I SA/Sz 730/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawia: odrzucić skargę W dniu [...] roku Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku (nr [...]), odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku od towarów i usług. Wyżej wymieniona Gmina we wniosku z dnia [...] roku (uzupełnionym kolejnymi pismami) wskazała, iż za wygaszenie zaległości podatkowych nabędzie prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek od - między innymi – P. S. A. z siedzibą w W., w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Wnioskująca wyjaśniła, że właścicielem działek jest Skarb Państwa, a wieczystym użytkownikiem Spółka P. W związku z powyższym Gmina zwróciła się z pytaniem czy czynności polegające na przenoszeniu własności składników majątkowych w zamian za wygaszenie zaległości podatkowych w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem wnioskującej, skoro w niniejszej sprawie brak jest świadczenia należnego od nabywcy (nieodpłatność podatków), nie są wypełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a podstawą opodatkowania jest obrót definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od zbywcy. Podatnik wskazał także, iż Ordynacja podatkowa w art. 66 dopuszcza możliwość wygaszania zaległości podatkowych w zamian za przeniesienie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego własności rzeczy bądź też praw majątkowych podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] roku uznał stanowisko podatnika za niezgodne z prawem z uwagi na to, iż przedmiotem umowy będzie prawo użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, przeznaczonych na cele inwestycyjne, w związku z czym przedmiotowa czynność przeniesienia tego prawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.. Gmina na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia i zmianę rozstrzygnięcia, bądź o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu obrazę przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Gmina stwierdziła, że w niniejszej sprawie nie są spełnione przesłanki art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Wygaszenie zobowiązania w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest szczególną formą zapłaty podatku i nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia [...] roku, wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że przeniesienie własności składników majątkowych tj. prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek, w zamian za wygaszenie zaległości podatkowych mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z charakteru instytucji przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków, stanowiących dochody ich budżetu, wynika, że umowy te jako czynności cywilnoprawne, zawierane są dobrowolnie w wyniku porozumienia obu stron, a zatem to strony powinny tak przeprowadzać swoje transakcje, aby z faktu opodatkowania przedmiotowych czynności podatkiem od towarów i usług, nie czynić zarzutu uszczuplenie swoich należności. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż odpłatność świadczenia usług, o których mowa w art. 66 Ordynacji podatkowej, nie musi być dokonywana w formie pieniężnej, gdyż jest ona swoistą formą odpłatności, posiadającą wymiar materialny zwolnienia podmiotu zobowiązanego z długu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zarzucając decyzji naruszenie przepisów art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumenty takie, jak w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie min. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art.. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2). W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał, Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por. : B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej", Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych. Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc min., w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej). Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odrzuceniu jako niedopuszczalna. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi. Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14-dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.