca do zmiany dotychczasowego rozstrzygnięcia z uwagi na to, iż wydane zostało w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które następnie zostało zmienione w sposób mogący mieć wpływ na to rozstrzygnięcie. Nie stwierdzono też niezgodności ww. przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie zaznaczono, iż wyżej przytoczony zarzut nie spełnia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - a nie podniesionych przez Podatnika. V. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji i w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] znak: [...] (wydanej w trybie wznowienia postępowania ) oraz wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. VI. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w ww. decyzji i w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], zwrot niesłusznie pobranych kwot podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwrot bezprawnie naliczonej sankcji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 822/09 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny. VII. Następnie J.L. złożył do organu wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] ( wydana w trybie zwyczajnym - pkt niniejszego uzasadnienia ) oraz z dnia [...] znak: [...] ( wydana w I instancji w trybie wznowienia postępowania - pkt IV niniejszego uzasadnienia ) z powodu rażącego naruszenia prawa. Strona wskazała, że wnosi o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji tut. organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego został pozbawiony prawa do obniżenia 30 % podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej i powołujał się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 280/08) i z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 146/08). Zdaniem podatnika, według tych wyroków, przepis art. 111 u.p.t.u. narusza podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa, którą to zasadę gwarantuje VI Dyrektywa Unii Europejskiej. Podkreślił też, iż "przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązały państwo polskie do dopasowania prawa polskiego z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli Polska tego nie uczyniła to musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej". Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...]: - umorzył postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak [...], utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] znak [...], - odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] znak [...] uchylającej w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] znak [...] i określającej w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a za miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r. zobowiązanie podatkowe. VIII. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych z [...] znak [...] i z dnia [...] znak [...] podatnik wskazał, że podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji ostatecznych są ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/08 i I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej są od dnia 1 maja 2004 r. dla Polski nadrzędnymi przepisami i z chwilą wejścia do Unii Europejskiej Polska miała obowiązek dopasowania przepisów prawa podatkowego do przepisów obowiązujących w Unii. Zdaniem podatnika, niezgodność art. 111 u.p.t.u. z VI Dyrektywą Unii Europejskiej jest bezsprzecznie naruszeniem prawa wspólnotowego. Ponadto podatnik wskazał, że należy mu się również pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika, takie prawo gwarantuje mu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]. Wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w decyzji z dnia [...] znak: [...] organ określił J.L. inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2006 r. oraz inne kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2006 r. niż wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], ze względu na uwzględnienie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu ciężarowego [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Zaznaczono, że w konsekwencji powyższego decyzja z [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na to, że powołana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...], została uchylona i nie mogła stanowić przedmiotu postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, słusznie organ I instancji, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, umorzył postępowanie wszczęte na podstawie wniosku J.L. o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że należy mu się zwrot podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z faktur za zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji z [...] rozstrzygnięto m. In. kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od paliwa zużywanego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez stronę w działalności gospodarczej, tj. [...]. Przywołując regulację art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie dotyczącym przedmiotu sprawy, t.j. stan prawny do 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r. ), art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5, Dyrektor Izby Skarbowej S. stwierdził, że słusznie nie podzielono poglądu podatnika, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zużywanego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej rażąco narusza prawo. Odpowiadając na zarzut odwołania, dotyczący rażącego naruszenia prawa w przedmiotowych decyzjach podatkowych, poprzez zastosowanie uregulowań wynikających z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. - w ocenie podatnika rażąco naruszających prawo Unii Europejskiej – organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego. Nie ewidencjonował jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej - czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) – zgodnie z którymi, zwolnień od ewidencjonowania nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził. W związku z tym, stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie organu, nie zaistniało więc w sprawie rażące naruszenie prawa, bowiem nie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powołanych przepisów, a rozstrzygnięciem, nie przekroczono prawa w sposób jasny i niedwuznaczny; rozstrzygnięcie nie stanowi negacji całości lub części obowiązujących przepisów. Zastosowane przez organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 pkt 1 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących niewątpliwie nie budzą wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, jest sankcją niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego, przez co rażąco je narusza - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze zasadnym jest uznanie, że celem przepisu art. 111 ust. 2 u.p.t.u. jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. I w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112 . Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w odwołaniu, iż podatnikowi należy się pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia ta nie była wskazywana we wniosku strony z 12 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i nie była w związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył przy tym, iż powyższa okoliczność została wskazana przez podatnika jako uzasadnienie odrębnego wniosku z 14 maja 2010 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podatkowych. