I SA/Sz 692/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. H. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowa z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. nr 3201-IOV3.4103.16.2024.11 w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (Dyrektor Izby, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US, organ I instancji) z 14 lutego 2024 roku, znak: 3215-SPV-3.4103.10.2021 w przedmiocie określenia M. H. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w S. (spółka, spółka MH, skarżąca, strona) w podatku od towarów i usług od kwietnia do listopada 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do zapłaty od kwietnia do listopada 2019 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art, 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm. – u.p.t.u.), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 roku poz. 1570 ze zm. – u.p.t.u.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik US przeprowadził wobec spółki MH kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia: prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu VAT od 1 kwietnia do 31 sierpnia 2019 r.; zasadności zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. przed dokonaniem zwrotu; zasadności zwrotu VAT za październik 2019 r. przed dokonaniem zwrotu; zasadności zwrotu VAT za listopad 2019 r. przed dokonaniem zwrotu. Protokoły kontroli podatkowych doręczono spółce 31 marca 2021 r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji dla podatku VAT, które uwzględniałyby nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli. Postanowieniem z 4 maja 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki MH postępowanie podatkowe w sprawie VAT od kwietnia do listopada 2019 r. Naczelnik US ustalił, że w badanym okresie spółka MH ujmowała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury wystawione przez firmę U. O. J. S. (dalej też J.S. lub J. S. ), które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wobec tego spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za: • kwiecień 2019 r. o [...] zł. • maj 2019 r. o [...] zł, • czerwiec 2019 r. o [...] zł. • lipiec 2019 r. o [...] zł, • sierpień 2019 r. o [...] zł. • wrzesień 2019 r. o [...] zł, • październik 2019 r. o [...] zł, • listopad 2019 r. o [...] zł. Wymienioną decyzją z 14 lutego 2024 r. Naczelnik US określił spółce MH w podatku od towarów i usług za 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: - kwiecień w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - maj w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - czerwiec w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - lipiec w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - sierpień w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - wrzesień w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - październik w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, - listopad w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. za 2019 r. za: - kwiecień w wysokości [...] zł, - maj w wysokości [...] zł, - czerwiec w wysokości [...] zł, - lipiec w wysokości [...] zł, - sierpień w wysokości [...] zł, - wrzesień w wysokości [...] zł, - październik w wysokości [...] zł, - listopad w wysokości [...] zł. Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę MH odwołania, Dyrektor Izby wskazał, że Naczelnik US zakwestionował ewidencje i rozliczenia spółki w zakresie podatku naliczonego w części dotyczącej faktur VAT wystawionych przez firmę U. O. J. S. na łączna kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Przedmiotem zakwestionowanych faktur były usługi budowlane. Podstawą realizacji tych usług miała być umowa z 22 marca 2019 r., znak: [...] zawarta pomiędzy spółką MH a firmą K. U. B. J. S.. Umowa obejmowała całość prac związanych z wykonaniem stanu surowego otwartego na budowie "Zespół budynków o funkcji rekreacyjnej w P. , ul. [...] dz. nr [...]". Umowa precyzowała zakres robót i obowiązki wykonawcy. Termin rozpoczęcia robót i przekazania placu budowy ustalono na 15 kwietnia 2019 r., termin zakończenia prac na 30 września 2019 r. Za wykonanie przedmiotu umowy J. S. miał otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...]zł netto. Płatności za faktury zrealizowano w terminach od 6 maja do 10 grudnia 2019 r. J. S. miał wykonać 2 budynki - nr 5 i 6. Szczegółowy zakres i termin realizacji prac określał harmonogram finansowo-rzeczowy - załącznik nr 2 do umowy. Organ ocenił, że harmonogram wykonania prac jest zgodny z zapisami dziennika budowy. Dodatkowo, na podstawie umowy z 22 marca 2019 r., spółka MH przekazała firmie J. S. do wykonania zlecenia: [...] z 18 kwietnia 2019 r. - wykonanie podkładu betonowego-chudziaka na budynku nr 7 dla inwestycji B. P. II w P., wartość netto prac [...] zł, termin wykonania 24 kwietnia 2019 r.; [...] z 13 maja 2019 r. - wykonanie płyty fundamentowej pod żuraw górnoobrotowy między budynkami nr 5 i 6, tj. do wykonania chudziaka, szalowania i zbrojenia płyty, betonowania, pielęgnacji betonu, ręcznego rozładunku stali na potrzeby inwestycji przy ul. [...] w P., wartość netto prac [...] zł, termin wykonania 17 maja 2019 r.; [...] z 3 października 2019 r.- wykonanie prac dodatkowych nie ujętych w umowie nr [...], tj. wykonanie balkonów monolitycznych i zadaszenia monolitycznego, wartość netto prac [...] zł, termin wykonania 18 października 2019 r. Aneksem nr 1 z 12 sierpnia 2019 r. do umowy [...] spółka MH zmniejszyła zakres i wartość prac powierzonych J. S. do kwoty [...]zł ([...] zł netto za każdy budynek). Załączony do aneksu harmonogram rzeczowo-finansowy nie obejmował wykonania pylonu wejściowego budynku nr 5 i 6. Na podstawie protokołu z 18 kwietnia 2019 r. podpisanego przez J. S. i P. F. nastąpiło przekazanie placu budowy. Firma K. U. B. J. S. zobowiązała się do prowadzenia prac zgodnie z zasadami BHP. Kontrahent oświadczył, że legalnie zatrudnia pracowników przebywających na budowie i posiada ich wymagane badania lekarskie, zaświadczenia, uprawnienia i odpowiednie szkolenia BHP i p. poż. Kierownik robót ze strony wykonawcy obowiązany był do zapoznania pracowników z aktualnym planem Bezpieczeństwa i Ochrony Zdrowia (BIOZ) - kopia została przekazana wykonawcy. Dołączono do niego listę pracowników, którzy mieli wykonywać roboty z ramienia wykonawcy. Zobowiązał się on do stałego aktualizowania listy pracowników. Zgodnie z protokołem pracownikom miały być wydane identyfikatory, które obowiązani byli nosić przy sobie i okazywać osobom z nadzoru budowy i jej ochrony. 