I SA/Sz 701/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia 23 maja 2017r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez J. S. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 stycznia 2017 r.nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 18 grudnia 2010 r. podatniczka sprzedała udział do ½ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. G. W. S. nr [...] za cenę [...] zł. Prawo do przedmiotowej nieruchomości podatniczka nabyła: w udziale do [...] części w drodze dziedziczenia, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 6 grudnia 2001 r., i w udziale do [...] części w drodze umowy darowizny z 21 grudnia 2009 r. W związku z dokonaną 18 grudnia 2010 r. sprzedażą udziałów, wynoszących ½ części ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39), skorygowane następnie 14 maja 2012 r., w którym wykazała: dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, w tym kwota przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w wysokości [...] zł, Postanowieniem z 13 września 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Ponadto pismem z dnia 28 października 2016 r., organ zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. udziałów w prawie do lokalu mieszkalnego, został zawieszony 29 września 2016 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. W toku postępowania, organ I instancji ustalił, że koszty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości poniósł kupujący, zatem przychód ze sprzedaży, w części przypadającej na udział nabyty w 2009 r. (tj. 2/6 części), zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyniósł [...] zł. Udział ten, podatniczka nabyła w sposób darmy na podstawie ww. umowy darowizny z 21 grudnia 2009 r. Z treści umowy wynikało natomiast, że koszty notarialne umowy darowizny w wysokości [...] zł poniosły obdarowane H. K. oraz J. S. (podatniczka), tym samym koszty przypadające na każdą obdarowaną wyniosły [...] zł. Zgodnie z umową sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z 18 grudnia 2010 r. nabycie w drodze darowizny przez stronę udziału do [..] części w przedmiotowej nieruchomości zwolnione było od podatku na podstawie art. 4a ustawy od spadków i darowizn. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości (o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) w wysokości [...] zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji przyjął dochód podatniczki, z tytułu odpłatnego zbycia opisywanego udziału w nieruchomości w kwocie [...] zł, co stanowiło podstawę obliczenia podatku. W toku prowadzonego postępowania podatniczka wyjaśniła, że dochód uzyskany ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, przeznaczyła na zakup nieruchomości położonej w miejscowości D. za cenę [...] zł, na dowód czego przedłożyła akt notarialny z 3 lutego 2014 r. nabycia udziału do [..] części w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości D., jednostka ewidencyjna B., w której skład wchodzi zabudowana działka oznaczona w ewidencji gruntów i budynków numerem [...]. Z dokumentu tego wynikało, że cała cena sprzedaży została przez kupującą podatniczkę zapłacona przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży z 18 grudnia 2012 r. Podatniczka wskazała również, że 18 grudnia 2012 r. chciała dokonać w formie aktu notarialnego nabycia udziału do [...] części w prawie własności opisanej wyżej nieruchomości za kwotę [...] zł. Jednak w trakcie sporządzania powyższego aktu notarialnego, notariusz poinformował podatniczkę, że ze względu na to, iż jest ona obywatelem N., a działka, na której znajduje się budynek mieszkalny położona jest na ziemi rolnej, podatniczka musi uzyskać zezwolenie z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych lub grunty muszą zostać przekształcone na działki o charakterze budowlanym. W związku z powstałą sytuacją 18 grudnia 2012 r. podatniczka zawarła umowę przedwstępną oraz zapłaciła całość ceny za przedmiotową nieruchomość. Natomiast przeniesienie własności nastąpiło 3 lutego 2014 r. Organ I instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie uznał dochodu, wydatkowanego na nabycie wyżej wskazanej nieruchomości, za podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z uwagi na przekroczenie dwuletniego terminu na poniesienie takiego wydatku, który w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Jak bowiem wyjaśnił, analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, a zatem wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa organ I instancji określił podatniczce kwotę należnego podatku dochodowego za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji. Decyzji organu I instancji zarzuciła art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że strona w zaistniałym stanie faktycznym nie może skorzystać z określonego w nim zwolnienia, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "o.p.". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 23 maja 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia 30 stycznia 2017 r. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe – wynikające z kwestionowanej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ wobec podatniczki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. O postępowaniu tym podatniczka została poinformowana ww. zawiadomieniem z 28 października 2016 r. (doręczonym 5 listopada 2016 r.), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przystępując do kwestii związanej z zastosowaniem przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie wraz z analizą stosownych przepisów i wskazał, że o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, można rozumieć szeroko, to w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. I tak, wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku lokalu mieszkalnego, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ustawy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, musi nastąpić w terminie, który zaczyna biec od dnia odpłatnego zbycia, a upływa nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Po przywołaniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) - dalej: "k.c.", dotyczących umowy sprzedaży oraz umowy przedwstępnej tj. art. 535, art. 155 § 1, art. 389 § 1 i 2 k.c., organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w treści przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. słowo "nabycie" wskazuje, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. takie, które skutkuje przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, a jej treścią jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność). Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. Zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. orzeczenie NSA: z dnia 6 listopada 2015 r., II FSK 1940/13). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie, nie doszło do przeniesienia własności przed upływem dwuletniego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (umowa nabycia udziału do [...] części w prawie własności nieruchomości w miejscowości D. zawarta 3 lutego 2014 r.), to przedłożona przez podatniczkę umowa przedwstępna z 18 grudnia 2012 r., a konkretnie zapłacona na jej podstawie kwota, nie może zostać uwzględniona jako przychód wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w terminie liczonym od dnia odpłatnego zbycia tj. od 18 grudnia 2010 r., nie później niż do upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność - art. 158 k.c. Organ zauważył przy tym, że dla powyższej oceny nie ma znaczenia przyczyna, dla której w dwuletnim terminie wskazanym w cytowanym wyżej przepisie, podatniczka nie zawarła lub nie mogła zawrzeć, definitywnej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podatniczka nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze sprzedaży części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zatem dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie było zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca J. S. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że skarżąca w zaistniałym stanie faktycznym nie może skorzystać z określonego w nim zwolnienia, 2) postępowania, tj. art 120 o.p. W uzasadnieniu wskazała, że z decyzją zarówno I jak i II instancji nie można się zgodzić, bowiem do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek: ← poniesienie wydatku - a za taki należy uznać dokonanie zapłaty, w związku z umową przedwstępną, ← cel wydatku zgodny ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., – a za taki należy uznać zawarcie umowy przedwstępnej celem nabycia udziału do [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości D. dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, ← termin dokonania wydatku zgodny z określonym celem – co w sprawie również zostało spełnione, albowiem dokonano stosownej wpłaty przed upływem terminu, jaki da się wywieść z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Sz 1244/15, który zapadł w podobnej sprawie. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Nadto wskazała, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku I SA/Łd 1304/15. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej zasadne jest również podważenie podstawy prawnej wydania decyzji w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 29 września 2016 r. w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniem podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. za 2010 r. Jeśli przestępstwo skarbowe nie zostało popełnione, wszczęcie postępowania należy uznać za niesłuszne, a w ślad za tym decyzje I i II instancji zostały wydane w stanie prawnym, gdy nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór pomiędzy stronami dotyczy spełnienia przez skarżącą warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. W dniu 18 grudnia 2010 r. skarżąca sprzedała udziały, wynoszące ½ części przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości [...] zł. Powyższą kwotę skarżąca przeznaczyła na zakup nieruchomości położonej w miejscowości D., na dowód czego przedłożyła akt notarialny z 3 lutego 2014 r. nabycia udziału do [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości D. Skarżąca oświadczyła, że cała cena została uiszczona przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży z 18 grudnia 2012 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające samo wydatkowanie środków na cel wskazany w przepisie z zachowaniem dwuletniego terminu, ale warunkiem preferencji jest nabycie nieruchomości w tym terminie, a zatem legitymowanie się przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości. Powyższe oznacza, że przeznaczenie środków z wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na uiszczenie ceny z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do kupna nieruchomości nie uprawnia skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie doszło do nabycia przez nią nieruchomości na własność. Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przepisie tym wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie, dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego też powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tego unormowania, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu jego wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Po drugie użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie "wydatkowany na własne cele mieszkaniowe", "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Na podstawie umowy przedwstępnej strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia. Uiszczona przez skarżącą kwota, nawet w pełnej wysokości ceny nieruchomości, nie mogła być zatem uwzględniona przez organy podatkowe jako część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W terminie tym nie nastąpił bowiem skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3369/16, wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2281/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt wynikało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r. i kończył w dniu 31 grudnia 2016r. Jednakże bieg tego terminu został zawieszony na skutek powiadomienia skarżącej w dniu 5 listopada 2016 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego skarbowego (pismo z dnia 28 października 2016 r.). Skutek w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia następuje z momentem powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie z kwestią badania prawidłowości postawienia skarżącej zarzutu naruszenia odpowiedniego przepisu z K.k.s. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Sąd odstąpił od poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), skargę oddalił.