I SA/Sz 656/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. siedmioma decyzjami z dnia [...] nr: od [...] określił podatnikowi J.L. w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2005 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. zobowiązanie podatkowe. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Od decyzji wydanych [...] podatnik wniósł odwołania, a decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Następnie J.L. zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] znak [...]. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok Trybunału Europejskiego wskazując, że organ podatkowy niesłusznie pozbawił go prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur na zakup paliwa. Ponadto zarzucono, że w dniu wydania ww. decyzji przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego pozbawiono go prawa do 30% podatku należnego z zakupów towarów i usług, był sprzeczny z Dyrektywą Traktatu Europejskiego. Zdaniem J.L., właściwe było wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2005 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7 i pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] znak: [...] i decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] stwierdzając, że nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Składając odwołanie od w/w decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji znak [...] oraz wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z [...] znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zawarta w niej ocenę stanu faktycznego i prawnego. J.L. nie podzielił stanowiska wyrażonego w w/w decyzji i w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] i zwrot niesłusznie pobranych kwot podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa od samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwrot bezprawnie naliczonej sankcji na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 821/09 oddalił skargę podatnika. Wyrok jest prawomocny. Następnie wnioskiem z dnia 24.02.2010 r. J.L. zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] z powodu rażącego naruszenia prawa. W piśmie z dnia 25.03.2010 r., uzupełniającym wniosek, Strona wskazała, iż wnosi o stwierdzenie nieważności wskazanych decyzji tut. organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego został pozbawiony prawa do obniżenia 30 % podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej – powołując się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 280/08) i z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 146/08). Zdaniem podatnika, według tych wyroków art. 111 u.p.t.u. narusza podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa, którą to zasadę gwarantuje VI Dyrektywa Unii Europejskiej. Podkreślił też, iż "przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązały państwo polskie do dopasowania prawa polskiego z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli Polska tego nie uczyniła to musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej". Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C 414/07podkreślił, że miał pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym również do Wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którym jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu jest udowodnienie, iż pojazd ten był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] nr [...]. Pismem z dnia 7 maja 2010 r. J.L. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie od w/w decyzji z dnia [...]. W odwołaniu podatnik wskazał, że podstawą do stwierdzenia nieważności są wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/ W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji ostatecznych są ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/08 i I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej są od dnia 1 maja 2004 r. dla Polski nadrzędnymi przepisami i z chwilą wejścia do Unii Europejskiej Polska miała obowiązek dopasowania przepisów prawa podatkowego do przepisów obowiązujących w Unii. Zdaniem podatnika, niezgodność art. 111 u.p.t.u. z VI Dyrektywą Unii Europejskiej jest bezsprzecznie naruszeniem prawa wspólnotowego. Ponadto podatnik wskazał, że należy mu się również pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika, takie prawo gwarantuje mu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, podstaw do jej uchylenia. Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że należy mu się zwrot podatku od towarów i usług w pełnej wysokości wynikającej z faktur za zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego do celów prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z [...] znak [...] rozstrzygnął sprawę dotyczącą możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od paliwa używanego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, t.j. [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Przywołując regulację art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w okresie dotyczącym przedmiotu sprawy, t.j. stan prawny do 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r. ), art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5, Dyrektor Izby Skarbowej S. stwierdził, że słusznie nie podzielono poglądu podatnika, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zużywanego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej rażąco narusza prawo. Wskazano, że przedmiotowy samochód osobowy nie spełniał warunków, o których mowa w cyt. art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z którymi ustawa ta łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, co oznacza, że strona nie miała prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Zdaniem organu odwoławczego wskazane wyżej przepisy są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji, zostały przez organ podatkowy prawidłowo zastosowane i nie można więc mówić w tej sytuacji o rażącym naruszeniu prawa. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C 414/07 stwierdzono, że wskazano w nim, że art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku od wartości dodanej od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile te towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Odstępstwem od tej zasady jest regulacja, o której mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Wskazano również, że TSWE uznał, że, uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu -zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Dalej podano, że wobec tego TSWE orzekł, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Oznacza to, iż pod rządami ww. ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie miało zastosowania przy zakupie paliw do samochodów osobowych, a więc także samochodu używanego przez Stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej, oraz samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest od dnia 01.05.2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zarówno więc w przypadku wprowadzonego w życie ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pierwotnego brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3, jak i zmiany treści tego przepisu od dnia 22.08.2005 r. nie można stwierdzić, iż rozszerzony został zakres stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z regulacji powyższych wynika, jak zaznaczył organ odwoławczy, że od dnia 01.05.2004 r. ustawodawca polski faktycznie zwiększył, w stosunku do obowiązującej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ładowność samochodów innych niż osobowe, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów. Nowelizacja art. 86 ust. 3 ustawy obowiązująca od dnia 22.08.2005 r. skutku tego nie usunęła. Nie zmieniła się natomiast sytuacja przy zakupie paliw do samochodów osobowych. Zarówno ustawa podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie umożliwiały odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych. W kontekście przedstawionych przepisów prawa, wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/ 07 Magoora, jak i przedstawionej w uzasadnieniu linii orzeczniczej, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w powołanym przez Stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09, jakoby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu drugiej okoliczności rażącego naruszenia prawa, t.j. zastosowania w decyzji z dnia [...] uregulowań wynikających z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że w badanym okresie podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego. Nie ewidencjonował jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czym naruszył przepisy art. 111 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących. Z treści przepisów art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zwolnień od ewidencjonowania (...) bezspornie wynika, że J.L., dokonując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, miał obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Pomimo zaistnienia okoliczności skutkujących takim obowiązkiem, podatnik nie prowadził ewidencji obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. W efekcie tego, stosownie do art. 111 ust. 2 ww. ustawy, za miesiące objęte decyzjami tj. za okres od czerwca do grudnia 2005 r. utracił on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których sprzedaż winna być ewidencjonowana przy użyciu kasy rejestrującej. Zastosowane przez tut. organ w wydanej decyzji przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie budzą wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, a ich interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. W niniejszej sprawie nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, bowiem nie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powołanych w decyzji z dnia [...] przepisów, a dokonanym rozstrzygnięciem, nie przekroczono prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, rozstrzygnięcie nie stanowi negacji całości lub części obowiązujących przepisów. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiający Podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego jest sankcją niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego, przez co rażąco je narusza - Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że słusznie wskazano w decyzji organu I instancji, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej. Okolicznością powodującą powstanie tej kary jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 888/06 podniósł, iż "w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa wart. 217 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę". Sąd ten podkreślił również w wydanym orzeczeniu, iż "zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Zatem należy uznać, iż przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kategorii takich przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w sprawie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży podatnika, przepis ten jest zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112. Zaznaczono również, że w wyroku z dnia 20.12.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 592/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpatrując skargę J.L., dotyczącą decyzji za inne okresy rozliczeniowe, w których to analogicznie do niniejszej sprawy organ podatkowy zastosował wobec Podatnika ww. karę administracyjną za brak ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej - nie stwierdził w tym zakresie naruszeń prawa. Stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że decyzji z dnia [...] organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że powołana przez Podatnika przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. rażące naruszenia prawa nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Słusznie również w zaskarżonej decyzji zauważono, że decyzja z dnia [...] nie jest obarczona pozostałymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie natomiast wskazanych przez Pana J.L. w złożonym odwołaniu wyroków sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy podkreślił, że nie stanowią one podstaw prawnych rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe, gdyż nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Organy podatkowe, stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. Źródłem praw, w tym prawa podatkowego, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.L. wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, dotyczące niezgodności art. 111 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, a ponadto zarzucił również, iż niezgodne z tą dyrektywą są także przepisy na podstawie których pozbawiono go "możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za zakup paliwa do wykorzystywanego przez firmę samochodu osobowego". Skarżący wskazał, że o niezgodności art. 111 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym świadczą powoływane w odwołaniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Bd 280/08, I SA/Bd 146/08, natomiast o takiej niezgodności art. 86 u.p.t.u. świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Skarżący podkreślił, iż nie jest dla niego zrozumiałe, dlaczego mimo takich wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w S. twierdzi, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności się ubiega, są zgodne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi kopię wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt IV Ka 117/10, w którym również stwierdzono, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej stały się prawem obowiązującym w Polsce i prawem nadrzędnym nad polskimi przepisami podatkowymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oparty jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielić należy podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz w zakresie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bakowy w odniesieniu do miesiąca czerwca, lipca i grudnia 2005 r. