I SA/Sz 728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "F.S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od [...] r. do [...] r. wobec Zń Pych "X X" sp. z o.o. z siedzibą w S, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 w wysokości [...]zł. Wydanie decyzji w tym przedmiocie było skutkiem nieuwzględnienia przez organ kontrolny w kosztach uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie [...]zł, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, iż usługi rzekomo świadczone przez podmioty: Y J K oraz Z M Z, nie zostały faktycznie wykonane. Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka złożyła odwołanie, wnosząc jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r., znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 16/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki X X na decyzję organu odwoławczego, lecz po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 678/06, uchylił ww. wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. W następstwie tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 545/07, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Skarga Spółki na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 611/08. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 976/09, oddalił skargę kasacyjną Spółki, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przyjętego stanu faktycznego. Pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Spółka - reprezentowana przez pełnomocnika - wskazując jako podstawę przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. W uzasadnieniu żądania Spółka podniosła, że rozstrzygnięcia w sprawie, dokonane zarówno przez organy jak i sądy administracyjne, są konsekwencją rozstrzygnięć podjętych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Powołując się na uzasadnienia wyroków sądów administracyjnych wydanych w zakresie podatku dochodowego za 2002 r., Spółka wskazała, iż za kluczowy dowód w zakresie weryfikacji ustaleń dokonanych przez organy uznane zostało przesłuchanie Ja Ka w charakterze świadka, a na skutek niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz późniejszego wyjazdu tej osoby z kraju, Spółka pozbawiona została możliwości przeprowadzenia dowodu potwierdzającego zasadność podnoszonych przez nią argumentów. Do wniosku Spółka załączyła oświadczenie Ja Ka z 1 marca 2010 r., złożone na prośbę Spółki, dla potwierdzenia, jakie faktycznie prace wykonywał on na rzecz Spółki w zakładach S oraz zakładach S w L. W końcowej treści oświadczenia J K zadeklarował chęć udzielenia dokładniejszych odpowiedzi na konkretne pytania w zakresie ww. prac, o ile mu pamięć pozwoli. Wyjaśnił też, że wcześniej nie mógł złożyć wyjaśnień z uwagi na przebywanie w tym czasie za granicą, co miało ścisły związek z jego chorobą, bowiem leczył i leczy się psychiatryczne, a jednym z objawów choroby są m. in. zaburzenia pamięci - obecnie jednak objawy choroby nie są tak silne i może złożyć wyjaśnienia w deklarowanym zakresie. Zdaniem Spółki, okoliczności, które miały być przedmiotem wyjaśnień Ja Ka istniały już w chwili wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, nie były one jednak znane tym organom. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie i po rozpatrzeniu wniosku Spółki, po uprzedniej odmowie przesłuchania Ja Ka w charakterze świadka, decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., stwierdzając, że nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia tej decyzji. W odwołaniu od decyzji z dnia [...]r. Spółka wniosła o jej uchylenie i dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie wystąpienia przesłanek wskazujących na zasadność wznowienia postępowania oraz na zasadność przeprowadzenia wnioskowanego środka dowodowego, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, 2) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ja Ka na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że w dacie wydania decyzji ostatecznej istniały okoliczności faktyczne, znajdujące potwierdzenie w ww. dowodzie, nieznane organowi wydającemu decyzję. Okolicznością tą był fakt, iż firma Y Ja Ka wykonała na rzecz X X prace w obiektach S S.A. w ie i obiektach S Polska S.A. w L, a także możliwość jednoznacznego potwierdzenia tych zdarzeń przez wykonawcę usług. Okoliczność ta miała zostać potwierdzona w toku przesłuchania Ja Ka w charakterze świadka, o co wnioskowała Spółka, a co spotkało się z odmową organu. Ponadto, Spółka wyraziła pogląd, że skoro art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zawiera odniesienie również do "okoliczności", oznacza to, iż istnienie określonych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji, nawet w braku istnienia - na dzień wydania decyzji przez organ - dowodów potwierdzających te okoliczności, stanowi przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania. Według Spółki, ujawnienie nowych, istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej może wynikać z dowodów, które zostały uzyskane już po wydaniu tejże decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przedstawione przez stronę oświadczenie Ja