15 kwietnia 2019 r. pracodawcy, których pracownicy wykonywali prace na inwestycji B. P. II w P., zawarli porozumienie o współpracy oraz o wyznaczeniu koordynatora BHP. Stronami porozumienia były: • K. U. B. J. S., • J. sp. z o.o. sp. k., • Zakład Usług Elektrycznych "E. J." J. Z., • D. Z., • T. B. H. N., • T. Sp. J. Do porozumienia została załączona imienna lista z podpisami 40 osób poświadczających zapoznanie się z treścią planu BIOZ i zagrożeniami występującymi na budowie. Lista była opatrzona dopiskiem K. U. B. J. S.. J. S. część prac, które miał wykonać, zlecił J. sp. z o.o. sp.k. (J. - umowa z 26 sierpnia 2019 r. nr [...]). Zlecenie obejmowało wykonanie w terminie od 4 września do 5 października 2019 r. ścian działowych kominów i obudów na poziomie 1 piętra i 2 piętra budynków nr 5 i 6. Wykonanie przy użyciu własnego sprzętu i materiałów zakupionych i dostarczonych przez zamawiającego. Cena [...] zł netto. J. S. (firma K. U. B. J. S.) zgłosił spółce MH firmę J. jako swego podwykonawcę. J. wystawiła na rzecz J. S. tytułem tych prac faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia. 1 października 2019 r. J. złożyła J. S. ofertę cenową na kwotę [...]zł netto na demontaż i montaż 12 m2 ścianek w budynku nr 6 w P.. J. S. wystawił na rzecz J. fakturę z 4 listopada 2019 r., nr [...] (odwrotne obciążenie) na kwotę [...]zł netto, tytułem wykonania prac usterkowych. Spółka MH za prace udokumentowane tymi fakturami dokonała zapłaty 28 listopada 2019 r. bezpośrednio na konto J., tytułem: zapłata zgodnie z oświadczeniem z 26 listopada 2019 r. U. O. J. S.. Dyrektor Izby ustalił, że J. S. prowadził: - od 8 października 2012 r. do 14 marca 2018 r. na własne nazwisko działalność gospodarczą pod firmą K. U. B. J. S.. Przeważającym przedmiotem działalności były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; - od 26 lipca 2018 r. do 24 lipca 2020 r. na własne nazwisko działalność gospodarczą pod firmą U. O. J. S.. Przeważającym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; - był prezesem i jedynym wspólnikiem C.-B. sp. z o.o. zawiązanej 5 września 20219 r. Przeważającym przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Według wpisu z 10 stycznia 2020 r. udziały w spółce przejęły A. i M. S.. Funkcję prezesa zarządu pełniła A. S.. Za kwiecień i maj 2019 r. J. S. złożył (po upływie ustawowego terminu) deklaracje zerowe dla podatku od towarów i usług. Nie wykazał w nich usług świadczonych na rzecz spółki MH. Faktury wystawione na rzecz spółki MH wykazał w korektach deklaracji VAT-7 za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień i październik 2019 r. W deklaracjach nie wykazał nabyć towarów i usług, które miałyby związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie zapłacił zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji. J. S. nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach za 2019 r., w której wykazałby zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, których miałby zatrudniać. Nie wystawiał też informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Nie zgłaszał też pracowników do obowiązkowego ubezpieczenia w ZUS i nie składał oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom do Powiatowego Urzędu Pracy w G.. Dyrektor Izby ocenił, że w toku postępowania organ I instancji zebrał i przedstawił (s. 20-26, 28-55 decyzji organu I instancji) obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody z przesłuchań strony i świadków, w tym osób uczestniczących w inwestycji z ramienia spółki MH, J. i pozostałych wykonawców prac na budowie. Po analizie tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby stwierdził, że nie stanowi on potwierdzenia, iż faktury wystawione na rzecz spółki MH przez J. S. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Prace budowlane na obiekcie B. P. II w P. zostały zrealizowane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że J. S. nie wykonał tych prac. Ich wykonanie w terminach wynikających z umowy wymagało zaangażowania odpowiedniej liczby pracowników i sprzętu. Tymczasem J. S. nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego. J. S. nie rejestrował żadnych pracowników do obowiązkowego ubezpieczenia w ZUS, nie składał w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji na zaliczki podatku dochodowego pobieranego od wynagrodzeń pracowników. Nie zgłaszał też we właściwym urzędzie zaangażowania pracowników pochodzących z zagranicy. Brak jest też dowodów potwierdzających dokonywanie wypłat pracownikom. Nie przedstawiono innych weryfikowalnych dowodów na to, aby angażował pracowników na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Prac we wskazanym na fakturach zakresie nie mógł też wykonać sam J. S.. Potwierdziły to też zeznania świadków, którzy wskazywali, że nie wykonywał on osobiście tych prac. Jednocześnie nie angażował też do tych prac podwykonawców. Według organu brak jest również dowodów na to, że J. S. ponosił koszty związane z zatrudnianiem, wyposażeniem, czy też transportem i zakwaterowaniem pracowników, którzy mieliby wykonywać prace na budowie w P.. W składanych we właściwym urzędzie skarbowym rozliczeniach nie wykazywał bowiem podatku naliczonego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie posiadał też własnych środków transportu, którymi mógłby dowozić pracowników i sprzęt na budowę. W umowie na wykonanie robót budowlanych na inwestycji w P., protokole przekazania placu budowy, porozumieniu pracodawców, planie BIOZ widnieje nazwa firmy K. U. B. J. S.. J. S. zaprzestał prowadzenia działalności pod tą nazwą 14 marca 2018 r. W czasie trwania inwestycji prowadził zaś działalność pod firmą U. O. J. S.. Taką również nazwę wskazał na