I SA/Sz 657/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, i grudzień 2006 r. oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. czterema decyzjami z dnia [...], nr: [...] określił podatnikowi J.L. w podatku od towarów i usług za wrzesień, i grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe, a za październik i listopad 2006 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Od decyzji wydanych [...] podatnik wniósł odwołania, a decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W/w decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to sąd wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 592/07 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny uprawnienia strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa mając na względzie ograniczenie do odliczenia podatku naliczonego rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy. W wyniku ponownego postępowania w sprawie na skutek powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu [...] decyzję znak [...]. W decyzji wskazano, że J.L. w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 obniżył podatek należny od dokonanej sprzedaży o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu marki [...] we wrześniu 2006 r. w łącznej kwocie [...], w październiku 2006 r. w łącznej kwocie [...], w listopadzie 2006 r. w łącznej kwocie [...], w grudniu 2006 r. w kwocie [...] Wskazano, że z przedstawionego przez Podatnika dowodu rejestracyjnego wynikało, iż ww. pojazd jest samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej 2.500 kg i dopuszczalnej ładowności 900 kg, posiadającym 2 miejsca siedzące (wraz z kierowcą). Zaznaczono, iż w sprawie przepisu dotyczącego ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W wyroku z dnia 22.12.2008 r. w sprawie C-414/07 między Magoora Sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku od wartości dodanej od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile te towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Odstępstwem od tej zasady jest regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w szczególności akapit drugi tego dokumentu. Przepis ten stanowi, iż państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Wskazano, że, jak uznał TSWE, uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Wobec tego orzekł, iż art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie z zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, 'w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał więc, iż w rozpatrywanej sprawie uprawnienia Podatnika do odliczania podatku naliczonego od paliwa zużywanego do samochodu [...] należy rozpatrzyć w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującej do dnia 30.04.2004 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z przytoczonego przepisu - obowiązującego do dnia 30.04.2004 r. - wynikało, iż w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa - istotnym jest, aby paliwo wykorzystywane było do napędu samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Powyższe oznaczało zatem, iż w świetle przepisów obowiązujących do dnia 30.04.2004 r. pojazd ten spełniał warunki wynikające z wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, iż J.L. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego samochodu. Natomiast podtrzymano stanowisko i ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kontrolowanym okresie oraz naruszenia przez Stronę obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, co skutkowało utraceniem przez Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiąca równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których sprzedaż winna być zaewidencjonowana przy pomocy rejestrującej. Ponadto zaznaczono, iż w wyroku z dnia 20.12.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 592/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odnosząc się do uchylonej decyzji tutejszego organu z dnia 23.07.2007 r. stwierdził, iż "w przedmiocie rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz w przedmiocie sprzedaży gazu płynnego -które nie były przez skarżącego kwestionowane w odwołaniu ani w skardze, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa". W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i. znak: [...] za wrzesień, październik i listopad 2006 r. w części i określił Panu J.L. w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], * październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...], * listopad 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]. Natomiast wobec tego, iż w grudniu 2006 r. ustalenia dotyczyły wyłącznie prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego marki [...], organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208, ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] znak: [...] ( dotycząc grudnia 2006 r.) i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie, po uprzedniej, nieskutecznej próbie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] (uchyloną wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 592/07), podatnik wnioskiem z dnia 24 lutego 2010 r. zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak [...]. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, iż art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego został pozbawiony prawa do obniżenia 30 % podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej – powołując się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 280/08) i z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 146/08). Zdaniem podatnika, według tych wyroków art. 111 u.p.t.u. narusza podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa, którą to zasadę gwarantuje VI Dyrektywa Unii Europejskiej. Podkreślił też, iż "przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązały państwo polskie do dopasowania prawa polskiego z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli Polska tego nie uczyniła to musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej". Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało uzasadnienia w rozstrzyganej sprawie. Organ wyjaśnił, iż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa zastosowanie uregulowań wynikających z art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Organ nie stwierdził również istnienia innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., dających podstawę organowi podatkowemu do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że podstawą do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji ostatecznych są ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 280/08 i I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej są od dnia 1 maja 2004 r. dla Polski nadrzędnymi przepisami i z chwilą wejścia do Unii Europejskiej Polska miała obowiązek dopasowania przepisów prawa podatkowego do przepisów obowiązujących w Unii. Zdaniem podatnika, niezgodność art. 111 u.p.t.u. z VI Dyrektywą Unii Europejskiej jest bezsprzecznie naruszeniem prawa wspólnotowego. Ponadto podatnik wskazał, że należy mu się również pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie podatnika, takie prawo gwarantuje mu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując, w świetle obowiązujących przepisów prawa, podstaw do jej uchylenia. Odpowiadając na zarzut odwołania, dotyczący rażącego naruszenia prawa w przedmiotowych decyzjach podatkowych, poprzez zastosowanie uregulowań wynikających z art. 111 ust. 2 u.p.t.u. - w ocenie podatnika rażąco naruszających prawo Unii Europejskiej – organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego. Nie ewidencjonował jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej - czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, tj. § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 234, poz. 1971, ze zm.), § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2004 r. (Dz. U. nr 273, poz. 2706, ze zm.) i § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) – zgodnie z którymi, zwolnień od ewidencjonowania nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził. W związku z tym, stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie organu, nie zaistniało więc w sprawie rażące naruszenie prawa, bowiem nie istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią powołanych przepisów, a rozstrzygnięciem, nie przekroczono prawa w sposób jasny i niedwuznaczny; rozstrzygnięcie nie stanowi negacji całości lub części obowiązujących przepisów. Zastosowane przez organ podatkowy I instancji w wydanych decyzjach przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących niewątpliwie nie budzą wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Odnosząc się do zarzutu, iż przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u., pozbawiający podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, jest sankcją niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego, przez co rażąco je narusza - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy fiskalnej. Okolicznością powodującą powstanie tej kary jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że "w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1) która zastąpiła VI Dyrektywę". Sąd podkreślił również, iż "zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1672/09. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest więc uznanie, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą i aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112. Organ odwoławczy wskazał nadto, że z kontekstu odwołania wynikało, że zdaniem podatnika rażące naruszenie prawa polegało m. in. na pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur na zakup paliwa do samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej i dodał, ze strona nie podała żadnych danych identyfikujących samochód. W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że w decyzji z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu ciężarowego marki [...] i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji. Przy tym w w/w decyzji nie rozstrzygano o możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa do innego samochodu. Zatem uznano, że powyższy zarzut jest bezpodstawny oraz, że słusznie organ I instancji w decyzji z [...] nie odniósł się szerzej do tej kwestii. Uznano również za bezzasadne powoływanie się w odwołaniu na orzecznictwo ETS i WSA w Krakowie w tej sprawie. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie zachodzą również inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 tej ustawy, dające organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J.L. wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania przed sądem. Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu, dotyczące niezgodności art. 111 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, a ponadto zarzucił również, iż niezgodne z tą dyrektywą są także przepisy na podstawie których pozbawiono go "możliwości odliczenia podatku VAT z faktur za zakup paliwa do wykorzystywanego przez firmę samochodu osobowego". Skarżący wskazał, że o niezgodności art. 111 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym świadczą powoływane w odwołaniu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygn. akt: I SA/Bd 280/08, I SA/Bd 146/08, natomiast o takiej niezgodności art. 86 u.p.t.u. świadczy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Skarżący podkreślił, iż nie jest dla niego zrozumiałe, dlaczego mimo takich wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w S. twierdzi, że decyzje, o których stwierdzenie nieważności się ubiega, są zgodne z prawem. Na poparcie swojego stanowiska skarżący załączył do skargi kopię wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt IV Ka 117/10, w którym również stwierdzono, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej stały się prawem obowiązującym w Polsce i prawem nadrzędnym nad polskimi przepisami podatkowymi. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej Sąd uznał, że skargę należało oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji naczelnika urzędu skarbowego oparty jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podzielić należy podgląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, a nie ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, zatem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie mogła być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego, w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2006 r. ( w odniesieniu do grudnia 2006 r. decyzją z 19 czerwca 2009 r. uchylono zaskarżoną decyzje i umorzono postępowanie w sprawie ). Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Za rażące należy zatem uznać takie naruszenie prawa, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, bądź ten obowiązek uchylono. Odnosząc te uwagi do przytoczonych powyżej okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. za wymienione w nich okresy rozliczeniowe roku 2006 ( z wyjątkiem grudnia 2006 r.) określono skarżącemu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy albo kwoty zobowiązań podatkowych. Podstawę faktyczną takich rozstrzygnięć stanowiły ustalenia organu, iż podatnik naruszył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania VAT od zakupu paliwa do samochodu osobowego, nie ewidencjonował sprzedaży gazu płynnego w kasie rejestrującej oraz błędnie rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W takiej sytuacji organ podatkowy - wobec stwierdzenia, że podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał również sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej – zasadnie uznał, że podatnik naruszył w tym zakresie przepis art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, t.j. § 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm.) Zgodnie z tymi przepisami, zwolnień od ewidencjonowania przewidzianych w tych rozporządzeniach, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Podatnik miał więc obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej, jednak jej nie prowadził, w związku z tym, organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 2 u.p.t.u., za miesiące objęte decyzjami podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl tego przepisu, podatnicy naruszający ww. obowiązek ewidencjonowania "do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Prawidłowo zatem organ podatkowy zastosował przytoczony przepis ustawy, sformułowany w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż przepisy art. 111 u.p.t.u., na podstawie których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia części podatku naliczonego, stanowią "sankcję niezgodną z regulacjami prawa wspólnotowego" - przez co rażąco naruszają przepisy VI Dyrektywy – należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, iż pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a okolicznością powodującą powstanie tej sankcji jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Podobne uregulowanie prawne obowiązywało przed 1 maja 2004 r. (art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Utrzymanie więc takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane po tej dacie. Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. należy do kategorii takich właśnie przepisów, a jego celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. W zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży, przepis ten jest więc zgodny z VI Dyrektywą (por. wyrok WSA w Warszawie z 21.08.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 836/08, oraz wyrok WSA w Gliwicach z 05.05.2009 r., sygn. akt III SA/G11570/08). Dodatkowo należy wskazać, że w punkcie 1 wyroku z 29 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-188/09) stwierdził, że: "Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany (...) w art. 17 ust. 1 i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/3888/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem, że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności". W punkcie 2 tego wyroku stwierdzono natomiast, że: "Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7", a w punkcie 3 wyroku stwierdzono ponadto, że: "Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Podzielając stanowisko wyrażone w przytoczonym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE, Sąd tym samym nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego w powoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt: I SA/Bd 146/08 i I SA/Bd 280/08. Skoro zatem przepis art. 111 ust. 2 u.p.t.u. nie jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, tym bardziej nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom podatkowym, iż w tym zakresie zostały wydane z rażącym naruszenia prawa. Należy przy tym zauważyć również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 457/09, stwierdził, iż stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i przepisów wykonawczych) z prawem unijnym, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezgodności przepisu art. 86 u.p.t.u. z przepisami VI Dyrektywy – co ma związek z pozbawieniem skarżącego podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej – niezależnie od faktu, iż (jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji) kwestia ta nie była rozstrzygnięta w decyzji, której stwierdzenia nieważności żądał podatnik ( decyzja z [...] i nie była w związku z tym przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że zarzut ten również nie jest zasadny. Zarówno z decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ( decyzje z dnia [...]), jak i ze skargi wynika bowiem, że podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu osobowego, zatem zasadnie takie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane zostały na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczyły przedmiotowe decyzje, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5"; (od dnia 22 sierpnia 2005 r. wykreślono w tym przepisie ustęp 5). Zgodnie natomiast z przepisem obowiązującym w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Porównanie ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że zarówno przed 1 maja 2004 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym w okresach objętych przedmiotowymi decyzjami ostatecznymi, ustawodawca pozbawił podatników prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (także tych wykorzystywanych do działalności gospodarczej). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w tym zakresie nie nastąpiło więc pogorszenie sytuacji prawnej podatników – co jest zgodne z ww. przepisem art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten stanowi bowiem (analogicznie brzmi art. 176 Dyrektywy 112), iż "na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". Nie można więc uznać, że zastosowane w przedmiotowych decyzjach ostatecznych przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w omawianym zakresie, dotyczącym samochodów osobowych) były niezgodne z prawem wspólnotowym. Oceny tej nie tylko nie zmienia, ale ją potwierdza, przywoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. wydany w sprawie C-414/07. W wyroku tym Trybunał jednoznacznie wskazał, że VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie Trybunał wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie tej dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego, przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide: pkt 32 i 41 cyt. wyroku). W związku z tym, zdaniem Trybunału, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu – jak wskazano powyżej - takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej, w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. Wobec tego, że samochód osobowy nie spełniał warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., z którymi ta ustawa łączyła prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatnik nie miał zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Przepisy te – jak wykazano powyżej, nie naruszające w omawianym zakresie przepisów VI Dyrektywy - są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji, zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc zarzucić przedmiotowym decyzjom ostatecznym naruszenia prawa, a tym bardziej naruszenia prawa w stopniu rażącym. Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne 2006 r., nie narusza więc prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.