Ka z 1 marca 2010 r. nie stanowi nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, Spółka uznała, że świadczy ono o niezrozumieniu przez organ podatkowy podnoszonych przez nią argumentów. Spółka nie twierdziła bowiem, iż dokument ten stanowi sam w sobie, nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji, a nieznaną organowi podatkowemu - dokument ten potwierdza natomiast, iż okoliczności takie istniały, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przesłuchania Ja Ka w charakterze świadka, przeprowadzenie którego to środka dowodowego dotyczyło okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Spółka wskazała, że w czasie, gdy po raz pierwszy wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Ja Ka w charakterze świadka, przebywał on jeszcze w kraju i przesłuchanie mogło zostać przeprowadzone. Zaniedbania organu kontroli i organu odwoławczego w tym zakresie spowodowały, iż na późniejszych etapach postępowania przeprowadzenie takiego przesłuchania było przejściowo niemożliwe. Według Spółki, wynikły z niedbałości organów brak możliwości przeprowadzenia istotnego środka dowodowego nie powinien wywoływać negatywnych konsekwencji dla podatnika. Spółka podkreśliła, że w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., postępowanie powinno zostać wznowione, również wtedy, kiedy decyzja kończąca postępowanie ostała się w toku weryfikacji przez sądy administracyjne. W przedmiotowej sprawie weryfikacja decyzji w toku postępowania sądowego odbywała się w oparciu o materiał dowodowy zebrany uprzednio przez organy podatkowe, bez uwzględnienia nowych okoliczności, na które powołała się Spółka we wniosku o wznowienie postępowania. Dokonane zatem uprzednio rozstrzygnięcia sądowe nie mogą stanowić argumentu przeciwko zasadności wznowienia postępowania w sytuacji pojawienia się okoliczności nie branych wcześniej pod uwagę. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 128 i art. 240 § 1 O.p., stwierdzając, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu instancyjnym, a organ podatkowy prowadzący postępowanie "wznowieniowe" ma obowiązek w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Organ stwierdził dalej, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) mają to być nowe okoliczności lub nowe dowody istotne dla sprawy, tj. mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej; 3) powinny one istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nie były one znane organowi, który wydał decyzję. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że kwestia wykonania przez firmę Y Ja Ka na rzecz Spółki usług dotyczących prac w obiektach S i obiektach S S.A. była już przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji, bowiem zakres i wartość robót określonych spornymi fakturami, jak również faktyczne wykonanie, zostały ustalone już na etapie wcześniej prowadzonego postępowania w trybie zwykłym. Twierdzeniu, iż wskazane w fakturach roboty zostały wykonane przez firmę Ja Ka na rzecz Spółki nie dano natomiast wiary ze względu na wiele istotnych udowodnionych faktów, które zaprzeczyły tej tezie. Zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podlegała kontroli sądowej w związku ze złożoną przez Podatnika skargą, a następnie skargą kasacyjną, zakończona jej oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. Prawomocnie zatem przesądzono, że decyzja z dnia [...]r., w której stwierdzono, iż firma Y Ja Ka nie wykonała robót budowlanych opisanych w fakturach nr 28 i 30 (w obiektach Spółki S - i Spółki S S.A. w L), jest zgodna z prawem. W związku z tym, wskazując na treść art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a. - organ stwierdził, że Spółka nie może oczekiwać, iż w ramach postępowania wznowieniowego sprawa zostanie ponownie zbadana co do meritum, niezależnie od tego, że została już prawomocnie osądzona. Odnosząc się do załączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci pisemnego oświadczenia Ja Ka, organ uznał, że - wbrew stanowisku Spółki - nie potwierdza on nowej okoliczności, która istniała i nie była brana pod uwagę w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta, czy J K wykonał sporne usługi była bowiem przedmiotem badania, a informacje zawarte w jego oświadczeniu, które mogłyby być potwierdzone przez niego w trakcie składania zeznań, dotyczące wykonania prac ujętych na zakwestionowanych przez organ fakturach, nie rzucają nowego światła na sprawę. Mając także na uwadze odległy okres od zaistniałych zdarzeń oraz problemy z pamięcią Ja Ka spowodowane chorobą psychiczną, w kontekście istnienia wiarygodnych dowodów, które potwierdzają, iż J K nie wykonał spornych usług (dowodów pochodzących od firm w obiektach których bezpośrednio były wykonywane prace, tj. S S.A. oraz S) wątpliwe - według organu - jest, że zeznania te byłyby istotne i przyczyniłyby się do zmiany podjętego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że Spółka wnosiła już o przesłuchanie w charakterze świadka Ja Ka w postępowaniu zwykłym – o czym świadczy jej pismo z dnia 11 października 2004 r. dotyczące przedłożenia dodatkowych materiałów