spornych fakturach. Tymczasem nazwa K. U. B. J. S. widniała również w aneksie do umowy o roboty budowlane z 12 sierpnia 2019 r., tj. już po otrzymaniu 13 faktur wystawionych z nazwą U. O. J. S.. Organ wskazał, że J. S. oraz świadkowie zeznali, iż miał on angażować do prac budowlanych pracowników - Polaków i obcokrajowców - "na czarno". Taki sposób zatrudniania nie jest jednak możliwy do zweryfikowania. Dodatkowo J. S. nie uprawdopodobnił, aby miał możliwość pozyskiwania takiej liczby osób do pracy. Twierdził, że angażował przypadkowe osoby, które chciały sobie dorobić bez umowy z okolic C. . Umowa na wykonanie prac na tej inwestycji opiewała na [...] zł netto. W takim przypadku racjonalny przedsiębiorca nie pozwoliłby sobie na zaangażowanie do prac osób, które nie dają gwarancji właściwego, terminowego i bezpiecznego wykonania powierzonych prac. J. S. zgodnie z zawartą umową miał obowiązek przekazania spółce MH listy pracowników i niezwłocznego aktualizowania zmian w składzie osób angażowanych do prac budowlanych. Z materiału dowodowego wynika jednak, że nie przekazywał i nie aktualizował listy pracowników pracujących na budowie, co sam potwierdził podczas przesłuchania. Potwierdził to również S. W. (prezes zarządu M. H. sp. z o.o., komplementariusza spółki MH). Natomiast A. W. (inspektor nadzoru, późniejszy kierownik budowy) zeznał, że J. S. przedkładał kierownikowi budowy wykaz swoich pracowników. W innym momencie przesłuchania zeznał, że nie przedłożył takiej listy. Podczas kolejnego przesłuchania zeznał natomiast, że sprawdzał i egzekwował obowiązek przedstawienia przez J. S. wykazu pracowników kierowanych do pracy i niezwłocznego aktualizowania zmian osobowych. P. [...], który pełnił funkcję kierownika budowy, zeznał z kolei, że pomimo zawartego porozumienia o legalnym zatrudnianiu pracowników, on osobiście nie weryfikował osób pracujących na budowie. Według organu nie można uznać za wiarygodny dowód na zatrudnianie przez J. S. pracowników załączoną do porozumienia pracodawców z 15 kwietnia 2019 r. listę osób, które potwierdziły zapoznanie się planem BIOZ obowiązującym na budowie. Większość z osób wymienionych na tej liście to obcokrajowcy. Jak ustalono, J. S. nie składał oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom. Ponadto na liście tej nie znajdują się dane osób, które M. W. (który miał pracować na tej budowie) wskazał jako pracowników J. S.. Z kolei A. T. i G. T.; których ten świadek wskazał jako pracowników J. S. zaprzeczyli, by go znali i wykonywali jakiekolwiek prace na projekcie B. P. II w P.. Dodatkowo rzekomi pracownicy J. S. nie znali nawet imion innych osób, które miały pracować z nimi na budowie przez kilka miesięcy przez 6 dni w tygodniu po 8-10 godzin dziennie oraz drugiego wykonawcy budynku na tej budowie, tj. J.. J. S. również nie znał nazw pozostałych firm uczestniczących w inwestycji. W ocenie organu zatrudnianie pracowników "na czarno" było nieracjonalne z punktu widzenia inwestora. Bezumowny sposób zatrudniania pracowników powodował m.in., że w przypadku złej jakości wykonywanych prac, zarówno wykonawca, jak i inwestor nie mieli możliwości rozliczania tych pracowników za błędy i pociągnięcia ich do odpowiedzialności za wyrządzone ich działaniem szkody. Brak jest też jednoznacznego potwierdzenia, że osoby wykonujące prace wymienione na spornych fakturach pozostawały pod nadzorem J. S.. W związku z tymi ustaleniami zasadne było stwierdzenie, że to nie pracownicy J. S. wykonali prace na terenie tej budowy, a więc nie był on rzeczywistym wykonawcą prac wymienionych na spornych fakturach. Natomiast zeznania strony i J. S. miały na celu wyłącznie upozorowanie realizacji tych prac przez pracowników z ramienia firmy J. S.. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że świadkowie wskazywali, iż pracownicy na budowie mieli odzież z logo firmy C.-B.. Spółka MH natomiast w toku postępowania wskazywała, że wykonawcą robót na budowie mogła być spółka C.-B.. J. S. nie zgłosił jej jednak jako podwykonawcy. Firmę J. S. z C.-B. wprost identyfikował również J. S. , prezes J. Jednakże C.-B. została zawiązana 5 września 2019 r., Z protokołu przekazania terenu i placu budowy wynika natomiast, że powierzone prace J. S. miał rozpocząć 18 kwietnia 2019 r., a do dnia powstania C.-B. wystawił większość faktur (16 z 25) i miał wykonać większość zakontraktowanych prac. Istotne jest też, że sam J. S. zaprzeczył, aby C.-B. wykonała jakiekolwiek prace na tej budowie. W ocenie organu w sprawie istnieją zatem podstawy do stwierdzenia, że przy przedmiotowej inwestycji do prac były angażowane bliżej nieokreślone osoby. Nie można ich jednak przypisać ani do firmy J. S., która widnieje na fakturach jako sprzedawca, ani do C.-B.. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby zgodził się z wnioskiem organu I instancji, że obiektywnie niemożliwe i nierealne było wykonanie przez J. S. robót budowlanych w zakresie i wymiarze wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Na przeszkodzie temu stał bowiem brak potencjału technicznego, osobowego i organizacyjnego. Spółka MH w toku postępowania twierdziła, że było dla niej bez znaczenia, kto wykonał te prace. Jednakże w świetle przepisów u.p.t.u. kwestia wykonawcy robót ma istotne znaczenie. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku faktur, które odzwierciedlają faktyczny przebieg zdarzenia gospodarczego. Organ za chybione uznał zarzuty odwołania odnoszące się do kwestii niewłaściwej i przekraczającej granice swobodnej oceny materiału dowodowego. Według Dyrektora Izby zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy i ustalone okoliczności sprawy uzasadniają stwierdzenie, że spółka MH nie dochowała należytej staranności w transakcjach z J. S.. W rozliczeniach ze spółką posługiwał się on rachunkami bankowymi, które należały do jego mamy i dziewczyny. Dopiero na fakturach wystawianych od 30 sierpnia 2019 r. wskazał swój rachunek bankowy. W okolicach września-października 2019 r. zwrócił się do księgowej spółki, czy może wystawiać faktury na inny podmiot gospodarczy. Środki otrzymywane na rachunki bankowe miał niezwłocznie wypłacać i przeznaczać na zakupy towarów i usług, których nie dokumentował oraz na wynagrodzenia pracowników, których miał rzekomo angażować do prac. Taki sposób ułożenia przepływów pieniężnych sprawił, że niemożliwe było zidentyfikowanie faktycznych beneficjentów przekazywanych przez spółkę kwot. Sądząc z wystawionych faktur, ich wartości i wyszczególnionych w harmonogramach finansowo-rzeczowych rodzajów prac, J. S. musiałby prowadzić działalność gospodarczą w dużych rozmiarach. Faktury odnosiły się do robót budowlanych związanych z budynkami, które to roboty winny być wykonywane zgodnie z projektami budowlanymi i zasadami sztuki budowlanej, a więc wymagały określonej wiedzy i umiejętności specjalistycznych. W dokumentacji dotyczącej budowy w P. znajduje się zobowiązanie zleceniobiorcy do realizacji prac z najwyższą starannością wymaganą od podmiotu profesjonalnie świadczącego usługi budowlane, zgodnie ze sztuką budowlaną i aktualnym stanem wiedzy technicznej. J. S. zapewniał również spółkę o przestrzeganiu przepisów BHP i p. poż., o legalnym zatrudnianiu pracowników, przeprowadzonych badaniach lekarskich tych pracowników i posiadaniu przez nich odpowiednich zaświadczeń, uprawnień, i szkoleń. W tym kontekście organ zauważył, że brak jest jakiejkolwiek aktywności spółki w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i jego gotowości do należytej realizacji usług. J. S. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających jego wykształcenie, doświadczenie i przygotowanie zawodowe. Nie przedstawił również dowodów, które potwierdzałyby przygotowanie zawodowe, doświadczenie, przeszkolenie i legalność zatrudnienia pracowników, których z ramienia swojej firmy angażować miał do prac budowlanych. Spółka nie miała wcześniej żadnych kontaktów biznesowych z tym kontrahentem. Pomimo tego zrezygnowała z przedstawienia przez J. S. rekomendacji od poprzednich nabywców świadczonych przez niego usług. Nie weryfikowała też jego wcześniejszych prac i potencjału wytwórczego, które gwarantowałyby odpowiednią jakość, organizację i terminowość prac. Opierała się jedynie na zapewnieniach o jego umiejętnościach, rzetelności, fachowości i legalnym zatrudnianiu pracowników, które nie były poparte żadnymi dowodami. Taki sposób weryfikacji nieznanego dotychczas wykonawcy odbiegał od wymogów stosowanych względem innych wykonawców prac, w tym J., co wynika z zeznań J. S. (prezesa zarządu J. i P. K. . Organ ustalił, że J. S. nie ogłaszał się co do możliwości nawiązania współpracy w zakresie prac budowlanych. Nie wskazał, kiedy i skąd dowiedział się o ofercie spółki MH. Z kolei zeznania dotyczące nawiązania przez spółkę kontaktu z J. S. złożone przez S. W., A. W., P. F. M. B. (zatrudnioną w spółce MH), D. Z. (wykonawcę robót ziemnych) są wzajemnie sprzeczne. Według organu swoją wiedzę na temat wykonawcy, który miał wykonywać prace o blisko dwumilionowej wartości i przekonanie o jego dostatecznym potencjale wytwórczym spółka MH opierała na niczym niepopartym zaufaniu, rezygnując przy tym z weryfikacji chociażby podstawowych informacji dotyczących jego firmy. Spółka nie zweryfikowała bowiem nawet podstawowych informacji dotyczących jego działalności w ogólnodostępnej bazie CEiDG. W umowie na wykonanie robót budowlanych, protokole przekazania placu budowy, porozumieniu pracodawców, planie BIOZ widnieje nazwa firmy K. U. B. J. S.. Tymczasem J. S. zaprzestał prowadzenia działalności pod tą nazwą 14 marca 2018 r. W dacie podpisania tych dokumentów prowadził zaś działalność pod firmą U. O. J. S.. Taką również nazwę wskazał na spornych fakturach. Ponadto nazwa K. U. B. J. S. widniała również w aneksie do umowy o roboty budowlane, którą zawarto 12 sierpnia 2019 r., tj. już po otrzymaniu 13 faktur wystawionych z nazwą U. O. J. S.. Spółka nie dokonywała też weryfikacji dotyczących zatrudnianych przez J. S. pracowników. S. W. zeznał natomiast, że J. S. był niesłowny, niewiarygodny i wielokrotnie nie wywiązywał się ze składanych zapewnień co do poprawy jakości i terminowości prac. Spółka nie interesowała się, czy pracownicy J. S. mieli uprawnienia lub umiejętności do wykonania prac. J. S. twierdził, że prace miał wykonywać przy pomocy zwerbowanych ad hoc przypadkowych osób, bo nie były potrzebne do tych prac żadne uprawnienia. Istotne jest również to, że spółka otrzymywała sygnały od księgowej, że J. S. chciał wystawiać faktury na inne podmioty gospodarcze. Z zeznań księgowej J. S. wynika, że jego firma była mało wiarygodna. Po kilkumiesięcznych kontaktach z nim wyraziła ona nawet przekonanie, że wystawiał on puste faktury i uchylał się od rzetelnych rozliczeń podatkowych. Wyraźnie polecił jej, by nie składała w jego imieniu rzetelnych rozliczeń podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki z powodu działań J. S. na budowle były wielokrotnie opóźnienia, a jakość jego usług była niska. Prace wykonywał niezgodnie z prawem budowlanym. Mimo tych problemów akceptowano przypadkowych pracowników, którzy nie byli szkoleni w zakresie BHP i przepisów p.poż., a ich umiejętności nie były w żaden sposób sprawdzane. S. W. zeznał, że kilkukrotnie spotykał się z J. S. i spotkania te dotyczyły problemów z zapewnieniem odpowiedniej jakości robót i dotrzymaniem uzgodnionych terminów. Pomimo to spółka zlecała mu dodatkowe prace. W zebranym materiale dowodowym brak też dokumentów, które wskazywałyby, jakie materiały i jaką ilość miałby pobrać i zużyć J. S.. Brak rozliczania wykonawcy z materiałów jest mało wiarygodny, zwłaszcza, wobec sygnalizowanych problemów z niedostateczną jakością prac wykonywanych przez firmę J. S. oraz koniecznością wykonywania prac poprawkowych, co wymagało też dodatkowych materiałów. Dyrektor Izby uznał, że dokonane w toku postępowania ustalenia prowadzą do wniosku, że spółka MH nie dochowała należytej staranności kupieckiej i nie przedsięwzięła wystarczających działań w celu upewnienia się, iż transakcje z J. S. nie prowadzą do udziału w oszustwie. Stąd też nie można uznać, że spółka działała w dobrej wierze. W przypadku spornych faktur wystawionych przez J.S. spółka nie mogła zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby wskazał, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, Naczelnik US stwierdził, iż: spółka MH nie działała z rozwagą, jakiej można było oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, czynnego podatnika VAT. Spółka nie podejmowała dostatecznych działań w celu zapewnienia właściwego wypełniania obowiązków podatkowych; celem spółki nie było dokonanie oszustwa podatkowego, jednocześnie jednak nie dochowała ona należytej staranności w zakresie rozliczeń podatkowych; kwoty zawyżeń są znaczne i wynoszą łącznie [...] zł; zawyżenia stanowią 17% zadeklarowanych przez spółkę kwot podatku naliczonego do odliczenia i 24% nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Stwierdzone nieprawidłowości mogły doprowadzić do zakłócenia prawidłowej konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono spółce po raz pierwszy. W rozliczeniach za wrzesień, październik i listopad 2019 r. spółka nie ma obowiązku zwracania nienależnie otrzymanych kwot, dzięki działaniom organu I instancji, który terminy zwrotu nadwyżek za te okresy rozliczeniowe przedłużył do 29 lutego 2024 r. Spółka współpracowała z organem w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Spółka była świadoma zaistniałych nieprawidłowości, pomimo tego nie skorygowała swych rozliczeń po zakończeniu kontroli podatkowej, co spowodowało konieczność określenia prawidłowych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w drodze decyzji. Wobec powyższego Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Spółka MH zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. poprzez: uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego i uznanie że skoro J. S. nie rejestrował w danym okresie pracowników do obowiązkowego ubezpieczenia w ZUS, nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji na zaliczki podatku dochodowego pobieranego od wynagrodzeń pracowników, nie zgłaszał we właściwym urzędzie zaangażowania pracowników pochodzących z zagranicy oraz nie udowodnił dokonywania wypłat pracownikom, oraz wobec nie wykazania zaangażowania podwykonawców, to nie mógł on wykonywać robót budowlanych, za które wystawił i doręczył inwestorowi stosowne faktury VAT, pomimo istnienia i ujawnienia szeregu dowodów w postaci zeznań świadków lub dokumentów, w tym protokołów i korespondencji elektronicznej świadczących w sposób jednoznaczny, iż to firma prowadzona przez J. S. wykonała przedmiotowe prace, a wystawione przez niego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Według skarżącej organ dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wybrał jedynie niektóre dowody oraz wskazał na brak innych dowodów, które miały potwierdzić z góry założoną hipotezę, że J. S. nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych, nie konfrontując tych dowodów z pozostałym materiałem dowodowym w postaci dokumentów, w tym korespondencji elektronicznej i protokołów powstałych podczas procesu inwestycyjnego, oraz zeznań świadków potwierdzających, iż to J. S. oraz jego pracownicy wykonali te roboty, w konsekwencji organ nie dokonał oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego nie można wymagać od podatnika weryfikowania, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatków lub innych zobowiązań publicznoprawnych. Budynki które miał wybudować J. S. zostały wybudowane, a inwestor nie poniósł w tym zakresie innego kosztu niż koszt wykonania usługi przez J. S.. Z kolei okoliczność, że dane osoby zostały zatrudnione "na czarno" z punktu widzenia inwestora jest bez znaczenia. Inwestor nie kontroluje swoich wykonawców w tym zakresie. Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej " p.p.s.a.") , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez J. S.. W szczególności zaś strona twierdzi, że to firma J. S. - wbrew ustaleniom organów wykonała sporne prace wskazane w wystawionych fakturach. Organy natomiast uznają, że to nie firma J. S. wykonała sporne prace, a nadto że skarżąca w transakcjach ze wskazanym kontrahentem nie zachowała należytej staranności, co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez J. S., a nadto uzasadnia nałożenie na stronę 10% sankcji na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Zatem rozważania należy zacząć od oceny tego, czy trafna jest ocena organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają usług wykonanych na rzecz skarżącej przez J. S.. W myśl bowiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U . UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). Organ tymczasem uznał, że roboty wynikające z spornych faktur zostały wykonane, jednak ich wykonawcą nie była firma J.S. – figurująca w fakturach. W skardze strona zarzuca m.in. naruszenie art. 191 O.p. Według niej organ odwoławczy uznając, że J.S. nie mógł wykonać robót budowlanych, za które wystawił sporne faktury VAT uchybił samym zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W ocenie strony, organ wybrał jedynie niektóre dowody, które miały potwierdzić, że J.S. nie wykonał robót budowlanych, nie skonfrontował tych dowodów z pozostałym materiałem dowodowym, w tym korespondencją elektroniczną i protokołami powstałymi podczas procesu inwestycyjnego oraz zeznaniami świadków. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny. Wbrew twierdzeniom skargi, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organ oparł na podstawie analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Obszerny materiał dowodowy wskazuje, że organ działał w celu wyjaśnienia pełnego obrazu sprawy. W uzasadnieniu decyzji wypowiedział się co do materiału zgromadzonego w sprawie i szczegółowo uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie. Zebrane dowody ocenił z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Wskazał dowody, które świadczą o tym, że to nie J.S. wykonał prace, za które wystawił faktury. Wskazał też powody, dla których nie uznał innych dowodów. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, organ w decyzji odniósł się również do materiałów, które, według strony, świadczyły o tym, że J.S. wykonał sporne roboty budowlane. W tym do korespondencji mailowej, protokołów odbioru i zeznań świadków. Skarżąca w skardze, podobnie jak w odwołaniu, przedstawia zaś ogólne zarzuty względem postępowania dowodowego. Nie wskazuje jednak dlaczego, w jej ocenie, wnioski organu są nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym. Nie podaje też, poza ogólnymi stwierdzeniami, które dowody świadczą o jej racji. Prawidłowo organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, tak jak organ I instancji, że wystawione przez J.S. sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Roboty budowlane na inwestycji przy ul. [...] w P. nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Wykonanie prac, które wynikają z wystawionych faktur, w terminach zapisanych w umowie, wymagało zaangażowania odpowiedniej liczby pracowników i sprzętu. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że J.S. nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego do wykonania tych prac. Niewątpliwie brak jest wiarygodnych dowodów na to, że J.S. mógł prowadzić działalność w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionych faktur. Nie zarejestrował bowiem żadnych pracowników do obowiązkowego ubezpieczenia w ZUS, nie złożył w urzędzie skarbowym żadnych deklaracji na zaliczki podatku dochodowego pobieranego od wynagrodzeń pracowników. J.S. nie złożył deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach za 2019 r., w której wykazałby zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, których miałby zatrudniać. Nie wystawiał też informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11). Nie składał oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom do Powiatowego Urzędu Pracy w G.. Brak jest też dowodów potwierdzających dokonywanie wypłat pracownikom. Nie ma też innych weryfikowalnych dowodów na to, aby angażował pracowników na podstawie innych umów cywilnoprawnych. Prac we wskazanym na fakturach zakresie nie mógł też wykonać sam J.S. Potwierdziły to konsekwentne zeznania świadków, którzy wskazywali, że nie wykonywał on osobiście tych prac. Jednocześnie nie angażował też do tych prac podwykonawców (poza J.. Ponadto, brak jest dowodów na to, że J.S. ponosił koszty związane z zatrudnianiem, wyposażeniem, czy też transportem i zakwaterowaniem pracowników, którzy mieliby wykonywać prace na budowie w P.. W składanych we właściwym urzędzie skarbowym rozliczeniach nie wykazywał bowiem podatku naliczonego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie posiadał własnych środków transportu, którymi mógłby dowozić pracowników i sprzęt na budowę. Nie ma również weryfikowalnych dowodów na to, aby J.S. zatrudniał do tych prac pracowników choćby "na czarno". Sam J.S. nie wskazał żadnego nazwiska pracowników zatrudnionych rzekomo "na czarno". Co prawda M. W. (który miał pracować na tej budowie jako brygadzista, a następnie kierownik ekipy budowlanej dla J.S.) wskazał jako jego pracowników A. T. i G. T. oraz D. P.. Jednak A. T. i G. T.; których ten świadek wskazał jako pracowników J. S. zaprzeczyli, by go znali i wykonywali jakiekolwiek prace na projekcie B. P. II w P.. Sam M. W. i D. P. bez wątpienia nie mogli wykonać spornych prac i nawet tak nie twierdzili. Zeznania świadków którzy wskazywali jakoby J.S. jednak dysponował pracownikami czy też niezbędnym sprzętem są bardzo ogólnikowe. Rzekomi pracownicy J. S., nie znali nawet imion innych pracowników J.S., którzy mieli pracować z nimi na budowie przez kilka miesięcy przez 6 dni w tygodniu po 8-10 godzin dziennie. Wskazać też należy, że istnieje też szereg rozbieżności co do okoliczności związanych z wydawaniem materiałów budowlanych wykonawcy J. S.. Brak dokumentów, które wskazywałyby, jakie materiały i jaką ilość miałby pobrać i zużyć J. S.. Również w ocenie Sądu brak rozliczania rzeczywistego wykonawcy z materiałów jest wątpliwy, zwłaszcza, wobec sygnalizowanych problemów z niedostateczną jakością prac wykonywanych przez firmę J. S. oraz koniecznością wykonywania prac poprawkowych, co wymagałoby też wydawania dodatkowych materiałów. Sąd szczególnie pragnie wskazać, że trudno byłoby też stronie uzyskać potwierdzenie wydawania tych materiałów firmie J.S., skoro (jak potwierdza materiał dowodowy) J. S. nie wykonywał osobiście prac, a strona nie dbała o aktualizacje listy osób które miały w imieniu firmy J.S. prace wykonywać. Dokumentów dotyczących wydawania materiałów dla firmy J.S. nie przedłożono. Nie znajduje też potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, aby roboty budowlane związane z tą inwestycją wykonywali, jak wskazywała strona, pracownicy spółki C.-B., która należała do J.S. Świadkowie wskazywali, że pracownicy na budowie mieli odzież z logo tej firmy (P. F., M. A.). J.S. nie zgłosił jej jednak jako podwykonawcy na tej budowie. Ponadto C.-B. sp. z o.o. została zawiązana 5.09.2019 roku, a do KRS została wpisana 6.09.2019 roku. Natomiast, zgodnie z protokołem przekazania terenu i placu budowy, J.S. miał rozpocząć prace 18.04.2019 roku. Zatem J.S. do dnia powstania spółki C.-B., miał wystawić większość faktur (16 z 25) i miał wykonać większość zakontraktowanych prac. Nie było więc możliwe zaangażowanie do robót pracowników spółki C.-B. zarządzanej przez J.S. Przy tym, sam J.S. zaprzeczył, aby spółka C. B. wykonała jakiekolwiek prace na tej budowie. Zeznał bowiem, że spółka nie zatrudniała pracowników i była podmiotem nieaktywnym. Bliżej niezidentyfikowanych osób, które miały być zaangażowane do prac na tej inwestycji bezumownie, nie można więc przypisać ani do firmy J.S., która widnieje na fakturach jako sprzedawca, ani do spółki C.-B.. W świetle tych ustaleń w ocenie Sądu, w pełni uprawnione i logiczne było stwierdzenie, że faktury wystawione przez J.