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono. Odnosząc te uwagi do przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. za wymienione w nich okresy rozliczeniowe roku 2005 określono skarżącemu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo kwoty zobowiązań podatkowych. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy - wobec stwierdzenia, że podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał również sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zasadnie uznał, że podatnik naruszył w tym zakresie przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, t.j. § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. nr 273, poz. 2706 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, zwolnień od ewidencjonowania przewidzianych w tych rozporządzeniach, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził, w związku z tym, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy naruszający ww. obowiązek ewidencjonowania "do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował przytoczony przepis ustawy, sformułowany w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisy art. 111 u.p.t.u., na podstawie których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, stanowią "sankcję niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego" - przez co rażąco naruszają przepisy VI Dyrektywy – należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a okolicznością powodującą powstanie tej sankcji jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Podobne uregulowanie prawne obowiązywało przed 1 maja 2004 r. (art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Utrzymanie więc takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane po tej dacie. Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich właśnie przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą (por. wyrok WSA w Warszawie z 21.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, oraz wyrok WSA w Gliwicach z 05.05.2009 r., sygn. akt III SA/G11570/08). Dodatkowo należy wskazać, że w punkcie 1 wyroku z 29 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-188/09) stwierdził, że: "Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany (...) w art. 17 ust. 1 i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności". W punkcie 2 tego wyroku stwierdzono natomiast, że: "Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7", a w punkcie 3 wyroku stwierdzono ponadto, że: "Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd tym samym nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 146/08 i I SA/Bd 280/08. Skoro zatem przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, tym bardziej nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom podatkowym, iż w tym zakresie zostały wydane z rażącym naruszenia prawa. Należy przy tym zauważyć również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, stwierdził, iż stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i przepisów wykonawczych) z prawem unijnym, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 86 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy – co ma związek z pozbawieniem skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej – stwierdzić należy, że zarzut ten również nie jest zasadny. Zarówno z przedmiotowych decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak i ze skargi wynika bowiem, że podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu osobowego, zatem zasadnie takie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane zostały na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczyły przedmiotowe decyzje, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5"; (od dnia 22 sierpnia 2005 r. wykreślono w tym przepisie ustęp 5). Zgodnie natomiast z przepisem obowiązującym w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Porównanie ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi, ustawodawca pozbawił podatników prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (także tych wykorzystywanych do działalności gospodarczej). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie nie nastąpiło więc pogorszenie sytuacji prawnej podatników – co jest zgodne z ww. przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi bowiem (analogicznie brzmi art. 176 Dyrektywy 112), iż "na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Nie można więc uznać, że zastosowane w przedmiotowych decyzjach ostatecznych przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w omawianym zakresie, dotyczącym samochodów osobowych) były niezgodne z prawem wspólnotowym. Oceny tej nie tylko nie zmienia, ale ją potwierdza, przywoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie tej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide: pkt 32 i 41 cyt. wyroku). W związku z tym, zdaniem Trybunału, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej - takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. Wobec tego, że samochód osobowy nie spełniał warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., z którymi ta ustawa łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatnik nie miał zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Przepisy te – jak wykazano powyżej, nie naruszające w omawianym zakresie przepisów VI Dyrektywy - są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji, zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom ostatecznym naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym. Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., nie narusza więc prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.