dowodowych. Wprawdzie wniosek ten nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej, jednak uprzednio organ I instancji podejmował próby przesłuchania tego świadka, a następnie również organ II instancji, przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...]r. podjął taką próbę, jednak bezskutecznie, J K był bowiem nieosiągalny w kraju, a ponadto, jak się okazało, był chory psychicznie. Organ odwoławczy stwierdził, iż wnioskowane przez Spółkę przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Ja Ka nie można też uznać za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku wznowieniowym, jak i w odwołaniu, Spółka nie odwołała się do treści zeznań (dowodów) istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, lecz wnioskuje o przeprowadzenie nowych dowodów, zatem - o dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mowa jest jednak o nowych dowodach w znaczeniu środków dowodowych (w ujęciu przedmiotowym), a więc mają to być już istniejące zeznania świadków, a nie same źródła dowodowe, czyli świadkowie, którzy potencjalnie mogą złożyć zeznania. Reasumując, organ stwierdził, że okoliczność na którą Spółka powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, a także w odwołaniu, była już weryfikowana zarówno przez organy podatkowe jak i przez sądy administracyjne. Podniesiona okoliczność nie ma więc charakteru nowej w stosunku do przeprowadzonego uprzednio postępowania dowodowego, a - po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału - organ nie dopatrzył się zaistnienia pozostałych, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek, przemawiających za uchyleniem decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, Spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w tym przepisie, stanowiące przesłankę do skutecznego wznowienia postępowania; 2) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ja Ka na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej; 3) art. 120 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Podnosząc takie zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi, Spółka - ponawiając argumentację podnoszoną w postępowaniu przed organem podatkowym - podkreśliła, że w sprawie dotyczącej postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego za 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając po raz pierwszy skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uchylił ten wyrok i wskazał na potrzebę przesłuchania Ja Ka, a ponadto podkreśliła, że organ odwoławczy nadał istotne znaczenie dokonanemu rozstrzygnięcie na drodze sądowej, co stanowiło dla organu argument przeciwko zasadności wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Niesporna jest natomiast okoliczność, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...]jest decyzją ostateczną, zatem wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zawarto we wniosku Spółki z dnia 27 stycznia 2011 r. Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową, która ma na celu ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie wznowienia jest więc nowym postępowaniem administracyjnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) - ze wszystkimi tej odrębności konsekwencjami. W postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania można wyróżnić dwie fazy tego postępowania. W pierwszej z nich organ dokonuje oceny formalnych podstaw wznowienia, a mianowicie bada czy żądanie wznowienia zostało zgłoszone przez stronę (art. 241 § 1 O.p.), czy powołuje ona podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. oraz, czy zachowane zostały terminy określone w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. do wniesienia podania o wznowienie postępowania. Faza ta kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera drugą fazę postępowania (art. 243 § 2 O.p.), tj. postępowanie rozpoznawcze (wyjaśniające). Celem postępowania rozpoznawczego jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia oraz w razie pozytywnego tej czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Granice postępowania rozpoznawczego sprawy podatkowej wyznaczone są sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną. Należy więc podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, lecz jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, wydanej w postępowaniu obarczonym jedną z wad wymienionych w art. 241 § 1 O.p. i dlatego zasadniczą, wstępną, kwestią jest ustalenie, czy wystąpiła w sprawie jedna (lub więcej) z takich przesłanek pozwalających na ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W przeciwnym razie organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1 i 2 – z zastrzeżeniem pkt. 3 - O.p.). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie spółce "X X" zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002. Postępowanie to zostało zakończone ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. Składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną, Spółka wskazała na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z przepisu tego wynika zatem, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Zwrot "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Przesłanka "istotnych" okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie, które wprawdzie istniały w dniu wydania decyzji w zwyczajnym postępowaniu, ale które zostały wykryte już po wydaniu decyzji. Istotne jest zatem, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję. Podkreślić też należy, że ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, w tym prawidłowości uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z 19.11.2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, LEX Nr 579725). Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca Spółka, składając wniosek o wznowienie postępowania, powołała się na nowe - jej zdaniem - okoliczności, które miały być przedmiotem zeznań Ja Ka, podnosząc, że istniały one już w chwili wydania decyzji zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, nie były jednak znane tym organom. Stwierdzić należy – na co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym – że przedstawione przez Spółkę okoliczności były już przedmiotem oceny organów w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną z dnia 5 września 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 5 sierpnia 2004 r. Świadczy o tym treść decyzji zarówno organu I, jak i II instancji, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 611/08, którym oddalono skargę Spółki na ostateczną decyzję w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki, prawomocnie przesądzając, że decyzja ostateczna z dnia [...]r., w której stwierdzono, iż firma Y Ja Ka nie wykonała robót budowlanych opisanych w fakturach nr 28 i 30, jest zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie spornej kwestii podkreślił, iż "(...) przeprowadzone dowody w wiarygodnym zakresie pozwoliły na stwierdzenie, że roboty budowlane z faktur nr 28 i 30 nie zostały wykonane. (...) Brak precyzji, sprzeczności w dokumentach, posługiwanie się określeniami ogólnikowymi powoduje, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji mogły uznać je za niewiarygodne a prace za niewykonane. Taka ocena pozostaje pod ochroną art. 191 ord. pod. (...) Jeżeli zaś chodzi o obowiązek przesłuchania w charakterze świadka J. Ka, to wskutek zmiany okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie - co do możliwości jego przesłuchania - wykonanie wytycznych nie było możliwe". Okoliczność, czy J K wykonał sporne usługi na rzecz Spółki była zatem przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym, na co wskazują uzasadnienia decyzji organów obu instancji wydane w sprawie oraz ww. wyroki. Ponownie więc należy wskazać, że Spółka wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka Ja Ka w postępowaniu zwyczajnym, skoro w piśmie z 11 października 2004 r. złożyła wniosek o treści: "W przypadku, gdyby organ odwoławczy miał nadal wątpliwości, co do treści wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę lub co do faktycznej realizacji (...) kwestionowanych przez UKS prac w przedmiotowym zakresie, Spółka wnosi o przesłuchanie Pana Ja Ka w charakterze świadka na okoliczność potwierdzenia powyższych zdarzeń". Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...]r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, uznając, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały udowodnione za pomocą innych dowodów. Ponadto, organ I instancji, jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...]r., podjął próby przesłuchania tego świadka (wystosował 2 wezwania). Próbę przesłuchania tego świadka – w związku z wytycznymi sądów administracyjnych obu instancji – podjął także Dyrektor Izby Skarbowej, przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...]r., jednak bezskutecznie, J K był bowiem nieosiągalny w kraju, a ponadto, jak się okazało, był chory psychicznie. Taki stan został zaakceptowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 611/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie także w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 17 listopada 2010 r., w którym podkreślono, że wskutek zmiany okoliczności faktycznych sprawy w tym zakresie - co do możliwości przesłuchania Ja Ka - wykonanie uprzednich wytycznych nie było możliwe. Skoro zatem okoliczność wykonywania przez Ja Ka prac budowlanych wskazanych w jego fakturach nr 28 i 30 była przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym, a Spółka powoływała się na fakt ich wykonania przez firmę Ja Ka, na potwierdzenie czego przedkładała także inne dowody (w tym sporne faktury, a także zeznania innych świadków), lecz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ostatecznej decyzji podatkowej (zweryfikowanej przez sądy obu instancji) ustalono, iż roboty te nie były wykonane przez wskazywany przez Spółkę podmiot - nie można więc zasadnie twierdzić, iż obecnie wyszła na jaw "nowa okoliczność", czyli że roboty te były jednak wykonane przez Ja Ka. W istocie Spółka wskazuje więc nie na "nową okoliczność" – bo na taki fakt wskazywała już w postępowaniu zwyczajnym – lecz wnosi o ponowną ocenę tej, badanej, a zatem i znanej organom podatkowym