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia dla oceny powyższego była powoływana przez stronę korespondencja prowadzona z J.S., jak i zarzuty, iż organ nie uwzględnił jej przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Skoro bowiem organ wykazał, że firma J.S. nie mogła wykonać spornych prac, to fakt dokonywania jakichkolwiek uzgodnień i korespondencji dotyczących budowy z J. S. nie może spowodować, że wbrew ustaleniom organów to firma J.S., nie mając ku temu środków osobowych, ani materialnych jednak wspomniane usługi wykonała. Może to dowodzić jedynie, że korespondencja taka była prowadzona. Tak samo udział w tworzeniu dokumentacji budowy nie jest jednoznaczny z wykonywaniem przez firmę J.S. robót na placu budowy. Bezsporne jest natomiast, że za kwiecień i maj 2019 r. J. S. złożył (po upływie ustawowego terminu) deklaracje zerowe dla podatku od towarów i usług. Nie wykazał w nich usług świadczonych na rzecz spółki MH. Faktury wystawione na rzecz spółki MH wykazał w korektach deklaracji VAT-7 za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień wrzesień i październik 2019 r. W deklaracjach nie wykazał nabyć towarów i usług, które miałyby związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie zapłacił zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji. Nie ma więc wątpliwości, że J.S. dopuścił się oszustw podatkowych, także na gruncie VAT. Zatem rozważyć należało, czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej i przedsięwzięła wystarczające działania w celu upewnienia się, że transakcje z J.S. nie prowadzą do udziału w oszustwie. Sąd podkreśla przy tym, że trafne jest stanowisko skarżącej, iż nie można wymagać od podatnika weryfikowania, czy jego dostawca wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatków lub innych zobowiązań publicznoprawnych. Jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wówczas, gdy organy wykażą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Gdy zatem wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to po stronie organu występuje obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi. Pojęcie należytej staranności jest związane z pojęciem dobrej wiary, gdyż elementem oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 1798/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2024 r. I FSK 693/21, odwołując się również do orzecznictwa TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia, uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z 16 października 2019 r., (...), C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy. Tymczasem w badanej sprawie w ocenie Sądu organy udowodniły, że strona w transakcjach z J.S. nie zachowała należytej staranności. Po pierwsze dotyczy to okoliczności nawiązania współpracy. Organ ustalił, że J.S. nie ogłaszał się co do możliwości nawiązania współpracy w zakresie prac budowlanych, nie wskazał, kiedy i skąd dowiedział się o ofercie spółki MH. Z kolei zeznania dotyczące nawiązania przez spółkę kontaktu z J. S. złożone przez S. W., A. W., P. F., M. B. (zatrudnioną w spółce MH), D. Z. (wykonawcę robót ziemnych) są wzajemnie sprzeczne. Nie sposób więc ustalić kto ze spółki i w jaki sposób nawiązał kontakt z J.S. Po drugie brak jest jakiejkolwiek aktywności spółki w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i jego gotowości do należytej realizacji usług. J.S. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających jego wykształcenie, doświadczenie i przygotowanie zawodowe. Nie przedstawił również dowodów, które potwierdzałyby przygotowanie zawodowe, doświadczenie, przeszkolenie i legalność zatrudnienia pracowników, których z ramienia swojej firmy angażować miał do prac budowlanych. Spółka nie miała wcześniej żadnych kontaktów biznesowych z tym kontrahentem. Pomimo tego zrezygnowała z przedstawienia przez J.S rekomendacji od poprzednich nabywców świadczonych przez niego usług (mimo iż inaczej traktowała pozostałych wykonawców). Nie weryfikowała jego wcześniejszych prac i potencjału wytwórczego, które gwarantowałyby odpowiednią jakość, organizację i terminowość prac. Opierała się jedynie na zapewnieniach o jego umiejętnościach, rzetelności, fachowości i legalnym zatrudnianiu pracowników, które nie były poparte żadnymi dowodami. Co szczególnie istotne, taki sposób weryfikacji nieznanego dotychczas wykonawcy odbiegał od wymogów stosowanych względem innych wykonawców prac, w tym J.. Zasadne jest też spostrzeżenie, że strona swoją wiedzę na temat wykonawcy, który miał wykonywać prace o blisko dwumilionowej wartości i przekonanie o jego dostatecznym potencjale wytwórczym, opierała na niczym nieuzasadnionym zaufaniu, rezygnując przy tym z weryfikacji chociażby podstawowych informacji dotyczących firmy J.S. Spółka nie zweryfikowała bowiem nawet podstawowych informacji dotyczących jego działalności w ogólnodostępnej bazie CEiDG. To że strona nie przykładała należytej staranności do weryfikacji choćby formalnej kontrahenta istotnie potwierdza fakt, że w umowie na wykonanie robót budowlanych na inwestycji w P., protokole przekazania placu budowy, porozumieniu pracodawców, planie BIOZ widniała nieaktualna nazwa kontrahenta "K. U. B. J. S.". Tymczasem trafnie zauważył organ, że J.S. zaprzestał prowadzenia działalności pod tą nazwą 14.03.2018 roku. W czasie trwania inwestycji prowadził zaś działalność pod firmą "U. O. J. S." – co było ujawnione w CEiDG. Taką również nazwę wskazał na spornych fakturach. Ponadto stara nazwa "K. U. B. J. S." widniała również w aneksie do umowy o roboty budowlane, który został podpisany 12.08.2019 roku, tj. już po otrzymaniu 13 faktur wystawionych z nazwą "U. O. J. S.". Sąd zgadza się ze stanowiskiem strony, że firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Jednak, również w ocenie Sądu, powyższe nieścisłości oznaczają, że skarżąca podpisując szereg ww. dokumentów nie weryfikowała aktualnych zapisów dotyczących J.S. znajdujących się w ewidencji działalności gospodarczej, co stanowi dodatkową przesłankę potwierdzającą prawidłowość całościowej oceny, że w relacjach z tym kontrahentem spółka nie zachowywała należytej staranności, nie weryfikując choćby podstawowych jego danych zawartych w ogólnodostępnych ewidencjach. Szczególnie istotne dla oceny należytej staranności, w uznaniu Sądu, jest również to, że J.S. zgodnie z zawartą umową miał obowiązek przekazania spółce listy pracowników i niezwłocznego aktualizowania zmian w składzie osób angażowanych do prac budowlanych. Z