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zachodzą również inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 tej ustawy, dające organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Skarżąc wyżej opisaną decyzję organu odwoławczego z [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.L. wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, dotyczące niezgodności art. 111 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, a ponadto zarzucił również, iż niezgodne z tą dyrektywą są także przepisy na podstawie których pozbawiono go "możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za zakup paliwa do wykorzystywanego przez firmę samochodu osobowego". Skarżący wskazał, że o niezgodności art. 111 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym świadczą powoływane w odwołaniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Bd 280/08, I SA/Bd 146/08, natomiast o takiej niezgodności art. 86 u.p.t.u. świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Skarżący podkreślił, iż nie jest dla niego zrozumiałe, dlaczego mimo takich wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w S. twierdzi, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności się ubiega, są zgodne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi kopię wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt IV Ka 117/10, w którym również stwierdzono, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej stały się prawem obowiązującym w Polsce i prawem nadrzędnym nad polskimi przepisami podatkowymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oparty jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielić należy podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. oraz w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2006 r. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono. Odnosząc te uwagi do przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. za wymienione w nich okresy rozliczeniowe roku 2006 określono skarżącemu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo kwoty zobowiązań podatkowych. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy - wobec stwierdzenia, że podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał również sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zasadnie uznał, że podatnik naruszył w tym zakresie przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, t.j. § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) Zgodnie z tymi przepisami, zwolnień od ewidencjonowania przewidzianych w tych rozporządzeniach, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził, w związku z tym, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy naruszający ww. obowiązek ewidencjonowania "do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował przytoczony przepis ustawy, sformułowany w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisy art. 111 u.p.t.u., na podstawie których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, stanowią "sankcję niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego" - przez co rażąco naruszają przepisy VI Dyrektywy – należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a okolicznością powodującą powstanie tej sankcji jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Podobne uregulowanie prawne obowiązywało przed 1 maja 2004 r. (art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Utrzymanie więc takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane po tej dacie. Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich właśnie przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą (por. wyrok WSA w Warszawie z 21.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, oraz wyrok WSA w Gliwicach z 05.05.2009 r., sygn. akt III SA/G11570/08). Dodatkowo należy wskazać, że w punkcie 1 wyroku z 29 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-188/09) stwierdził, że: "Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany (...) w art. 17 ust. 1 i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności". W punkcie 2 tego wyroku stwierdzono natomiast, że: "Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7", a w punkcie 3 wyroku stwierdzono ponadto, że: "Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd tym samym nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 146/08 i I SA/Bd 280/08. Skoro zatem przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, tym bardziej nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom podatkowym, iż w tym zakresie zostały wydane z rażącym naruszenia prawa. Należy przy tym zauważyć również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, stwierdził, iż stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i przepisów wykonawczych) z prawem unijnym, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 86 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy – co ma związek z pozbawieniem skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej – niezależnie od faktu, iż (jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji) kwestia ta nie była wskazywana we wniosku podatnika z 12 lutego 2010 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i nie była w związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a okoliczność ta została wskazana przez podatnika jako uzasadnienie odrębnego wniosku z 14 maja 2010 r. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji podatkowych, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie jest zasadny. Zarówno z przedmiotowych decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak i ze skargi wynika bowiem, że podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu osobowego, zatem zasadnie takie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane zostały na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczyły przedmiotowe decyzje, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5"; (od dnia 22 sierpnia 2005 r. wykreślono w tym przepisie ustęp 5). Zgodnie natomiast z przepisem obowiązującym w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Porównanie ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi, ustawodawca pozbawił podatników prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (także tych wykorzystywanych do działalności gospodarczej). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie nie nastąpiło więc pogorszenie sytuacji prawnej podatników – co jest zgodne z ww. przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi bowiem (analogicznie brzmi art. 176 Dyrektywy 112), iż "na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Nie można więc uznać, że zastosowane w przedmiotowych decyzjach ostatecznych przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w omawianym zakresie, dotyczącym samochodów osobowych) były niezgodne z prawem wspólnotowym. Oceny tej nie tylko nie zmienia, ale ją potwierdza, przywoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie tej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide: pkt 32 i 41 cyt. wyroku). W związku z tym, zdaniem Trybunału, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej - takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. Wobec tego, że samochód osobowy nie spełniał warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., z którymi ta ustawa łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatnik nie miał zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Przepisy te – jak wykazano powyżej, nie naruszające w omawianym zakresie przepisów VI Dyrektywy - są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji, zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom ostatecznym naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym. Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne 2006 r., nie narusza więc prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.