okoliczności, wskazując na źródło dowodowe, z którego można by uzyskać nowy dowód (zeznanie świadka). Taki dowód – w razie potwierdzenia przez świadka okoliczności wykonywania prac – mógłby więc być brany pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, co nie oznacza jednak, że nowa ocena tego stanu potwierdziłaby fakt wykonania spornych robót przez Ja Ka. Wszystko to świadczy jednak o tym, iż wskazywana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że J K wykonywał dla Spółki sporne roboty budowlane, nie może być uznana za spełniającą określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłankę "ujawnienia istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję". Za taką "nową okoliczność" spełniającą ww. warunki nie można też uznać ujawnienia możliwości przesłuchania wskazywanego przez Spółkę świadka (złożenia zeznań mogących być dowodem w sprawie podatkowej), który – z powodów niezależnych od organów podatkowych – nie mógł być przesłuchany w postępowaniu zwyczajnym. Taka możliwość nie stanowi bowiem nowej okoliczności faktycznej, o której mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Z oczywistych powodów, ani załączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenie Ja Ka, ani możliwość uzyskania od niego dowodu w postaci zeznań świadka, nie może też być uznane za "nowy dowód", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – czego zresztą Spółka nie podnosi. Odnosząc się do kwestii odmowy przesłuchania Ja Ka we wznowionym postępowaniu, stwierdzić należy – jak wyjaśniono na wstępie – na takim etapie postępowania wznowieniowego bada się, czy zaistniały ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania, a do wyjaśnienia tych przesłanek nie mogły się przyczynić zeznania wymienionego świadka. Z tego też powodu Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji aprobującej odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ja Ka na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, Uznać więc należy, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie stwierdzono żadnych istotnych nowych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zwyczajnym postępowaniu. Odnosząc się przy tym do argumentacji Spółki - podnoszonej w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze, iż istnienie nowych okoliczności, które mają zostać wzięte pod uwagę w toku ponownie prowadzonego postępowania, czy też przy rozpatrywaniu wystąpienia samych przesłanek do wznowienia postępowania, musi wynikać z określonych dowodów, zaś ujawnienie nowych, istotnych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej może wynikać z dowodów, które zostały uzyskane już po wydaniu tejże decyzji i, że istotne jest tylko, aby okoliczności stwierdzone tymi dowodami istniały już w dniu wydania decyzji - należy dodatkowo zauważyć, że ta "nowa" (według Spółki) okoliczność, tj. wykonanie przez Y J K zakwestionowanych przez organy podatkowe robót, wynikać ma więc z "nowego" osobowego źródła dowodowego, jakim jest J K, który miał złożyć "nowe" oświadczenie lub miałby zostać przesłuchany jako świadek, co miałoby być (według Spółki), "nowym" środkiem dowodowym. Oceniając tę "nowość", należy więc ponownie wskazać, że ani to źródło dowodowe, ani ten środek dowodowy, ani tym bardziej ta okoliczność, nie zawierają w sobie jakiegokolwiek elementu nowości, gdyż istnienie tego źródła dowodowego i środka dowodowego było przedmiotem analizy organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym (jak również sądów administracyjnych obu instancji), a wymieniona okoliczność stanowiła istotę rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym postępowaniu, skoro organy określiły skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe przy ustaleniu, że Y J K nie wykonał zakwestionowanych przez organy podatkowe robót. Ponadto, mimo iż przedmiotem sprawy wywołanej wnioskiem Spółki była kwestia wystąpienia ściśle oznaczonej w tym wniosku przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, która została rozstrzygnięta negatywnie i ten fakt był decydujący dla odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, to jednak organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał też, że dokonał analizy sprawy pod kątem możliwości wystąpienia innych przesłanek do wznowienia postępowania i nie stwierdził, aby one zaistniały. Należy także uznać za niezrozumiałą argumentację Spółki, jakoby organ odwoławczy wyraził pogląd, że wcześniej dokonane rozstrzygnięcie na drodze sądowej (także w sytuacji pojawienia się okoliczności nie branych ówcześnie pod uwagę) stanowi argument przeciwko zasadności wznowienia postępowania, gdyż organ w tej sprawie wznowił postępowanie, lecz następnie, po przeprowadzeniu tego wznowionego postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie pojawiła się taka nowa okoliczność faktyczna. Sąd nie stwierdził też, wskazywanego w skardze, naruszenia art. 120 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa - uznać bowiem należy, iż stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe - Sąd skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.