materiału dowodowego wynika jednak, że do powyższego zobowiązania kontrahenta skarżąca nie przywiązywała większej wagi. J.S. nie przekazywał i nie aktualizował listy pracowników pracujących na budowie, co sam potwierdził podczas przesłuchania. Potwierdził to również S. W. (prezes zarządu M. H. sp. z o.o. tj. komplementariusza spółki MH). Natomiast A. W. (inspektor nadzoru, późniejszy kierownik budowy) zeznał, że J. S. przedkładał kierownikowi budowy wykaz swoich pracowników. W innym jednak momencie przesłuchania zeznał, że nie przedłożył takiej listy. Podczas kolejnego przesłuchania zeznał natomiast, że sprawdzał i egzekwował obowiązek przedstawienia przez J. S. wykazu pracowników kierowanych do pracy i niezwłocznego aktualizowania zmian osobowych. P. F., który pełnił funkcję kierownika budowy, zeznał z kolei, że pomimo zawartego porozumienia o legalnym zatrudnianiu pracowników, on osobiście nie weryfikował osób pracujących na budowie. List takich organowi nie przedłożono. Zdaniem Sądu takie postępowanie spółki bez wątpienia świadczy o braku należytej staranności - skoro spółki i osób w jej imieniu działających, odpowiedzialnych także za bezpieczeństwo na placu budowy de facto nie interesowało kto przebywa na placu budowy w P. i wykonuje tam prace. W ocenie Sądu w istocie potwierdzeniem tego, że strona nie zachowała należytej staranności w transakcjach z J.S. jest także wielokrotnie powtarzane (również w skardze) twierdzenie, że "budynki które miał wybudować J. S. zostały wybudowane, a inwestor nie poniósł w tym zakresie innego kosztu niż koszt wykonania usługi przez J. S.". Oznacza to, że strona przywiązywała wagę jedynie do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania budynków. Jednak na gruncie przepisów VAT taka koncentracja jedynie na wskazanym końcowym rezultacie, połączona z ignorowaniem pozostałych okoliczności sprawy, musiała skutkować przyjęciem, iż strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w okolicznościach sprawy i nie podjęła wszelkich środków, które mogły być od niej rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Spółka przywiązywała wagę do sporządzania dokumentacji dotyczącej procesu inwestycyjnego, tj. umów, protokołów odbioru itd., ale zdecydowanie nie przywiązywała wagi do egzekwowania części nałożonych/przyjętych zobowiązań, np. dotyczących choćby kontrolowania tego kto rzeczywiście przebywa na placu budowy i wykonuje prace. Co więcej spółka otrzymywała również sygnały od księgowej, że J. S. chciał wystawiać faktury na inne niż on podmioty gospodarcze. W świetle dokonanych ustaleń prawidłowe jest zatem stwierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w transakcjach z J.S. i nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.S. W konsekwencji, organ zasadnie też zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. i ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W tym celu organ zastosował się do określonego w ustawie katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zasadnie wziął pod uwagę następujące okoliczności: • strona nie działała z rozwagą, jakiej można było oczekiwać od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, czynnego podatnika VAT, • nie podejmowała dostatecznych działań w celu zapewnienia właściwego wypełniania obowiązków podatkowych, • kwota podatku, który zawyżyła jest znaczna - łącznie [...] zł i stanowi 17% zadeklarowanych przez spółkę kwot podatku naliczonego do odliczenia i 24% nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, • stwierdzone nieprawidłowości mogły doprowadzić do zakłócenia prawidłowej konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, • spółka nie miała obowiązku zwrotu nienależnie otrzymanych kwot, dzięki działaniom organu I instancji, który przedłużył terminy zwrotu nadwyżek podatku z rozliczeń za wrzesień, październik i listopad 2019 roku - do 29.02.2024 roku, • strona była świadoma zaistniałych nieprawidłowości, pomimo tego nie skorygowała rozliczeń podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej, co spowodowało konieczność określenia jej prawidłowych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w drodze decyzji. Jednocześnie jednak organ zauważył, że: • pomimo tego, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, jej celem nie było dokonanie oszustwa podatkowego, • dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ustalił spółce po raz pierwszy. • strona współpracowała z organem w .celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszystkich okoliczności, które miały wpływ na rozstrzygnięcie. Zasadnie wobec tego, ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ prawidłowo zastosował przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Sposób ustalenia sankcji realizuje cel przepisów u.p.t.u. jakim jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Wypełnia on też przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., którymi organ miał się kierować ustalając dodatkowe zobowiązanie W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że wystawione przez J.S. faktury, na podstawie których skarżąca obniżyła podatek należny, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami. Organ nie kwestionował przy tym, że usługi zostały wykonane. Organ podważył natomiast prawdziwość spornych faktur w zakresie podmiotowym. Skarżąca - przy zachowaniu dobrej wiary lub należytej staranności - powinna wiedzieć, że J.S. nie był wykonawcą opisanych w fakturach usług. Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ odwoławczy dokonał właściwej subsumpcji prawidlowo ustalonego i przedstawionego stanu faktycznego sprawy pod obowiązujące przepisy prawa materialnego Zaskarżona decyzja została w sposób prawidłowy uzasadniona. Organ wyczerpująco opisał stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżący zaprezentował własną ocenę fragmentów zebranego materiału dowodowego oraz rozbudowaną polemikę z ustaleniami i ocenami organów opartą o wybrane okoliczności, co nie mogło stanowić skutecznej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w efekcie nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.